周萍

“營改增”對于融資租賃的出租房和承租方流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)的影響不同。對于出租方，若屬于增值稅一般納稅人，流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)會增加；對于承租方，若屬于增值稅一般納稅人，流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)會減少。2013年8月1日起，全國開展部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點。其中，有形動產(chǎn)租賃稅率為17%，包含經(jīng)營性租賃和融資租賃。“營改增”后，融資租賃的出租方和承租方的流轉(zhuǎn)稅都可能發(fā)生變化，其會計處理也會隨之發(fā)生變化。

一、出租方的稅務(wù)及會計處理

1.購入資產(chǎn)。“營改增”后，出租方若是增值稅一般納稅人，其購入融資租賃資產(chǎn)，支付時借記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”賬戶，支付的增值稅計入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”賬戶。而“營改增”前，全部都是計入“固定資產(chǎn)”賬戶。所以，“營改增”后，出租方購入資產(chǎn)的賬面價值發(fā)生了變化，固定資產(chǎn)賬面價值減少了。

2.租賃開始日。租賃開始日，出租方將最低租賃收款額加初始直接費(fèi)用的合計，計入應(yīng)收融資租賃款，將應(yīng)收融資租賃款和未擔(dān)保余值的合計與其現(xiàn)值的差額，計入未實現(xiàn)融資收益，將融資租賃資產(chǎn)賬面價值轉(zhuǎn)出，賬面價值與公允價值的差額計入當(dāng)期損益。其實現(xiàn)的融資租賃收益，在租賃期內(nèi)確認(rèn)為收入?！盃I改增”后，出租方租賃期內(nèi)收取的金額，為不含增值稅的租金加上價外增值稅，從理論上講，最低租賃收款額應(yīng)包含增值稅。對此，建議最低租賃收款額的確定不需考慮增值稅。融資租賃增值稅的會計處理，可參照分期收款銷售增值稅的相關(guān)規(guī)定處理，收取銷售款項時確認(rèn)增值稅銷項稅額。即在租賃開始日，出租方不確認(rèn)應(yīng)收增值稅這項債權(quán)，在租賃期內(nèi)，出租方收取租金是，確認(rèn)應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。

3.租賃期。租賃期內(nèi)，出租方收到租金時，開具增值稅發(fā)票，借記“銀行存款”賬戶，貸記“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃貸款”賬戶及“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”賬戶，同時確認(rèn)租賃收入。

4.租賃期滿。租賃期滿，若租賃資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給承租方，出租方需開具增值稅發(fā)票，借記“銀行存款”賬戶，貸記“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”賬戶，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”賬戶。銷項稅額的合計減去購進(jìn)資產(chǎn)時的進(jìn)項稅額的差額，為出租方的應(yīng)納增值稅稅額，即出租方的增值稅為增值額（向承租方收取的不含增值稅的價款-資產(chǎn)不含增值稅的購進(jìn)價格）×增值稅稅率17%。“營改增”后，稅率由5%變?yōu)?7%，稅率提高了。但是增值稅和營業(yè)稅的計稅依據(jù)不同，營業(yè)稅是價內(nèi)稅，增值稅是價外稅，計算營業(yè)稅的營業(yè)額中向承租方收取的全部價款包括向承租方收取的價款加上稅款，是價稅合計數(shù)，營業(yè)稅中的租賃物的成本包括不含增值稅的購進(jìn)價格，也包括增值稅，也是價稅合計數(shù)。

若出租方屬于小規(guī)模納稅人，“營改增”后，出租方應(yīng)交的增值稅為向承租方收取的不含增值稅的價款×增值稅征收率3%?！盃I改增”的結(jié)果稅率由5%變?yōu)?%，稅率和計稅依據(jù)都不同。

二、承租方的稅務(wù)與會計處理

1.租賃開始日。租賃開始日，承租方選擇租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值較低者，計入融資租賃資產(chǎn)的賬面價值，將最低租賃付款額計入長期應(yīng)收款，差額為未確認(rèn)融資費(fèi)用。最低租賃付款額的確認(rèn)，從理論上講，最低租賃付款額應(yīng)包含增值稅，對照出租方的最低租賃收款額，建議也不需考慮增值稅，即在租賃開始日，承租方不確認(rèn)應(yīng)交增值稅這項債務(wù)，在租賃期內(nèi)，承租方支付租金時，確認(rèn)應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）。

2.租賃期。租賃期內(nèi)，承租方支付租金，取得增值稅專用發(fā)票，借記“長期應(yīng)付款”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶。同時，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用。

3.租賃期滿。租賃期滿，若租賃資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給承租方，承租方取得增值稅發(fā)票，借記“長期應(yīng)付款”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶?！盃I改增”后，承租方，若屬于增值稅一般納稅人，取得出租方的增值稅專用發(fā)票，承租方的進(jìn)項稅額增加，應(yīng)交增值稅會減少，流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)會降低。承租方，若屬于增值稅小規(guī)模納稅人，進(jìn)項稅額不能抵扣銷項稅額，其增值稅稅負(fù)無影響。