□ 周建軍

(長沙市國家稅務局，湖南 長沙 410011)

完善中國出口退稅立法*

□ 周建軍

(長沙市國家稅務局，湖南 長沙 410011)

出口退稅立法滯后，易導致退稅管理“難作為”，退稅執(zhí)法缺乏法律依據(jù)，易誘發(fā)“行政亂作為”，打擊出口騙稅的立法不詳，易導致“難查處”，建議啟動退稅立法議程，促進退稅管理質(zhì)效提升;提升退稅管理法律位階，避免行政亂作為發(fā)生;細化打擊出口騙稅法條，徹底解決“難查處”問題。

出口退稅立法;啟動立法議程;提升法律位階;細化法條

若追溯到1985年中國開始實行出口退稅政策，出口退稅政策至今已經(jīng)實行了二十多年，歷經(jīng)了頻繁變動、逐漸完善等階段，并積累了一定的出口退稅管理經(jīng)驗，形成了較為穩(wěn)定的退稅制度;但是有關出口退稅的立法仍是一片空白，亟需加以完善。

一 立法缺失引發(fā)出口退稅管理問題

因立法的缺失，出口退稅管理面臨著無法可依、執(zhí)法隨意、打擊出口騙稅無力等諸多問題。

(一)出口退稅立法滯后，易導致退稅管理“難作為”問題

中國法的體系，位階由高到低依次是憲法、法律、法規(guī)和規(guī)章，位階高則法的效力也高。退稅管理制度應該采用何等法律位階，中國《立法法》第八條規(guī)定:“下列事項只能制定法律:……稅收、海關、金融和外貿(mào)的基本制度”，第九條和第十條規(guī)定:“第八條規(guī)定的事項尚未制定法律的，全國人民代表大會及其常務委員會有權作出決定，授權國務院可以根據(jù)實際需要，對其中的部分事項先制定行政法規(guī)……授權決定應當明確授權的目的、范圍。被授權機關不得將該項權力轉授給其他機關?！睋?jù)此規(guī)定，稅收基本制度應制定法律，最低也應授權國務院制定法規(guī)。筆者認為，中國作為世界舉足輕重的貿(mào)易大國，從大處看，國際貿(mào)易在整個國民經(jīng)濟中已經(jīng)占居了重要的位置;從小處看，出口退稅在整個稅收中的重要性更是日益顯現(xiàn)，退稅管理制度已經(jīng)屬于稅收基本制度之一，不立法是不合理的，也是不符合《立法法》規(guī)定的。如果說《立法法》未明確指出退稅應予立法的話，《征管法》對出口退稅制度的法律位階作出了明確的規(guī)定，即其第三條規(guī)定:“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行;法律授權國務院規(guī)定的，依照國務院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行?！庇纱嗣鞔_規(guī)定了退稅、免稅至少應制定法規(guī)。

令人矛盾的是，目前稅法體系中有具體條文涉及出口退稅的法律法規(guī)，處于法律層次的是《稅收征收管理法》(以下簡稱《征管法》)，處于法規(guī)層次的是《稅收征收管理法實施細則》(以下簡稱《征管法實施細則》)、《增值稅暫行條例》、《消費稅暫行條例》;但是上述法律法規(guī)涉及出口退稅的條款都少得屈指可數(shù)，并未對出口退稅作出詳細的、成體系的規(guī)定。目前奠定退稅管理基本制度的規(guī)定，全都是由財政和稅務部門制定的一般規(guī)范性文件，比法律位階最低的部門規(guī)章的位階還低，不屬于狹義的法律范疇，效力過低，例如，2012年財政部、國家稅務總局聯(lián)合出臺的《關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》(財稅［2012］39號);這個新的出口退稅管理基礎性文件，就屬于以通知形式下發(fā)的一般規(guī)范性文件，效力過低，缺乏法的權威性和嚴肅性，更缺乏法的約束力，據(jù)此進行管理，導致退稅管理依據(jù)的規(guī)范性文件效力過低，難以使出口企業(yè)真正遵守和服從。隨著“依法治國”方略的實施，行政機關依法行使行政職權已是必然要求，因退稅管理的制度全都由規(guī)范性文件規(guī)定，導致當前退稅行政管理往往只能依據(jù)效力遠遠低于法律的一般規(guī)范性文件進行，被迫陷入了無法可依的尷尬境地。

(二)退稅執(zhí)法缺乏法律依據(jù)，易誘發(fā)“行政亂作為”問題

依據(jù)《立法法》第七十五條和第七十六條規(guī)定:“部門規(guī)章應當經(jīng)部務會議或者委員會會議決定。部門規(guī)章由部門首長簽署命令予以公布”，由此可以得出，退稅管理中起重要作用的文件全都是一般規(guī)范性文件，還達不到部門規(guī)章的層次。例如，國家稅務總局以公告形式發(fā)布的《函調(diào)管理辦法》(2010年第11號)，就屬于一般規(guī)范性文件，未達到部門規(guī)章的法律效力。其第十五條規(guī)定:“復函確認供貨企業(yè)存在下列疑點之一的(例如:供貨企業(yè)銷售該批自產(chǎn)貨物，復函的具體情況說明中提出其生產(chǎn)能力存在疑點的…筆者注)，暫緩辦理出口退稅，對已辦理出口退稅的，應按照該復函所涉及退稅額暫扣該企業(yè)其他已審核通過的應退稅款……待復函稅務機關再次復函排除相應疑點后，方可辦理出口退稅?！卑创艘?guī)定，除非企業(yè)提供了有力的證據(jù)以消除疑點，否則若疑點一直無法消除，則應一直扣留退稅款，暫扣事實上成為了長期甚至永久扣留，就變成了不能退稅。與此規(guī)定相矛盾的是，《行政訴訟法》第三十二條規(guī)定:“被告對作出的具體行政行為負有舉證責任，應當提供作出該具體行政行為的證據(jù)和所依據(jù)的規(guī)范性文件?！币?guī)定了作為被告的行政機關負有舉證責任。而且，最高院《行政訴訟證據(jù)規(guī)則》第一條明確指出:“根據(jù)《行政訴訟法》第三十二條和第四十三條的規(guī)定，被告(即行政機關)對作出的具體行政行為負有舉證責任。行政程序中的舉證責任參照行政訴訟證據(jù)規(guī)定，在行政相對人根據(jù)證明責任分配對需要證明的事實盡到證明義務的前提下，行政機關經(jīng)調(diào)查對相對人主張?zhí)岢龇醋C的，應對其反證承擔舉證責任，在事實真?zhèn)尾幻鞯那闆r下，應認定行政相對人主張的事實成立?！笨梢?，《函調(diào)管理辦法》關于“待排除疑點后，方可辦理退稅”的規(guī)定，事實上將稅務機關舉證不能的責任轉由納稅人承擔，與行政法規(guī)定的行政機關承擔舉證不能責任的基本規(guī)則相悖。由此發(fā)生行政訴訟，人民法院只會依據(jù)《行政訴訟法》進行判決，而不會考慮到《函調(diào)管理辦法》的有關規(guī)定，退稅部門敗訴的可能性極大，易使稅務部門陷入不依法行政的境地，授人以行政亂作為的印象。

(三)打擊出口騙稅的立法不詳，易導致“難查處”問題

《刑法》第二百零四條、第二百零五條和第二百零九條等共3個法條規(guī)定了出口退稅的定罪，明確了“騙取出口退稅罪”，“虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”，“非法制造、出售非法制造的用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪，非法出售用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”等3個罪名。2002年，最高人民法院發(fā)布了《關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》，為依法懲治騙取出口退稅犯罪活動提供了更為具體的法律依據(jù)。照理，稅收法律理應對防范和打擊出口騙稅作出更詳細、更具體的規(guī)定;令人遺憾的是，與刑法和司法解釋規(guī)定較為具體形成了明顯對照的是，稅收法律中，僅有作為中國稅收基本法律的《征管法》涉及了退稅違法與犯罪，且僅有簡單的一條。即其第六十六條規(guī)定:“以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款，由稅務機關追繳其騙取的退稅款，并處騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款;構成犯罪的，依法追究刑事責任。對騙取國家出口退稅款的，稅務機關可以在規(guī)定期間內(nèi)停止為其辦理出口退稅?！贝藯l規(guī)定對何種情形構成假報出口或者其他欺騙手段等未作詳細具體的界定，且查處“騙取出口退稅”往往屬于事后追究;而且，法條對于海關等部門配合稅務部門取得證據(jù)絲毫未提及，都使得對騙取出口退稅違法進行界定和追究較為困難。此外，此條規(guī)定對何種情形構成其他出口退稅違法行為(例如，非法出售用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票)沒有作出規(guī)定，更不用說規(guī)定相關處罰措施。實際工作中，此條規(guī)定過于高度概括，對于防范騙取出口退稅款的作用有限。因稅法關于防范和打擊出口騙稅的法律規(guī)定過于簡單，沒有形成體系，許多重要的退稅管理事項，例如退稅函調(diào)、退稅單證審核和退稅預警評估等均未由法律作出規(guī)定，致使騙稅份子存在僥幸心理，認為既然法無明文規(guī)定，不存在違法問題，沒有什么大問題，導致許多打擦邊球的灰色現(xiàn)象難以依法受到嚴厲查處，使“漏網(wǎng)之魚”大量存在，顯然不能有效地防范和打擊出口騙稅行為。

法律對稅務部門在防范和打擊出口騙稅的過程中，應盡到何種管理職責，缺乏明確的規(guī)定;也極容易誘發(fā)稅務部門“行政不作為”，甚至“故意不作為”現(xiàn)象;正如國家在查辦出口騙稅大案要案中得出的慘痛教訓，每起騙稅大案要案的背后都存著稅務干部的管理失職行為，存在著“內(nèi)鬼”現(xiàn)象，原因何在?這雖與干部個人立場不堅定、抵制不住腐蝕有關，但主要的原因還在于退稅管理的制度不完善，沒有從法律的層面嚴格規(guī)定稅務機關防范出口騙稅行為的管理職責，不能有力地督促稅務部門及其工作人員忠實履職，降低了退稅執(zhí)法的權威性，消弱了執(zhí)法剛性，導致執(zhí)法隨意，使“漏網(wǎng)之魚”逍遙法外。

總之，因打擊出口退稅違法的立法存在“空白地帶”，致使“不應退的稅款退了出去”;同時，客觀上易誘發(fā)稅務部門“消極不作為”乃至“故意不作為”的現(xiàn)象。

二 完善退稅立法，營造良好的出口經(jīng)營秩序

放眼全球，發(fā)達國家出口退稅有著悠久的歷史，大多建立了以增值稅法和消費稅法為主體的出口退稅法律體系;借鑒國際經(jīng)驗，為扭轉退稅立法滯后的不利局面，加強退稅管理，中國必須加緊進行退稅立法。

(一)啟動退稅立法議程，促進退稅管理質(zhì)效提升

中國已是全球第二大貿(mào)易大國，出口額全球第一，2012年全國共辦理出口退稅10428億元 ，占全國稅收總收入100600億元的10．4%，出口退稅管理在整個稅收管理中的重要性日益凸顯，退稅制度顯然應作為一項基本的稅收制度來對待，落實稅收法定主義原則，制定專門的法律。相比之下，占2012年全國稅收總收入比重為19．5%的企業(yè)所得稅早已制定了法律，占26．3%的增值稅也早由國務院制定了行政法規(guī);依法對企業(yè)所得稅等的征稅進行管理變?yōu)楝F(xiàn)實，改變了原來無法可依、執(zhí)行不力、效率低下的狀況?？梢?，無論從出口退稅制度應屬于稅收基本度來看，還是從稅收立法的內(nèi)部比較來看，退稅立法已經(jīng)落后的事實已不容質(zhì)疑，急需對出口退稅進行立法，出臺詳細、具體的法律規(guī)定，以適應退稅管理實際的需要。當前啟動退稅立法議程，應根據(jù)過去退稅政策制定中形成的經(jīng)驗，鑒于當前的《增值稅暫行條例》和《消費稅暫行條例》關于退稅的規(guī)定較為簡略，應制定增加有關退稅管理規(guī)定的《增值稅法暫行條例》和《消費稅法暫行條例》，通過上述法規(guī)奠定退稅管理的框架。在此基礎上，根據(jù)實際管理需要，適時制訂《出口退(免)稅管理條例》，成熟后由法規(guī)上升到法律，通過立法，使退稅管理制度形成一個嚴密的、系統(tǒng)的法的體系，使退稅管理的各項事項均能依法進行，各項具體的退稅管理工作均能在法律法規(guī)上找到有力依據(jù)，徹底解決“無法可依”的問題，提高管理效率。

(二)提升退稅管理法律位階，避免行政亂作為發(fā)生

《函調(diào)管理辦法》規(guī)定:“待復函稅務機關再次復函排除相應疑點后，方可辦理出口退稅”。依據(jù)此規(guī)定，如果疑點一直無法排除，則一直不能退稅。相比之下，刑法規(guī)定的“疑罪從無”原則更為文明，疑罪從無原則是指在犯罪嫌疑人、被告人是否犯罪，既無法證實其有罪也無法證實其無罪的情況下，不認定被告人犯罪，應當作出證據(jù)不足、指控的犯罪不能成立處理。《刑事訴訟法》第162條規(guī)定:“證據(jù)不足，不能認定被告人有罪的，應當作出證據(jù)不足，指控的犯罪不能成立的無罪判決。”從法律上規(guī)定了存疑案件的處理原則。相比之下，封建社會則實行有罪推定，對疑難案件采取“疑罪從有”的處理原則，即盡管沒有足夠的證據(jù)能確定被告人有罪，仍然問罪并處以刑罰。這是封建專制社會野蠻、落后、踐踏人權在刑事訴訟中的具體反映。因此，當代退稅管理中，發(fā)生刑事訴訟案件應依法采用“疑罪從無”原則，比刑事案件社會危險性更小的其他違法退稅案件，更應借鑒“疑罪從無”的法律精神，以保障退稅企業(yè)的合法權益。消除“亂作為”問題，首先，應提升《函調(diào)管理辦法》法律位階，使其法律位階上升到法律，至少是法規(guī)的層次，防止執(zhí)行《函調(diào)管理辦法》因法律位階過低(屬于稅務部門一般規(guī)范性文件，尚未達到部門規(guī)章的法律位階)所引發(fā)的行政亂作為現(xiàn)象。其次，應對《函調(diào)管理辦法》的舉證原則進行修改，參照刑事訴訟法精神和行政訴訟法的規(guī)定，發(fā)現(xiàn)疑點，由稅務部門負責舉證，實現(xiàn)稅收行政程序舉證與行政程序舉證基本原則的一致。再次，考慮到我國有關防范出口騙稅的增值稅管理鏈條上仍有漏洞，在退稅管理部門發(fā)現(xiàn)疑點時，應合理限定稅務機關核查期限，但是在核查期限已結束如疑點仍未得到排除的，也應依照“疑罪從無”原則，先行退稅。根據(jù)《征管法》規(guī)定:“…對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制?！蓖硕惡螅绮閷嵣嫦油凋_稅行為的，仍可依法采取措施追回退稅款。因此，到期即使無法消除疑點，也應退稅，徹底避免“行政亂作為”現(xiàn)象發(fā)生。

(三)細化打擊出口騙稅法條，徹底解決“難查處”問題

通過出口退稅立法，明確規(guī)定防范和打擊出口騙稅的措施，使刑法有關出口騙稅的“三個定罪”在稅法中得到體現(xiàn)，解決退稅管理制度與刑法銜接不暢的問題。國際上，瑞士通過稅法制定了嚴格的處罰規(guī)定，發(fā)現(xiàn)企業(yè)有騙稅行為，便加倍罰款，并追溯10年徹底檢查，情節(jié)嚴重的，對有關人員追究刑事責任。實踐證明，瑞士的稅收管理是有效的、經(jīng)濟的。不過，中國尚未制定退稅管理的相關法律對違法行為作出明確界定，當前普遍存在由一般規(guī)范性文件規(guī)定懲處辦法的現(xiàn)象。例如，國家稅務總局公告2013年第12號第五條規(guī)定:“出口企業(yè)或其他單位出口的貨物勞務，主管稅務機關如果發(fā)現(xiàn)有下列情形之一的(例如:供貨企業(yè)銷售的自產(chǎn)貨物，其生產(chǎn)設備、工具不能生產(chǎn)該種貨物)，按財稅〔2012〕39號文件第七條第(一)項第4目和第5目規(guī)定，適用增值稅征稅政策。查實屬于偷騙稅的，應按相應的規(guī)定處理?！比绱酥匾姆婪冻隹隍_稅的規(guī)定只由一般的規(guī)范性文件作出，導致法律嚴肅性不夠，致使“打政策擦邊球”的現(xiàn)象發(fā)生，應予追究的退稅違法犯罪行為未得到追究。

為有效地打擊出口騙稅違法行為，首先，應先行修改《征管法》，細化《征管法》防范和打擊出口騙稅方面的規(guī)定，使之與刑法緊密銜接。通過《征管法》明確規(guī)定出口企業(yè)不可逾越的“禁區(qū)”，詳細規(guī)定何種情形構成退稅違法，并規(guī)定相應處罰措施。其次，在此基礎上，將現(xiàn)行打擊出口騙稅的規(guī)范性文件上升為法律，使刑法中有關出口退稅定罪的評判標準和執(zhí)行標準具體化。例如，對騙取出口退稅罪，要制定具體條款規(guī)定何種現(xiàn)象屬于“以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款”的情形，提出可行的、具體的判斷標準。再次，借鑒國際退稅立法經(jīng)驗，制定退稅方面的專門法律和法規(guī)，建立嚴密的違法追究機制。例如，制定一旦發(fā)現(xiàn)騙稅行為則倒追10年徹查的規(guī)定，制定加大罰沒騙稅份子非法財產(chǎn)的規(guī)定等等。由此，使刑法中有關出口退稅犯罪的規(guī)定在稅收法律中得到進一步詳細、具體的規(guī)定，強化刑法與稅法關于打擊出口騙稅的銜接，增強法律對騙稅份子的震懾力。此外，還應通過上述法律法規(guī)修改和出臺，明確稅務部門管理人員的具體職責，劃定濫用職權、玩忽職守以及徇私舞弊等的邊界，以督促稅務人員依法履行打擊出口騙稅的職責。

綜上所述，出口退稅立法已經(jīng)到了亟需啟動的時刻，立法的完善將有助于解決出口退稅管理的諸多問題，促進我國退稅管理水平的提升，促進外向型經(jīng)濟的健康發(fā)展。

［1］財政部、國家稅務總局．關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知(財稅［2012］39號)［R］．

［2］國家稅務總局．關于發(fā)布《出口貨物稅收函調(diào)管理辦法》的公告(2010年第11號)［R］．

［3］最高人民法院．關于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定(法釋［2002］21號)［R］．

［4］最高人民法院．關于審理騙取出口退稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋 (法釋［2002］30號)［R］．

［5］中華人民共和國財政部稅政司．2012年稅收收入增長的結構性分析［EB/OL］．http://szs．mof．gov．cn/zhengwuxinxi/gongzuodongtai/201301/t20130123_729605．html．

F810．422

A

1008－4614－(2014)04－0007－04

2014－6－10

周建軍(1978—)，男，湖南桂陽人，長沙市國家稅務局科員。