陳瑞生

(廣西職業(yè)技術(shù)學(xué)院，廣西 南寧 530000)

我國(guó)財(cái)政部門(mén)于2006年發(fā)布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并于2007年1月1日正式實(shí)施。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)我國(guó)企業(yè)利潤(rùn)操縱提出了新的要求，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響下，我國(guó)資本市場(chǎng)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力得以提升。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改良與完善，這一系列改變給企業(yè)會(huì)計(jì)工作帶來(lái)革新。接下來(lái)，筆者將從利潤(rùn)的角度來(lái)探討新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給企業(yè)會(huì)計(jì)工作帶來(lái)的影響。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)工作中的資產(chǎn)減值、資產(chǎn)計(jì)量、債務(wù)重組、證券投資收益以及合并報(bào)表等工作發(fā)生了許多改變。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的管理下，企業(yè)會(huì)計(jì)行為變得更加規(guī)范，有效提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，減少了企業(yè)利潤(rùn)操縱空間，使投資、政府等利益相關(guān)者能清楚地了解會(huì)計(jì)信息的實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)。隨著會(huì)計(jì)信息透明化發(fā)展，社會(huì)公眾利益得到了保障。而且，相較于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一邊縮減企業(yè)利潤(rùn)操縱的空間范圍，一邊為企業(yè)利潤(rùn)操縱拓展了新的空間。如何在利潤(rùn)操縱空間縮小的同時(shí)，經(jīng)受住市場(chǎng)的考驗(yàn)，同時(shí)把握機(jī)會(huì)，充分利用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)辟的操縱空間實(shí)現(xiàn)發(fā)展，是目前企業(yè)會(huì)計(jì)工作的重點(diǎn)內(nèi)容。為此，筆者對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則視野下的企業(yè)利潤(rùn)操縱進(jìn)行了研究，針對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的系列影響，提出應(yīng)對(duì)措施，供廣大企業(yè)參考借鑒。

一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則視野下的企業(yè)利潤(rùn)操縱

1.企業(yè)利潤(rùn)操縱行為受到約束

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)會(huì)計(jì)工作在確認(rèn)資產(chǎn)減值損失的金額之后，不得在以后的會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)回，這意味著，企業(yè)無(wú)法通過(guò)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提與沖回手段實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)操縱。由于新準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不可再?zèng)_回，一些通過(guò)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行大改變的企業(yè)或許會(huì)在2006年內(nèi)完成回沖工作。因?yàn)橐坏┬聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則正式實(shí)施后，這部分暗藏的利潤(rùn)將會(huì)被掩埋。而這些企業(yè)的回沖行為，將會(huì)在短時(shí)期內(nèi)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)造成極大的影響。

2.開(kāi)辟了新的企業(yè)利潤(rùn)操縱空間

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則剔除了傳統(tǒng)的“后進(jìn)先出法”，這一變化致使生產(chǎn)周期較長(zhǎng)，發(fā)出存貨長(zhǎng)期遵循“后進(jìn)先出”原則給集團(tuán)企業(yè)利潤(rùn)操縱帶來(lái)極大影響。一般情況下，生產(chǎn)周期越長(zhǎng)的企業(yè)，存貨會(huì)越多，存貨周轉(zhuǎn)率較低，倘若改用“后進(jìn)先出法”對(duì)發(fā)出存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，該企業(yè)毛利率與利潤(rùn)將會(huì)在短期內(nèi)呈現(xiàn)出異常波動(dòng)。雖然，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響下，存貨、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以及合并報(bào)表等相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)工作發(fā)生了天翻地覆的改變，企業(yè)的正常運(yùn)行也受到了一定程度的影響，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用導(dǎo)致企業(yè)利潤(rùn)操縱行為受到了約束，但與此同時(shí)我們也不得不承認(rèn)，在新準(zhǔn)則的應(yīng)用與公允價(jià)值計(jì)量屬性的介入下，我國(guó)會(huì)計(jì)工作行為變得更加規(guī)范，也更貼近業(yè)務(wù)本身的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，這意味著，企業(yè)利潤(rùn)操縱迎來(lái)了更大的發(fā)展空間。

3.債務(wù)重組的改變

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明文規(guī)定了會(huì)產(chǎn)生損益的幾種債務(wù)重組模式:第一，債務(wù)人需將充足債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金的出入，記為債務(wù)重組利得并計(jì)入當(dāng)期損益;第二，當(dāng)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)方式償還債務(wù)時(shí)，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值和專(zhuān)訪非現(xiàn)金資產(chǎn)通過(guò)公允價(jià)值計(jì)量處理，確定差額后記為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益;第三，當(dāng)債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)，重組債務(wù)的前后入賬價(jià)值之間存在差額，均可產(chǎn)生損益。目前我國(guó)債務(wù)重組法與美國(guó)現(xiàn)行相關(guān)規(guī)定基本一致。

對(duì)身為債務(wù)人的企業(yè)來(lái)說(shuō)，新的債務(wù)重組準(zhǔn)則表明，一旦債權(quán)人做出妥協(xié)，企業(yè)獲得的債務(wù)重組利益會(huì)直接被計(jì)入當(dāng)期收益，進(jìn)入利潤(rùn)表中。而這一模式對(duì)物理償還債務(wù)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，當(dāng)債務(wù)全額或部分豁免時(shí)，他們基本上就沒(méi)有任何經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，能夠獲得重生。這種情況有利于提升企業(yè)的每股收益，由此可以推斷，在新準(zhǔn)則中債務(wù)重組規(guī)定的影響下，多數(shù)企業(yè)將從債務(wù)重組的過(guò)程中，獲取巨大利益。

4.拓展合并報(bào)表范圍

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中新合并報(bào)表準(zhǔn)則明確提出，一切隸屬于母公司旗下的子公司，均要被列入合并報(bào)表的范圍內(nèi)，衡量標(biāo)準(zhǔn)不再以股權(quán)比例為主。在這種強(qiáng)調(diào)實(shí)事過(guò)于形式原則的監(jiān)督下，一些母公司再也無(wú)法通過(guò)分化出多個(gè)子公司，人為操控持股比例，將營(yíng)業(yè)額低的業(yè)務(wù)從合并范圍內(nèi)摘除的方式，改善企業(yè)集團(tuán)的整體業(yè)績(jī)。

合并報(bào)表基本理論的側(cè)重點(diǎn)從母公司理論轉(zhuǎn)化為實(shí)體理論，也就是說(shuō)，合并報(bào)表范圍的確定更強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)性控制。所以，那些所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，若想實(shí)現(xiàn)持續(xù)發(fā)展就必須被納入合并范圍內(nèi)，而此時(shí)，母公司也有義務(wù)與責(zé)任來(lái)承擔(dān)子公司的所有負(fù)債。與此同時(shí)，部分隱性或顯性債務(wù)將會(huì)浮出水面，給企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表利潤(rùn)帶來(lái)巨大的沖擊。這一準(zhǔn)則的革新，充分體現(xiàn)出實(shí)質(zhì)性會(huì)計(jì)原則。該準(zhǔn)則的實(shí)施，徹底杜絕母公司利用和部分特殊子公司的關(guān)聯(lián)交易的方式，達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的。

二、企業(yè)利潤(rùn)操縱管理的應(yīng)對(duì)措施

1.積極建設(shè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

我國(guó)經(jīng)濟(jì)目前已進(jìn)入高速發(fā)展的階段，對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求也越來(lái)越多元化。各種復(fù)雜繁瑣的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都將通過(guò)會(huì)計(jì)信息，真實(shí)、準(zhǔn)確地得以體現(xiàn)。自我國(guó)加入WTO以來(lái)，全球經(jīng)濟(jì)一體化日趨成熟，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則朝著國(guó)際化趨勢(shì)發(fā)展的需求也是日益加劇。在此背景下，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)運(yùn)而生。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布充分彰顯出我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則參考借鑒了許多國(guó)際準(zhǔn)則，同時(shí)充分結(jié)合我國(guó)基本國(guó)情，選用了與其基本一致的原則與處理手段。

制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的初衷是為規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，使企業(yè)會(huì)計(jì)信息更加真實(shí)可靠，在一個(gè)健全的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)督下，企業(yè)的會(huì)計(jì)操縱行為將會(huì)受到一定的約束與管理。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不但會(huì)使計(jì)信息的確認(rèn)、計(jì)量、記錄以及報(bào)告行為變得更加接近國(guó)際慣例，同時(shí)也對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量提出了更高的要求。不過(guò)，考慮到現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)環(huán)境的復(fù)雜性，各個(gè)時(shí)期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所面臨的考驗(yàn)也是不一樣的。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)并不是一步到位的，而是一個(gè)漫長(zhǎng)的、循序漸進(jìn)、不斷改良與完善的過(guò)程。這一點(diǎn)對(duì)于我國(guó)目前發(fā)布與實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也完全適用，雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很多方面對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)行為提出了嚴(yán)格的規(guī)定，對(duì)其利潤(rùn)操縱行為予以約束，但也在另一方面為企業(yè)的利潤(rùn)操縱行為留下了充足的發(fā)展空間。照此情況來(lái)看，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則絕對(duì)不是永久性的，而是要結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及會(huì)計(jì)環(huán)境變化，不斷做出調(diào)整與改良，深入落實(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)工作。

2.提升企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)

除了需要深入落實(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)工作，提升對(duì)企業(yè)利潤(rùn)操縱行為的管理與約束力度也是必要的。除了要為企業(yè)會(huì)計(jì)行為的規(guī)范提供科學(xué)依據(jù)，還要通過(guò)增強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)工作人員的監(jiān)管力度，實(shí)現(xiàn)對(duì)整個(gè)行業(yè)行為的約束與管理。從某種層面上來(lái)看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要通過(guò)執(zhí)行來(lái)實(shí)現(xiàn)效果，發(fā)揮價(jià)值。而企業(yè)內(nèi)的會(huì)計(jì)人員顯然就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行者，因此，企業(yè)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)將會(huì)直接決定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的落實(shí)情況。

企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督工作，主要通過(guò)會(huì)計(jì)人員對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)工作與會(huì)計(jì)資料進(jìn)行分析，向企業(yè)反饋現(xiàn)階段經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的進(jìn)行情況。會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)主要包括專(zhuān)業(yè)技能與職業(yè)素養(yǎng)，會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)技能與職業(yè)素養(yǎng)在會(huì)計(jì)監(jiān)督過(guò)程中起到了至關(guān)重要的作用。改革開(kāi)放三十多年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍日益壯大，綜合素養(yǎng)較從前得到了極大的提升。不過(guò)，和目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展與會(huì)計(jì)工作的要求相比，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)還有很大的上升空間;另一方面，由于部分會(huì)計(jì)人員的監(jiān)督意識(shí)比較薄弱，缺乏法制觀念，業(yè)務(wù)水平低，無(wú)法為企業(yè)創(chuàng)造效益。所以，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)的培養(yǎng)很有必要。在錄用企業(yè)會(huì)計(jì)人員時(shí)，務(wù)必提高錄用標(biāo)準(zhǔn)，員工入職后，定期舉辦培訓(xùn)，培養(yǎng)高素質(zhì)的企業(yè)會(huì)計(jì)人才。只有嚴(yán)格執(zhí)行錄用標(biāo)準(zhǔn)，利用在職培訓(xùn)提升企業(yè)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)，才能確保企業(yè)會(huì)計(jì)人員能夠切實(shí)履行職責(zé)，規(guī)范行使會(huì)計(jì)操作，高質(zhì)高效地完成分配業(yè)務(wù)。

3.提高企業(yè)外部會(huì)計(jì)監(jiān)管力度

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的剩余選擇權(quán)是一種客觀存在，主要被用于傳遞公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的信息?？偟膩?lái)說(shuō)，管理層可以利用該職權(quán)信息占有的優(yōu)勢(shì)，選擇適合該公司經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的會(huì)計(jì)方式?？紤]到剩余選擇權(quán)的存在，只依靠會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高并不能完全實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)操縱行為的約束，這主要是因?yàn)槔麧?rùn)操縱行為與管理層決策有關(guān)。如此一來(lái)，除了要深入落實(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)的培養(yǎng)，強(qiáng)化會(huì)計(jì)工作的外部監(jiān)管力度也是不可或缺的，也就是說(shuō)，需要借助政府部門(mén)與社會(huì)的監(jiān)管力量。

加大政府部門(mén)監(jiān)管力度，首先要明確各政府部門(mén)在企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)管中的具體職權(quán)，促進(jìn)各監(jiān)管部門(mén)的交流與溝通，強(qiáng)調(diào)各部門(mén)工作的協(xié)調(diào)性，避免出現(xiàn)監(jiān)管漏洞。社會(huì)監(jiān)管更側(cè)重于中介性質(zhì)的監(jiān)管部門(mén)，主要指的是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委任，站在第三方的角度對(duì)委任單位進(jìn)行審計(jì)監(jiān)管。為確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)管工作真實(shí)可靠，務(wù)必要加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)技能與職業(yè)素養(yǎng)的培養(yǎng)，對(duì)目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理模式進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，進(jìn)一步增強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，強(qiáng)化社會(huì)監(jiān)管力度。

三、結(jié)束語(yǔ)

如何迎接挑戰(zhàn)把握機(jī)遇是新時(shí)期企業(yè)會(huì)計(jì)工作需要探討的重點(diǎn)課題。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)工作秩序與會(huì)計(jì)行為，優(yōu)化會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，減少企業(yè)利潤(rùn)操縱空間有著積極良好的促進(jìn)作用。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響下，投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者能夠更清楚、更及時(shí)地了解會(huì)計(jì)的真實(shí)信息，為社會(huì)公共利益提供了保障。

雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)企業(yè)利潤(rùn)操縱行為提出了更加嚴(yán)格的要求，使企業(yè)利潤(rùn)操縱的原有空間受到了局限，但是，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為企業(yè)利潤(rùn)操縱拓展了新的空間。積極落實(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)工作，注重對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)的培養(yǎng)，增強(qiáng)企業(yè)外部會(huì)計(jì)監(jiān)管力度，提升對(duì)企業(yè)利潤(rùn)操縱行為的管理，是促進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)行為規(guī)范化，推動(dòng)企業(yè)會(huì)計(jì)工作順利開(kāi)展的有效途徑。

［1］ 翟勝寶.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下上市公司會(huì)計(jì)政策選擇研究［D］.大連:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)博士學(xué)位論文，2010.

［2］ 羅楠.公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息的契約有用性研究［D］.重慶:重慶大學(xué)博士學(xué)位論文，2013.

［3］ 呂霞.我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同效果研究［D］.成都:西南財(cái)經(jīng)大學(xué)博士學(xué)位論文，2012.

［4］ 陳艷，孔晨，于洪鑒.行為人的舞弊心理及舞弊傾向的實(shí)證研究［J］.財(cái)經(jīng)問(wèn)題研究，2014，(9).