鄒美娟

摘要：國稅總局最近發(fā)布了有關(guān)政策性搬遷所得稅處理的兩個新文件，與原文件相較，其所得稅處理有很大的變化，核心變化是重置資產(chǎn)不再允許從搬遷收入中扣除，從細節(jié)方面來講，新文件更規(guī)范，更全面，但也有一些有待完善之處，為更好的掌握政策，本文從實例出發(fā)進行了差異分析。

關(guān)鍵詞：政策性搬遷 所得稅處理 差異分析

由于近年來國家或地方規(guī)劃需要，有很多企業(yè)涉及到搬遷，為此，國家稅務(wù)總局和一些省市先后出臺了一些有關(guān)搬遷補償?shù)亩悇?wù)處理規(guī)定，從全國范圍來講，適用的基礎(chǔ)的原文件是國稅函[2009]118號通知（以下簡稱原文件），現(xiàn)行文件有兩個： 2012年40號公告（以下簡稱新文件）和2013年11號公告，從文件可以看出，政策性搬遷是一項非常特殊的業(yè)務(wù)，為對新政策有更透徹的了解，本文從實例出發(fā)分析新舊政策之間的差異，也提出了一些有待完善之處。

以下案例假設(shè)均符合政策性搬遷相關(guān)規(guī)定，并已作相關(guān)備案：

案例1：××設(shè)備制造企業(yè)由于所在地政府道路規(guī)劃需要進行搬遷，從政府取得補償收入1200萬元，搬損的設(shè)備變賣取得收入10萬元，折余價值110萬元，滅失的房產(chǎn)賬面凈值200萬元、土地使用權(quán)初始入賬價250萬元，已攤銷50萬元，搬遷過程中發(fā)生拆卸及調(diào)試等相關(guān)費用100萬元，安置職工各項費用10萬元，重新購置資產(chǎn)（第一種方式下視為固定資產(chǎn)）700萬元。

假設(shè)該搬遷在2012年前已搬遷完畢，適用原文件（下同）：在清算年度應(yīng)并入年度應(yīng)納稅所得額的搬遷所得=1200+10-100-10-700=400萬元，該重新購置的固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)為700萬元；

假設(shè)該搬遷在新文件生效前已與所在地政府簽訂協(xié)議，但未進行項目清算，適用11號公告（下同）：清算年度應(yīng)并入年度應(yīng)納稅所得額的搬遷所得=1200+10-110-200-（250-50）-100-10-700=-110，應(yīng)稅所得抵減至零為止，重置資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)為110萬元；

假設(shè)該搬遷項目發(fā)生在新政策生效后，協(xié)議也在之后簽訂，則適用新文件：在清算年度并入年度應(yīng)納稅所得額的搬遷所得=1200+10-110-200-（250-50）-100-10=590萬元；重置資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)為700萬元。

從本案例來看，如果重置資產(chǎn)價值大于滅失及拆除的固定資產(chǎn)賬面價值的，按第三種方式計算的應(yīng)稅所得額遠高于第一種，鑒于在新文件出臺前簽訂的搬遷協(xié)議，可能并未考慮到該政策出臺所帶來的所得稅影響，一刀切對被搬遷企業(yè)有失公平，因此，總局又出了11號公告進行了銜接，比較后兩種處理方式，總體來看對所得額的影響總數(shù)是相同的，只是第三種方式在搬遷清算時一次性先將590萬元并入結(jié)算當年所得額計繳稅金，然后在之后逐年的折舊和攤銷中得以稅前扣除。

案例2：如該設(shè)備制造企業(yè)重置資產(chǎn)（同上，第一種方式下視為固定資產(chǎn)）金額為350萬元，其他條件同例1。

原文件：搬遷應(yīng)稅所得=1200+10-100-10-350=750（萬元），該重新購置的固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為350萬元。

11號公告：搬遷應(yīng)稅所得=1200+10-110-200-（250-50）-100-10-350=240萬元，重置資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為零；

新文件：搬遷應(yīng)稅所得=1200+10-110-200-（250-50）-100-10=590（萬元），重置資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為350萬元。

分析以上案例，如果重置資產(chǎn)價值低于原滅失或毀損的資產(chǎn)的原賬面價值，新文件計算的清算所得額反而比原文件計算的要低，更進一步分析，實際上原文件對滅失的房產(chǎn)和土地使用權(quán)賬面價值400萬元和毀損的設(shè)備折余價值110萬元（處置收入10萬元應(yīng)計入所得額）與重新購置的資產(chǎn)之間的350萬元的差額如何處理未作出規(guī)范，那么這塊差額應(yīng)該如何處理呢？在不重置的情況下，原滅失的資產(chǎn)價值是可以從補償收入中扣減的，而重置后可以扣減的項里卻并不含原滅失的資產(chǎn)價值，從稅法公平角度出發(fā)，這一塊差額是否也應(yīng)該允許納稅人在結(jié)算年度稅前扣除？而11號公告和新文件的處理則同例一一樣對所得額的影響總數(shù)是相同的。

案例三：該企業(yè)未進行重置。

三個時期從計算所得角度來講應(yīng)該沒有什么差異，即搬遷應(yīng)稅所得=1200+10-110-200-（250-50）-100-10=590（萬元）；對于這塊所得，原文件和新文件在計入應(yīng)納稅所得額的時期規(guī)定也是不一樣的，原文件是當年即應(yīng)計入，不能遞延，而新文件則未加以區(qū)分，均可遞延；但如未進行重置，從實務(wù)角度來講該搬遷過程應(yīng)大為縮減。

對于原政策，由于是否屬于重置對所得稅的影響是巨大的，因此重置的概念區(qū)分很重要，是否所有的購置都能定義為重置？對重置的時間、方式要求以及資產(chǎn)是否能在一段時間后投資或出售等問題都接踵而至，而對于新政策，這一塊則變得不是那么重要了，減少了易產(chǎn)生歧義的情況。

通過以上案例及相關(guān)分析，我們應(yīng)該能比較清晰的看出新舊政策核心的差異所在。

下面我們再從相關(guān)條文在其他方面的差異擇其要簡單的進行一些對比：

一、文件適用范圍

新舊文件均適用于政策性搬遷的所得稅處理，只是新文件表述得更具體規(guī)范。

新舊文件對其適用范圍是否包括所得稅核定征收的企業(yè)并未作出明確規(guī)定，但是根據(jù)新文件第四條的規(guī)定，適用本辦法的企業(yè)必須能對該項業(yè)務(wù)單獨核算，而核定征收的企業(yè)對該項業(yè)務(wù)很可能做不到單獨、準確的核算，那么是否就不能按本規(guī)定進行處理呢？一些地方之前出臺的一些政策，允許相關(guān)納稅人申請調(diào)整征收方式，能滿足查賬征收條件的準予調(diào)整后按本辦法進行處理，筆者認為應(yīng)該還是有實際意義的，也就是說該類企業(yè)只要達到能準確的單獨核算，也可以選擇按該方法處理。

二、對政策性搬遷的定義范疇

新文件較原文件對該范疇定義得更明確，其表述與國務(wù)院2001年第590號令的規(guī)定一致，定義了六種具體情形，沒有用“等”這樣會引起爭議的字眼。endprint

三、搬遷收入方面

新文件把“從政府取得”調(diào)整為“包括政府或其他單位”，對補償收入的收入形式進行了補充，列舉了搬遷補償收入的具體情形，明確了變賣或處置資產(chǎn)所取得的收入不再計清理損益，而是作為搬遷收入的一部分。對于處置存貨取得的收入，不作為搬遷收入也作了明確，這點可能是考慮不會因為搬遷行為而對存貨的性質(zhì)產(chǎn)生大的影響。

四、搬遷支出方面

原文件對搬遷支出未明確定義，只是區(qū)分為重置和未重置兩種情形規(guī)定了可以扣除的內(nèi)容，新文件則分章進行了表述，明確了企業(yè)的搬遷支出包括的兩項內(nèi)容并對具體內(nèi)容進行了分別說明。這里，新文件用的是資產(chǎn)的概念，而并非僅限于“固定資產(chǎn)”。新文件對原文件未明確的一些支出也進行了規(guī)范，另外新文件不再將重置資產(chǎn)包括在搬遷支出的范圍內(nèi)。

五、資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定

新舊文件對重新購置的資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)的確定是一致的，新文件只是表述得更規(guī)范，也更具體，對搬遷過程中的多種情形所涉及的資產(chǎn)如何確定計稅成本作出了明確，總體來講是根據(jù)歷史成本確定計稅成本，而11號公告作了銜接和補充，在特定時期內(nèi)符合條件的新購置資產(chǎn)，因允許該類資產(chǎn)的購置支出從收入中扣減，則其計稅基礎(chǔ)的確定相應(yīng)有所不同，參見上文實例。

還應(yīng)注意的是，新文件中該章（第四章）所述資產(chǎn)的凈值，是指會計賬面凈值還是計稅基礎(chǔ)，未加以明確，而這一塊，在實務(wù)中常常存在差異。

六、搬遷應(yīng)稅所得的計算

這一塊是新舊政策的核心差異，上文案例中已經(jīng)作過詳盡分析，本處不再贅述。

七、 搬遷損失

原文件未有具體規(guī)定。新文件明確了企業(yè)可以在兩種方法中選擇一種進行扣除，并強調(diào)了經(jīng)選定其中的一種后不得隨意改變，這樣的條款一方面照顧了納稅人的選擇權(quán)，一方面也體現(xiàn)了稅法的嚴肅性。

八、虧損彌補

原文件未有具體規(guī)定，則應(yīng)理解為按原定程序彌補。新文件則在二十一條明確了因搬遷造成停止經(jīng)營活動的年度可從彌補年限中減除。這里要注意的前提是停止經(jīng)營，而且可減除的年度并不等同于搬遷年度。

九、搬遷清算時間

較大差異是：原文件計算五年期的時點為搬遷次年起，而新文件更改為自搬遷開始年度起算。但新舊文件均未對以簽訂搬遷合同日、合同規(guī)定搬遷日還是實際開始搬遷日為開始日作出規(guī)定。

十、備案管理

原文件并未有相關(guān)內(nèi)容，新文件對備案時間、備案材料、征收管理等方面都作出了相應(yīng)規(guī)范。

參考文獻：

[1]國家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知.國稅函[2009]118號，2009

[2]國家稅務(wù)總局.關(guān)于發(fā)布《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》的公告.國家稅務(wù)總局公告2012年第40號，2012

[3]國家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關(guān)問題的公告.國家稅務(wù)總局公告2013年第11號，2013endprint