胡賢龍

摘 要：施工企業(yè)具有投入資金多、建設(shè)周期長(zhǎng)、風(fēng)險(xiǎn)高等特點(diǎn)，進(jìn)行合理的納稅籌劃對(duì)提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益是非常必要的。通過(guò)分析目前施工企業(yè)納稅籌劃存在的問(wèn)題入手，結(jié)合工作體會(huì)，提出施工企業(yè)應(yīng)注重安全生產(chǎn)費(fèi)稅務(wù)籌劃、甲供物資設(shè)備稅務(wù)籌劃、納稅時(shí)間稅務(wù)籌劃、加強(qiáng)營(yíng)業(yè)稅負(fù)研究合理做好稅負(fù)分解等方面工作，以合理運(yùn)用稅收杠桿，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。

關(guān)鍵詞：施工企業(yè)；稅務(wù)籌劃；經(jīng)濟(jì)效益

中圖分類號(hào)：F812.7 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）05-0111-03

引言

施工企業(yè)是國(guó)家最重要的納稅人之一，經(jīng)常會(huì)面臨稅種繁多且金額巨大、建設(shè)周期長(zhǎng)、流動(dòng)資金經(jīng)常不足等困難，再加上工程項(xiàng)目地分散，各地經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平存在較大差異，辦稅人員執(zhí)法尺度、執(zhí)法水平不一，給施工企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)不少麻煩。由于在日常經(jīng)濟(jì)生活中存在稅收優(yōu)惠、納稅稅率差別，某些領(lǐng)域如果認(rèn)真籌劃會(huì)給企業(yè)帶來(lái)可觀的的經(jīng)濟(jì)效益，因此，巧妙地運(yùn)用稅收杠桿，達(dá)到既減抑稅負(fù)，又符合國(guó)家政策導(dǎo)向的目的，使企業(yè)享有更大權(quán)益，已成為現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)理財(cái)?shù)闹匾獌?nèi)容。稅收籌劃作為一種增值型的經(jīng)濟(jì)行為在企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的指導(dǎo)作用越來(lái)越為顯著，合理合法的稅收籌劃將有助于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康、有序發(fā)展。

稅務(wù)籌劃又稱“合理避稅”，指納稅人以合法的手段和方式來(lái)達(dá)到減少繳納稅款的經(jīng)濟(jì)行為，即納稅人通過(guò)籌資、投資、收入分配、組織形式、經(jīng)營(yíng)目的的事先安排、選擇和籌劃，在合法的前提下，以稅收負(fù)擔(dān)最小化為目的的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。合理避稅與偷稅漏稅逃稅具有本質(zhì)的區(qū)別，最大的區(qū)別之處在于合理避稅是合法行為，而偷逃騙稅是違法行為，應(yīng)受到稅收法律和刑法的嚴(yán)厲處罰。進(jìn)行稅務(wù)籌劃，是以現(xiàn)行稅收法律法規(guī)為依據(jù)，在熟悉稅法規(guī)定的前提下，利用稅制構(gòu)成要素中的稅負(fù)彈性進(jìn)行稅務(wù)籌劃，選擇最優(yōu)的納稅方案。

一、目前施工企業(yè)納稅籌劃工作中存在的問(wèn)題

（一）稅收籌劃工作整體上力量較弱

由于近年來(lái)國(guó)家實(shí)行擴(kuò)大內(nèi)需的政策，大部分施工企業(yè)人力資源均有不同程度的短缺，一部分新上崗的人員沒(méi)有充足的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)現(xiàn)場(chǎng)情況不十分了解，政策研究不透徹。而稅收籌劃工作是一項(xiàng)經(jīng)驗(yàn)性、知識(shí)性、靈活性高度集中的工作，需要經(jīng)驗(yàn)豐富、知識(shí)面廣、富有鉆研精神的人員來(lái)完成，在這一方面需要加強(qiáng)人力投入。

（二）施工總價(jià)承包合同內(nèi)容與實(shí)施過(guò)程中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)存在差異，影響稅務(wù)籌劃工作正常開(kāi)展

根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)的納稅人，無(wú)論與對(duì)方如何結(jié)算，其計(jì)稅依據(jù)均應(yīng)包括工程所用原材料及其他物資和動(dòng)力的價(jià)款。而建設(shè)單位所提供的“甲供物資”往往高于施工企業(yè)專業(yè)、規(guī)模批量自購(gòu)的材料價(jià)格，這樣就擴(kuò)大了營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額。對(duì)實(shí)際價(jià)格高于合同單價(jià)的甲供材料，施工企業(yè)往往只向建設(shè)單位進(jìn)行材料價(jià)差的結(jié)算，而忽視了由于甲供材料價(jià)差所額外承擔(dān)的稅費(fèi)，從而增加了額外的稅負(fù)。同時(shí)，甲供物資在結(jié)算價(jià)差辦理驗(yàn)工計(jì)價(jià)后又要納稅，重復(fù)繳納稅金。

（三）分包合同較多，增加了較重的稅負(fù)，也增加了稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

主要表現(xiàn)在：簽訂了較多的分包合同，增加了印花稅負(fù)擔(dān)。同時(shí)，為降低勞務(wù)分包所占總分包的比例或勞務(wù)分包方無(wú)法提供有效票據(jù)，采取支付工資的方式支付勞務(wù)費(fèi)，這樣會(huì)增加代扣個(gè)人所得稅產(chǎn)生逃稅的風(fēng)險(xiǎn)，甚至?xí)粍趧?dòng)保障部門要求補(bǔ)繳勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)等。

二、現(xiàn)行稅制下施工企業(yè)可以重點(diǎn)進(jìn)行稅務(wù)籌劃的環(huán)節(jié)

（一）加強(qiáng)安全生產(chǎn)費(fèi)稅務(wù)籌劃

安全生產(chǎn)費(fèi)主要的籌劃范圍，主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面。

1.在企業(yè)所得稅方面。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三十四條“企業(yè)購(gòu)置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專項(xiàng)設(shè)備的投資額，可以按照一定比例實(shí)行稅額抵免”，對(duì)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用的免稅范圍做出了規(guī)定。企業(yè)按照規(guī)定購(gòu)置的用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免”，因此，企業(yè)可以從以下三個(gè)方面做好稅收籌劃。

一是足額提供提取安全生產(chǎn)費(fèi)用。因?yàn)榻ㄖ┕て髽I(yè)計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)用全部合法列支“工程施工”，最后結(jié)轉(zhuǎn)到“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”，可少交企業(yè)所得稅。例如，中鐵四局承擔(dān)的合蚌客專工程站前二標(biāo)總造價(jià)34億元，按暫行辦法的規(guī)定可以計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)34×1.5%=5100萬(wàn)元，可以節(jié)約企業(yè)所得稅1 275萬(wàn)元（5 100×25%）。

二是集團(tuán)公司內(nèi)部調(diào)劑使用安全生產(chǎn)費(fèi)用。對(duì)于鐵路特大型工程項(xiàng)目，標(biāo)段造價(jià)一般在20億元以上，集團(tuán)公司參建子公司多，子公司間的具體情況不同，有的成員公司安全生產(chǎn)費(fèi)用有富余，有的成員公司則不夠用，因此集團(tuán)公司統(tǒng)一調(diào)配、調(diào)劑余缺，加強(qiáng)購(gòu)置、更新安全生產(chǎn)專用設(shè)備，用足稅收優(yōu)惠政策。

三是盡量將費(fèi)用化支出轉(zhuǎn)化為資本化支出。由于符合資本化條件的安全生產(chǎn)專用設(shè)備投資可以抵免企業(yè)應(yīng)納稅所得額，因此，施工企業(yè)在簽訂安全生產(chǎn)專用設(shè)備購(gòu)銷合同時(shí)，可以將安全生產(chǎn)專用設(shè)備價(jià)款、安裝調(diào)試、人員培訓(xùn)、后續(xù)服務(wù)等服用全包含于合同總價(jià)中，從而既可實(shí)現(xiàn)專用設(shè)備投資額最大化，又可達(dá)到抵免企業(yè)所得稅的目的。

2.營(yíng)業(yè)稅方面。由于在編制概算時(shí)，安全生產(chǎn)費(fèi)作為其他投資，不屬于建安投資范圍，因此可將此部分內(nèi)容作為抵減應(yīng)納稅所得額項(xiàng)目，減少營(yíng)業(yè)稅及附加支出。例如合蚌客專站前二標(biāo)可以抵減營(yíng)業(yè)稅金及附加165.24萬(wàn)元（5 100萬(wàn)元×3.24%）。

（二）加強(qiáng)“甲供物資設(shè)備”稅務(wù)籌劃

在“甲供物資設(shè)備”是否納稅問(wèn)題上存在的爭(zhēng)議，主要是：（1）目前“甲供物資”的范圍界定不清。哪些應(yīng)作為“甲供物資”，尤其是隨著科技的發(fā)展，有些物資體積雖小但價(jià)值極高，有些物資體積雖大但價(jià)值低，界定不清。（2）“甲供物資”會(huì)計(jì)核算制度目前不具體。如果“甲供物資”作為納稅依據(jù)，發(fā)票如何開(kāi)具，發(fā)票的抬頭是誰(shuí)，目前無(wú)明確規(guī)定。（3）建設(shè)單位和施工企業(yè)之間在“甲供物資”納稅問(wèn)題上存在分歧。因?yàn)榻ㄔO(shè)單位在發(fā)包時(shí)，“甲供物資”往往不并入施工單位的合同總承包價(jià)格，而在物資供應(yīng)后，由施工單位向建設(shè)單位辦理驗(yàn)工計(jì)價(jià)，施工單位如果全額開(kāi)具發(fā)票無(wú)形中多付出了“甲供物資”所含的稅金部分。

因此，要做好甲供物資稅務(wù)籌劃，應(yīng)加強(qiáng)以下方面。

1.加強(qiáng)物資設(shè)備營(yíng)業(yè)稅稅收籌劃。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的新規(guī)定，對(duì)工程所用原材料，其他物資和動(dòng)力無(wú)論是建設(shè)單位提供還是納稅人提供的，均應(yīng)并入營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，這就意味著施工企業(yè)自行采購(gòu)的設(shè)備價(jià)款則需要繳納營(yíng)業(yè)稅。只要屬于建筑安裝工程合同中注明的設(shè)備就不納入計(jì)稅營(yíng)業(yè)額，因此，施工企業(yè)應(yīng)事前與建設(shè)單位議定建筑工程設(shè)備的供應(yīng)方式，使?fàn)I業(yè)額中不包括設(shè)備價(jià)款，達(dá)到營(yíng)業(yè)稅節(jié)稅的目的，減少不必要的稅金支出，從而降低工程成本。

2.盡量減少甲供材料使用量。為避免材料價(jià)格及材料價(jià)差所帶來(lái)的超額稅負(fù)，應(yīng)盡量減少甲供材料金額或在合同中約定超額稅負(fù)的補(bǔ)償條款，減少不必要的納稅負(fù)擔(dān)。

3.加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。由于“甲供物資”納稅問(wèn)題尚有爭(zhēng)議，稅務(wù)機(jī)關(guān)在具體執(zhí)行時(shí)也會(huì)存在差別，所以，多溝通，爭(zhēng)取稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解與支持，十分必要。

（三）合理利用納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，盡量延遲納稅

尤其是目前鐵路大型施工企業(yè)，每年完成的工程產(chǎn)值大約在200億元以上，平均到每天的稅負(fù)平均在280萬(wàn)元以上，在時(shí)間上拖后幾天，就獲得了相當(dāng)多的時(shí)間價(jià)值。利用納稅期限的時(shí)間差將有限的資金用在急需的工程項(xiàng)目上，最大限度地提高工資資金使用效益。

由于目前施工企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與稅法的規(guī)定不一致，施工企業(yè)按建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)收入同時(shí)計(jì)提營(yíng)業(yè)稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)按稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間征收營(yíng)業(yè)稅。要特別注意的是，施工企業(yè)采取賬款方式的，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天；施工單位與建設(shè)單位簽訂書面合同，如合同明確規(guī)定付款日期的，按合同規(guī)定的付款日期為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，不論款項(xiàng)是否實(shí)際收到，均實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)；施工單位與建設(shè)單位未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，以工程進(jìn)度計(jì)價(jià)單簽字當(dāng)天為納稅義務(wù)時(shí)間。因此，施工企業(yè)在選擇結(jié)算方式時(shí)，在保證款項(xiàng)按期到賬的前提下，不將預(yù)收款時(shí)間作為結(jié)算時(shí)間，而應(yīng)將結(jié)算時(shí)間盡量后推，這樣會(huì)使納稅義務(wù)時(shí)間推遲，從而獲取資金的時(shí)間價(jià)值。

（四）加強(qiáng)營(yíng)業(yè)稅納稅研究，積極做好稅負(fù)分解

根據(jù)營(yíng)業(yè)稅實(shí)施細(xì)則，施工企業(yè)的營(yíng)業(yè)稅負(fù)，主要建筑安裝部分。鐵路施工企業(yè)承擔(dān)的工程項(xiàng)目，根據(jù)概算編制辦法，在進(jìn)行項(xiàng)目投標(biāo)報(bào)價(jià)時(shí)，只有建筑工程投資、安裝工程投資部分是含稅報(bào)價(jià)的，對(duì)于設(shè)備投資和其他投資部分，均不含稅報(bào)價(jià)。

在工程實(shí)施過(guò)程中，在向建設(shè)單位辦理驗(yàn)工計(jì)價(jià)時(shí)，建安投資、設(shè)備投資和其他投資部分是全額開(kāi)具發(fā)票、全額納稅，這樣無(wú)形中就多納了設(shè)備投資和其他投資部分的稅金，造成企業(yè)虧空。因此，施工企業(yè)應(yīng)在研究透政策的基礎(chǔ)上，從以下方面加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。

1.發(fā)票金額與應(yīng)納稅金額不是同一概念。目前，無(wú)論是營(yíng)業(yè)稅法，還是稅收征管法，都沒(méi)有說(shuō)明開(kāi)具發(fā)票金額就是應(yīng)納稅所得額。

2.根據(jù)概預(yù)算編制辦法，設(shè)備投資和其他投資部分是不含稅編制的，這一點(diǎn)要加強(qiáng)溝通，爭(zhēng)取稅務(wù)機(jī)關(guān)理解與支持。

3.對(duì)施工總價(jià)承包合同要仔細(xì)梳理，算清賬。目前鐵路施工總價(jià)承包合同中，對(duì)于征地拆遷、取棄土場(chǎng)費(fèi)用、三電遷改、地方各項(xiàng)配套臨時(shí)設(shè)施、安全生產(chǎn)費(fèi)、總承包風(fēng)險(xiǎn)費(fèi)等項(xiàng)目費(fèi)用，要占到合同總額的10%左右，如果能爭(zhēng)取此項(xiàng)費(fèi)用免稅，那么對(duì)于30億元的施工合同，可以節(jié)約營(yíng)業(yè)稅金及附加972萬(wàn)元（30億元×10%×3.24%），金額非常巨大，要加強(qiáng)和稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通。

三、做好稅務(wù)籌劃工作應(yīng)注重解決的問(wèn)題

（一）做好全面籌劃

稅收籌劃與企業(yè)其他財(cái)務(wù)管理活動(dòng)是相互影響、相互制約的，不可把稅負(fù)輕重作為選擇納稅方案的唯一標(biāo)準(zhǔn)，而應(yīng)著眼于企業(yè)財(cái)務(wù)管理的總目標(biāo)—企業(yè)價(jià)值最大化。這一點(diǎn)主要包括以下4個(gè)方面內(nèi)容。

1.稅收支出的減少并非等額的帶來(lái)資本總收益的增加，當(dāng)稅收負(fù)擔(dān)降低反而引起企業(yè)價(jià)值的減少時(shí)，盲目追求減少稅負(fù)毫無(wú)意義。

2.稅收籌劃要考慮企業(yè)整體稅負(fù)的下降，應(yīng)綜合權(quán)衡，趨利避害。

3.必須將稅務(wù)籌劃工作著眼于企業(yè)一定的經(jīng)營(yíng)期間。如只考慮降低當(dāng)年的稅負(fù)，而不考慮這種降低對(duì)其他年份的抵消效果，就有可能導(dǎo)致整個(gè)籌劃期間的稅負(fù)增加。因此，稅收籌劃不應(yīng)局限于當(dāng)期，而應(yīng)前立足于一定的企業(yè)經(jīng)營(yíng)期間。

4.稅務(wù)籌劃必須服從企業(yè)的整體發(fā)展方向和發(fā)展目標(biāo)。

（二）應(yīng)不斷提高財(cái)務(wù)工作者的整體素質(zhì)

稅收籌劃能否實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，關(guān)鍵在于：一是能否找出現(xiàn)行稅制中存在的籌劃空間；二是能否有效利用這些籌劃以實(shí)現(xiàn)稅后利益最大化；三是稅收籌劃提供的納稅方案能否獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。要做到以上三點(diǎn)，稅收籌劃者必須熟悉現(xiàn)行稅制、充分了解納稅人涉稅經(jīng)濟(jì)行為，對(duì)各項(xiàng)稅收政策應(yīng)用所產(chǎn)生的稅的收益有正確的評(píng)估，以及對(duì)籌劃中提供的納稅模式的運(yùn)行效率及其被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的程度的準(zhǔn)確的把握，而這一切都要求籌劃者需具有較高素質(zhì)。

（三）重視事前稅務(wù)籌劃，周密準(zhǔn)備

稅務(wù)籌劃是一種超前性行為，由于企業(yè)是在發(fā)生交易、獲取利益后才發(fā)生納稅義務(wù)，這在客觀上為企業(yè)提供了事先做出稅收籌劃的可能。企業(yè)要在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生前，針對(duì)自身的利益目標(biāo)，在稅收法規(guī)規(guī)定的范圍內(nèi)，安排、調(diào)整自己的經(jīng)濟(jì)事務(wù)，選擇最佳納稅方案，減少或盡量避免引起稅務(wù)糾紛的因素發(fā)生。如果經(jīng)濟(jì)活動(dòng)已經(jīng)發(fā)生，那么就產(chǎn)生了既定的納稅義務(wù)，必須嚴(yán)格依法納稅，沒(méi)有稅收籌劃的余地了，此時(shí)再試圖減少納稅義務(wù)則將成為違法行為。

結(jié)語(yǔ)

稅收具有強(qiáng)制性、固定性、無(wú)償性的特點(diǎn)，而對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，可通過(guò)納稅籌劃來(lái)合理合法地減少納稅，節(jié)約企業(yè)成本，從而達(dá)到提高經(jīng)濟(jì)效益的目的。但是，在納稅籌劃過(guò)程中，要注意：一是企業(yè)必須從整體利益考慮納稅籌劃的必要性，注意成本與效益配比，不適宜籌劃的項(xiàng)目不必苛意，否則不但不會(huì)增加企業(yè)效益反而給企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)巨大的麻煩。二是企業(yè)在納稅籌劃過(guò)程中要注意國(guó)家的稅收政策變化，不斷規(guī)范企業(yè)自身的行為，健全會(huì)計(jì)制度，使納稅籌劃合理合法。

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[責(zé)任編輯 王 佳]