祝子麗

(湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院，湖南長沙 410205)

我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度特征研究

祝子麗

(湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院，湖南長沙 410205)

我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制既區(qū)別于政府內(nèi)部控制，又與企業(yè)內(nèi)部控制在產(chǎn)權(quán)關(guān)系、控制目標(biāo)、控制要素、風(fēng)險(xiǎn)類型和監(jiān)督機(jī)制等方面存在較大差異。行政事業(yè)單位的公共部門屬性和業(yè)務(wù)特點(diǎn)使其在控制目標(biāo)、控制范圍、控制標(biāo)準(zhǔn)和評價(jià)監(jiān)督等方面均存在顯著的中國特色，其內(nèi)部控制不可避免地帶有其行政管理特質(zhì)，更為關(guān)注其控制活動(dòng)所引發(fā)的政治目標(biāo)和社會效益。

行政事業(yè)單位;內(nèi)部控制;中國特色;管理特征

一、相關(guān)概念界定與比較

1、行政單位與事業(yè)單位

行政單位有狹義和廣義之分。狹義的行政單位是指國家政權(quán)機(jī)構(gòu)中的行政機(jī)關(guān)，包括國務(wù)院和地方各級人民政府及其下轄行政機(jī)關(guān)，是政府職能的實(shí)際承擔(dān)者，如財(cái)政、稅收機(jī)關(guān)。廣義的行政單位包括各級行政機(jī)關(guān)以及“各級黨的機(jī)關(guān)、人大機(jī)關(guān)、政協(xié)機(jī)關(guān)、審判機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)、各民主黨派機(jī)關(guān)”［1］等使用公共資金的部門?！缎姓聵I(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》所稱“行政單位”是指廣義的行政單位。

事業(yè)單位是我國特有的社會組織細(xì)胞。事業(yè)單位是指“國家為了社會公益目的，由國家機(jī)關(guān)舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科研、文化、衛(wèi)生……等活動(dòng)的社會服務(wù)組織”［2］。事業(yè)單位根據(jù)其履行職能的不同，分為行政性、公益性、經(jīng)營性三類。根據(jù)中共中央國務(wù)院《關(guān)于分類推進(jìn)事業(yè)單位改革的指導(dǎo)意見》，承擔(dān)資源管理、質(zhì)量技術(shù)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督等行政職能的事業(yè)單位應(yīng)逐步剝離其行政職能或者整體轉(zhuǎn)為行政機(jī)構(gòu)，新聞出版、廣播電視等從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的事業(yè)單位逐步轉(zhuǎn)為企業(yè)，承擔(dān)義務(wù)教育、高等教育、基礎(chǔ)科研、公共文化、公共衛(wèi)生等公益服務(wù)的單位繼續(xù)保留在事業(yè)單位序列［3］。

行政單位與事業(yè)單位共同點(diǎn)在于其使用的都是納稅人提供的公共資金。行政單位與事業(yè)單位不同點(diǎn)主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面:一方面，職能存在重大差異。行政單位依法行使行政管理職能;事業(yè)單位主要向社會提供公益服務(wù)，不具行政管理職能。盡管某些事業(yè)單位從事的活動(dòng)涉及國家行政管理，但只是在特定情況下接受國家行政單位委托，代理行使行政管理職能。另一方面，資金來源不同。行政單位的特征是依法設(shè)立，工作人員一般列為國家行政編制，活動(dòng)經(jīng)費(fèi)由國家財(cái)政供給，均為全額撥款單位。事業(yè)單位根據(jù)性質(zhì)不同，分為全額撥款單位(如科研單位、衛(wèi)生防疫站)、差額撥款單位(如醫(yī)院、高校)和自收自支單位 (如設(shè)計(jì)院)。可見，行政、事業(yè)單位機(jī)構(gòu)龐雜，《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》所適用的范圍較為廣泛且差異大，故與企業(yè)內(nèi)部控制相比，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度更具原則性和抽象性。

2、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制與政府內(nèi)部控制

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制和政府內(nèi)部控制的主體不同。政府內(nèi)部控制是為了“保證政府(機(jī)構(gòu)或組織)有效履行公共受托責(zé)任，杜絕舞弊、浪費(fèi)、濫用職權(quán)、管理不當(dāng)?shù)刃袨槎⒌目刂屏鞒?、機(jī)制與制度體系”;政府內(nèi)部控制的主體是各級政府，包括省、市、縣政府及其所屬部門，如省財(cái)政廳統(tǒng)一控制管理全省財(cái)政預(yù)算資金。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的主體是行政事業(yè)單位及其所屬部門 (單位)。從內(nèi)部控制的目標(biāo)、屬性、作用看，政府內(nèi)部控制是宏觀內(nèi)部控制，以各級政府整體作為研究對象;行政事業(yè)單位內(nèi)部控制從屬于政府內(nèi)部控制，是以微觀、具體的行政事業(yè)單位作為研究對象。

內(nèi)部控制主體的區(qū)別，決定著行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范與政府內(nèi)部控制規(guī)范的制定原則和細(xì)化程度不同。各級政府包括諸多職能部門，各職能部門的業(yè)務(wù)屬性和機(jī)構(gòu)設(shè)置均有差異，政府內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)更為注重宏觀性原則指導(dǎo)和普遍適用性。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范的設(shè)計(jì)，應(yīng)當(dāng)針對政府系統(tǒng)中各部門和下屬各單位的具體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，強(qiáng)調(diào)單位內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的全面、適用、可行以及內(nèi)部控制體制、機(jī)制運(yùn)行的靈活、有效。

3、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制與企業(yè)內(nèi)部控制

(1)產(chǎn)權(quán)關(guān)系不同

企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系明晰，各利益關(guān)系直接且關(guān)聯(lián)度高，可以通過契約形式予以有效約束。行政事業(yè)單位產(chǎn)權(quán)關(guān)系模糊，利益關(guān)聯(lián)度較低，其資產(chǎn)的真正所有者為廣大納稅人群體，政府作為其委托人，將投入行政事業(yè)單位的國有資產(chǎn)再委托給行政事業(yè)單位的負(fù)責(zé)人，歷經(jīng)兩層委托代理關(guān)系，難以形成有效的內(nèi)生約束機(jī)制，甚至可能導(dǎo)致內(nèi)部人控制等不良現(xiàn)象。

(2)控制目標(biāo)不同

作為自利的理性經(jīng)濟(jì)人，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的根本目標(biāo)即為利潤最大化，而其內(nèi)部控制目標(biāo)必然服務(wù)于其戰(zhàn)略目標(biāo)，也具有顯著的盈利性特征，注重于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和有效使用、經(jīng)營效率和效果、財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整［4］。行政事業(yè)單位沒有獨(dú)立的戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)，其戰(zhàn)略目標(biāo)是政府戰(zhàn)略目標(biāo)的組成部分;故而行政事業(yè)單位內(nèi)部控制目標(biāo)也需為政府的宏觀戰(zhàn)略目標(biāo)服務(wù)。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的目標(biāo)具有雙元化特點(diǎn)。一方面，作為獨(dú)立的法人經(jīng)濟(jì)組織，行政事業(yè)單位有提高經(jīng)營管理效率和效果的需求，特別是部分擁有自主業(yè)務(wù)的事業(yè)單位，與企業(yè)一樣具有盈利性目標(biāo)。另一方面，行政事業(yè)單位掌握了大量的社會公共資源，在享有權(quán)力的同時(shí)也必須履行其社會職能，其權(quán)力的行使和經(jīng)營管理活動(dòng)更為注重社會效益和政治效益。因此與企業(yè)內(nèi)部控制側(cè)重于經(jīng)濟(jì)效益不同，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制側(cè)重于體現(xiàn)“有效防范舞弊和預(yù)防腐敗、提高公共服務(wù)的效率和效果”。

(3)控制要素不同

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》將企業(yè)內(nèi)部控制歸納為內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五大要素。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制雖然包括這五大要素，但具體內(nèi)容差異較大，例如行政事業(yè)單位的控制環(huán)境中缺乏治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)容，而控制活動(dòng)中又增加了歸口管理、單據(jù)管理等具有行政特色的內(nèi)容。因此，《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》沒有集中、系統(tǒng)表述行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的要素，而是從單位管理層級出發(fā)，將內(nèi)部控制主要內(nèi)容歸納為行政事業(yè)單位組織層面內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制，將內(nèi)部控制五要素的具體內(nèi)容融入單位層面和業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制之中。

(4)風(fēng)險(xiǎn)類型不同

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制與企業(yè)內(nèi)部控制雖然都是對風(fēng)險(xiǎn)的控制，都需要對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估和應(yīng)對，但風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)和類型卻各不相同。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)分為戰(zhàn)略類風(fēng)險(xiǎn)、市場類風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)類風(fēng)險(xiǎn)、運(yùn)營類風(fēng)險(xiǎn)和法律類風(fēng)險(xiǎn)五大類，每類風(fēng)險(xiǎn)包括的內(nèi)容與行政事業(yè)單位相差甚遠(yuǎn)。企業(yè)主要關(guān)注經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，如滯銷風(fēng)險(xiǎn)、壞賬風(fēng)險(xiǎn)、投資風(fēng)險(xiǎn)、資金鏈斷裂風(fēng)險(xiǎn)等。行政事業(yè)單位的風(fēng)險(xiǎn)一般包括濫用職權(quán)風(fēng)險(xiǎn)、資金使用效率低下風(fēng)險(xiǎn)、資源配置不合理風(fēng)險(xiǎn)和道德尋租風(fēng)險(xiǎn)等，主要關(guān)注政治風(fēng)險(xiǎn)，如防范腐敗、保護(hù)干部，這些風(fēng)險(xiǎn)若控制不好會影響單位負(fù)責(zé)人的政治生命，影響單位政治形象。與企業(yè)關(guān)注經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)不同，行政事業(yè)單位主要關(guān)注資產(chǎn)安全和干部政治安全。風(fēng)險(xiǎn)類型的不同直接導(dǎo)致其風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略不同，企業(yè)為降低或消除經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，會采取措施積極規(guī)避或排除風(fēng)險(xiǎn);行政事業(yè)單位為了履行公共財(cái)政受托責(zé)任，只能消極承受風(fēng)險(xiǎn)，其風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略主要是減少風(fēng)險(xiǎn)或控制風(fēng)險(xiǎn)。

(5)監(jiān)督機(jī)制不同

依據(jù)制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，利益追求是企業(yè)建立健全內(nèi)部控制的內(nèi)在動(dòng)因。股東、債權(quán)人等利益相關(guān)者與企業(yè)具有直接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，管理層基于股東、債權(quán)人利益和自身報(bào)酬考量，為了降低企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、提高企業(yè)盈利能力，具有建立、健全、實(shí)施內(nèi)部控制的動(dòng)力。因此，企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，如股東大會、董事會、監(jiān)事會制度和內(nèi)部審計(jì)機(jī)制較為健全。

依據(jù)公共管理理論，社會公眾、媒體理應(yīng)成為推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的外生動(dòng)力，但社會公眾、媒體普遍無法直接對各單位支出情況進(jìn)行監(jiān)督。行政事業(yè)單位資金主要來源于公共財(cái)政，各單位、單位領(lǐng)導(dǎo)在公共資金分配中都有謀求本單位分得資金最大化的愿望，對于“既得利益”相關(guān)單位、單位領(lǐng)導(dǎo)都不愿意放棄，都希望經(jīng)費(fèi)越多越好、都不想受到控制。因此，行政事業(yè)單位缺乏內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和實(shí)施的內(nèi)生動(dòng)力、主動(dòng)性、積極性。

可見，企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制可以提升企業(yè)管理水平、有效增加股東權(quán)益，股東大會、董事會、監(jiān)事會有動(dòng)力監(jiān)督經(jīng)營者，自覺進(jìn)行內(nèi)部控制，實(shí)現(xiàn)各利益相關(guān)者的目標(biāo)。行政事業(yè)單位內(nèi)部監(jiān)督較為薄弱、動(dòng)力不足，主要依靠外部監(jiān)督 (審計(jì)署、專員辦、財(cái)政監(jiān)督檢查局、紀(jì)委等)、依靠外部立法和制度安排解決公共資金監(jiān)督問題，并由外部監(jiān)督推進(jìn)內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制的完善。

二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的中國特色

相較于COSO委員會發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制——整體框架》和美國《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》，我國財(cái)政部2014年1月1日正式推行的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范 (試行)》在控制目標(biāo)、控制范圍、控制標(biāo)準(zhǔn)和評價(jià)監(jiān)督等方面均存在顯著的中國特色。

1、控制目標(biāo)

就控制目標(biāo)而言，不管是COSO內(nèi)部控制還是美國聯(lián)邦政府內(nèi)部控制，從本質(zhì)上看其控制目標(biāo)沒有明顯區(qū)別，均延續(xù)了“經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合法合規(guī)、提升經(jīng)營效率和效果和財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整”［5］。而我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制則完全立足于我國國情和行政管理發(fā)展實(shí)踐，除了遵循合規(guī)目標(biāo)、運(yùn)營目標(biāo)和報(bào)告目標(biāo)外，還需滿足防弊目標(biāo)和服務(wù)目標(biāo)。第一，我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)是預(yù)防貪污腐敗的有效手段，其重要目標(biāo)即為“使其不能腐”，故我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)與“廉政風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制”建設(shè)是緊密相聯(lián)的。第二，從推進(jìn)現(xiàn)代國家治理結(jié)構(gòu)和政府職能轉(zhuǎn)型的角度出發(fā)，我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制更為關(guān)注如何提高公共服務(wù)的效率和效果，確保行政事業(yè)單位在公共資源、公共資金和國有資產(chǎn)分配和使用環(huán)節(jié)的公平、公正和透明，從而解除政府的公共受托責(zé)任。第三，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建設(shè)也是保護(hù)干部的有效工具。有限理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)和我國眾多的政府官員貪污腐敗案件證明，將清廉和貪腐寄予個(gè)人道德修養(yǎng)是完全不可靠的，必須以完善的制度和嚴(yán)格的執(zhí)法來維護(hù)社會的公平正義。趨利避害是人的本性，若收益極大、成本極低，則趨之;若處罰很嚴(yán)、成本很高，則避之。因此，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制通過事前、事中和事后的全程控制，加大貪污舞弊成本及其操作難度，一方面控制了貪污舞弊事件的發(fā)生概率，另一方面也實(shí)現(xiàn)了保護(hù)干部的政治目標(biāo)。

2、控制范圍

主體范圍方面，目前大多數(shù)國家的政府內(nèi)部控制主體范圍包括所有使用公共資金的公共部門，但并不包括政黨、社團(tuán)等社會組織。而我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的主體范圍則包括承擔(dān)政府職能的所有行政機(jī)關(guān)和事業(yè)單位。可見，各國政府內(nèi)部控制主要從財(cái)政預(yù)算的視角對各級政府制定政策進(jìn)行宏觀層面的權(quán)力制衡和干預(yù)，而我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制則更加強(qiáng)調(diào)單位的個(gè)體性，以每一單位作為內(nèi)部控制主體，從單位內(nèi)部預(yù)算和監(jiān)督的角度對其職能部門進(jìn)行權(quán)力約束?？紤]到目前我國事業(yè)單位分類改革尚未完成，經(jīng)營性事業(yè)單位仍適用于《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》，但其不妨按照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范建立內(nèi)部控制制度。

客體范圍方面，目前內(nèi)部控制理論已從簡單的內(nèi)部牽制階段發(fā)展到全面風(fēng)險(xiǎn)管理階段，比如COSO的ERM，強(qiáng)調(diào)從企業(yè)戰(zhàn)略失誤到個(gè)人行為失范的全面風(fēng)險(xiǎn)管理，其客體范圍指向企業(yè)經(jīng)營管理的全面活動(dòng)。從當(dāng)前我國企業(yè)實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》的情況看，目前效果較為顯著的仍是“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”，全面風(fēng)險(xiǎn)管理難以實(shí)現(xiàn)。即使是內(nèi)部控制建設(shè)最為成熟的美國，也只是要求其公眾公司提供財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，而聯(lián)邦政府內(nèi)部控制更是著重于政府行政行為的合法合規(guī)和資產(chǎn)的安全完整。鑒于我國國情和行政事業(yè)單位發(fā)展實(shí)踐，一方面，若僅僅開展財(cái)務(wù)報(bào)告控制活動(dòng)，顯然與當(dāng)前主流的全面風(fēng)險(xiǎn)管理理論相悖，同時(shí)無法有效防御許多非財(cái)務(wù)領(lǐng)域的重大風(fēng)險(xiǎn)，而實(shí)踐證明，這些非財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)往往是更致命的。如因人事制度不完善招錄不合格公務(wù)人員造成的財(cái)務(wù)舞弊案件，則不能簡單地在財(cái)務(wù)領(lǐng)域加以防范。另一方面，雖然理論上強(qiáng)調(diào)必須建立獨(dú)立的內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)和人員，實(shí)踐中行政事業(yè)單位內(nèi)部控制活動(dòng)往往還是由財(cái)務(wù)人員或內(nèi)審人員推進(jìn)的，若將其內(nèi)部控制定位為單位整體運(yùn)營管理活動(dòng)，則往往超出了財(cái)務(wù)人員的職責(zé)范圍，其專業(yè)勝任能力難以滿足。鑒于此，《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》將內(nèi)部控制的客體范圍限定為行政事業(yè)單位的全部經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，主要側(cè)重財(cái)務(wù)報(bào)告控制。根據(jù)我國行政事業(yè)單位的經(jīng)營管理實(shí)際，將其業(yè)務(wù)層面的控制活動(dòng)劃分為預(yù)算控制、收支管理、政府采購、資產(chǎn)管理、建設(shè)項(xiàng)目管理、合同管理六項(xiàng)。鑒于這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都與財(cái)政預(yù)算資金管理相關(guān)，因此行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的客體范圍可以概括為“以預(yù)算管理為主線，以資金管理為核心”。

3、控制標(biāo)準(zhǔn)

美國聯(lián)邦政府內(nèi)部控制以及我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范都沿用了COSO的內(nèi)部控制五要素模式，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督。但我國《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》是完全以我國國情為基礎(chǔ)，并未照搬COSO內(nèi)部控制五要素模式。一是對風(fēng)險(xiǎn)評估和控制活動(dòng)進(jìn)行了本土化設(shè)計(jì)，分單位層面和業(yè)務(wù)層面進(jìn)行不同風(fēng)險(xiǎn)類型的識別、分析、評估和應(yīng)對，且更為關(guān)注單位管理人員廉潔自律和職業(yè)操守等環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，并在控制活動(dòng)中加入了歸口管理、預(yù)算控制、決策議事機(jī)制、政府采購、單據(jù)控制、內(nèi)部信息公開等具有中國特色的控制方法。二是我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制沒有延續(xù)COSO內(nèi)部控制五要素的具體分類，而是針對我國行政事業(yè)單位的組織結(jié)構(gòu)和業(yè)務(wù)特點(diǎn)，對控制標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了梳理和整合，建立了單位層面和業(yè)務(wù)層面的二層次內(nèi)部控制體系，進(jìn)一步細(xì)化了行政事業(yè)單位的控制流程，具有較強(qiáng)的針對性、適應(yīng)性和操作性。三是我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度按照制衡思想和“三權(quán)分立”機(jī)制，建立了相對獨(dú)立的評價(jià)與監(jiān)督體系，從制度層面規(guī)定了單位內(nèi)部控制自我評價(jià)、內(nèi)部監(jiān)督、外部監(jiān)督三個(gè)層次的評價(jià)與監(jiān)督體系，確保其內(nèi)部控制活動(dòng)的有效性。

4、評價(jià)監(jiān)督

美國聯(lián)邦政府內(nèi)部控制在監(jiān)督這一要素環(huán)節(jié)中要求開展定期評估和監(jiān)督活動(dòng)，并提供支持這種評估活動(dòng)的文件記錄，機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人在評估和監(jiān)督控制方面承擔(dān)主要責(zé)任。美國聯(lián)邦政府內(nèi)部控制的評價(jià)和監(jiān)督更多是立足于宏觀控制層面，通過對內(nèi)部控制 (主要是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制)進(jìn)行測試并評估得出一個(gè)綜合性的結(jié)論。而我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的評估和監(jiān)督則與其控制內(nèi)容相匹配，突破了傳統(tǒng)會計(jì)控制監(jiān)督的局限，嚴(yán)格貫徹執(zhí)行、決策和監(jiān)督職能分離的控制思想，從單位和業(yè)務(wù)兩個(gè)層面構(gòu)建了相對獨(dú)立的評估和監(jiān)督體系。

一是明確要求行政事業(yè)單位開展內(nèi)部控制自我評價(jià)，并以書面報(bào)告的形式作為最終體現(xiàn)。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告必須分別就單位層面和業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，單位層面的內(nèi)部控制自我評價(jià)表可借鑒企業(yè)內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告格式，業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制自我評價(jià)則必須根據(jù)六個(gè)方面的控制內(nèi)容分別進(jìn)行詳細(xì)的評價(jià)和說明。

二是構(gòu)建了相對獨(dú)立的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。我國行政事業(yè)單位內(nèi)部監(jiān)督與內(nèi)部控制保持相互嵌入又相對獨(dú)立的關(guān)系，這是我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制與美國聯(lián)邦政府內(nèi)部控制、企業(yè)內(nèi)部控制的重要區(qū)別之一，也是我國探索權(quán)力制約和監(jiān)督機(jī)制方面的重要經(jīng)驗(yàn)和實(shí)踐成果的總結(jié)。行政事業(yè)內(nèi)部監(jiān)督根據(jù)職能的不同劃分為業(yè)務(wù)監(jiān)督和干部監(jiān)督兩個(gè)方面，監(jiān)督主體分別為單位內(nèi)部審計(jì)部門和紀(jì)檢監(jiān)察部門。單位紀(jì)檢監(jiān)察部門須從干部紀(jì)律和黨員作風(fēng)角度對干部行政管理過程中的過失甚至貪污舞弊行為進(jìn)行監(jiān)督和檢查，并由上級單位紀(jì)檢監(jiān)察部門直接領(lǐng)導(dǎo)，體現(xiàn)了一定的內(nèi)部機(jī)構(gòu)外部化特征。

三是建立了多元化的外部監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)體系。我國行政事業(yè)單位屬于全民所有單位，由政府代表國家行使其所有者權(quán)益，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)不夠明晰，單位領(lǐng)導(dǎo)缺乏內(nèi)部控制制度建設(shè)的主觀能動(dòng)性，沒有向外界充分披露內(nèi)部控制信息的積極性，導(dǎo)致內(nèi)部控制實(shí)施內(nèi)生動(dòng)力不足，故需要借助外部監(jiān)督力量，設(shè)計(jì)單位外部監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)體系，克服內(nèi)部監(jiān)督力量不足問題。目前我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的外部監(jiān)督主體包括財(cái)政部門、審計(jì)部門和紀(jì)檢監(jiān)察部門，必須明確其相互之間的權(quán)限和職責(zé)，建立縱橫相間的外部監(jiān)督模式，充分發(fā)揮社會公眾監(jiān)督的巨大力量，提高監(jiān)督信息的公開性和透明度［6］。

三、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的行政管理特質(zhì)

隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部控制無論從理論研究還是實(shí)踐基礎(chǔ)都已成為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的示范對象。但由于行政事業(yè)單位作為公共服務(wù)的提供者和社會事務(wù)的監(jiān)管者，同時(shí)也是公共資源的使用者，其內(nèi)部管理和控制不可避免地帶有其行政管理特質(zhì)，更為關(guān)注其控制活動(dòng)所引發(fā)的政治目標(biāo)和社會效益。

1、控制目標(biāo)要求保證公共服務(wù)的效率和效果

行政事業(yè)單位的最終職責(zé)使命即為有效管理國家和提供公共服務(wù)。對于行政單位而言，它是整個(gè)國家機(jī)器的重要組成部分，其終極目標(biāo)是完成國家賦予的職能，無論是對外的行政性事務(wù)還是內(nèi)部管理與控制行為，都不可避免地為其社會職能服務(wù)。事業(yè)單位在日常運(yùn)營管理中必須努力做出符合國家宏觀戰(zhàn)略要求、有利于提升可持續(xù)發(fā)展能力和創(chuàng)造長久經(jīng)濟(jì)社會效益的策略選擇，因此其內(nèi)部控制行為也更為關(guān)注社會公共服務(wù)的效率和效果而非營利。行政事業(yè)單位建立和實(shí)施內(nèi)部控制，改善內(nèi)部管理機(jī)制，提升單位的綜合實(shí)力，最終也是為了其社會公共服務(wù)職能使命的履行。

2、預(yù)算管理是內(nèi)部控制活動(dòng)的起止點(diǎn)

我國行政事業(yè)單位的資金主要來源于國家財(cái)政資金，而財(cái)政資金的基本管理方式就是預(yù)算，即便是事業(yè)單位自有資金，也必須納入單位的全面預(yù)算管理之中。因此，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制是“以預(yù)算管理為主線”。這與企業(yè)內(nèi)部控制中的預(yù)算管理有著本質(zhì)區(qū)別，企業(yè)的預(yù)算管理范圍僅限于企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)資源優(yōu)化配置，而行政事業(yè)單位的預(yù)算管理則屬于社會公共資源的分配過程，以節(jié)約社會資源并提升其使用效率和效果為出發(fā)點(diǎn)，必須制定嚴(yán)格的管理流程，即事前的科學(xué)化分析、事中的執(zhí)行性監(jiān)督和事后的完成性評價(jià)，受到國家《預(yù)算法》的嚴(yán)格約束［7］。預(yù)算管理作為行政事業(yè)單位財(cái)政資金管理的主要手段，是其內(nèi)部控制活動(dòng)的起點(diǎn)和終點(diǎn)，也是最重要的控制內(nèi)容。根據(jù)預(yù)算管理流程，行政事業(yè)單位所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和控制活動(dòng)必須通過科學(xué)、嚴(yán)密的前期論證并形成預(yù)算報(bào)告，作為其運(yùn)營管理和控制的實(shí)施指南，事后則轉(zhuǎn)變?yōu)閷徲?jì)和監(jiān)督的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)。

3、績效評價(jià)注重提高行政效能

與企業(yè)經(jīng)營效率型內(nèi)部控制相比，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制更需反映其行政效能。即對其內(nèi)部控制的績效評價(jià)需要在考慮成本效益原則的基礎(chǔ)上重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)公共財(cái)政資金使用的社會功能，側(cè)重于其提供的行政產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量。行政事業(yè)單位作為行政主體在實(shí)施行政行為過程中，應(yīng)確保以較少的行政資源投入來實(shí)現(xiàn)最佳的行政工作目標(biāo)，有效反映行政部門向社會公眾提供行政服務(wù)的水平和能力?？梢?，對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的績效評價(jià)，更加注重行政管理行為所帶來的外部性功能和效果，建立單位內(nèi)部控制對行政效能的長效約束機(jī)制。

4、法律約束限定內(nèi)部權(quán)力的行使

任何行政權(quán)力的行使都具有強(qiáng)烈的外部規(guī)制特征。行政事務(wù)的公共屬性和公共資源的產(chǎn)權(quán)共有性決定了行政事業(yè)單位缺乏內(nèi)生約束機(jī)制，其經(jīng)營管理決策和執(zhí)行等內(nèi)部權(quán)力運(yùn)作必須受到相關(guān)法律制度的嚴(yán)格約束。我國主要通過《預(yù)算法》和《政府采購法》等一系列法律、法規(guī)對行政事業(yè)單位的公共職能、組織形式、業(yè)務(wù)范圍、運(yùn)作方式、管理權(quán)限和法律責(zé)任等方面予以明確規(guī)定，并要求其按照既定的程序和權(quán)限范圍開展日常經(jīng)營管理和控制活動(dòng)，依法分配和行使單位內(nèi)外部行政權(quán)力。同時(shí)，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的合規(guī)目標(biāo)也導(dǎo)致單位管理人員對國家法律、法規(guī)政策的頒布和實(shí)施異常敏感，甚至作為一項(xiàng)政治任務(wù)來完成?？梢哉f，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的合法合規(guī)目標(biāo)就是對其行政職能的一種法律約束。

5、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對以控制風(fēng)險(xiǎn)最小化為目標(biāo)

作為營利主體，企業(yè)可以在其可控范圍內(nèi)接受高風(fēng)險(xiǎn)、高收益的發(fā)展模式。而行政事業(yè)單位的公共屬性和業(yè)務(wù)特點(diǎn)，使其相對缺乏風(fēng)險(xiǎn)承受能力。其風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對策略只能采取風(fēng)險(xiǎn)回避、風(fēng)險(xiǎn)降低和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)三種，必須將風(fēng)險(xiǎn)控制在可承受范圍之內(nèi)，不能從事超范圍的高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)。同時(shí)與企業(yè)相比，行政事業(yè)單位的風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)更為復(fù)雜和困難，這就要求單位必須制定更為保守的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對措施，以控制風(fēng)險(xiǎn)最小化為目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)其內(nèi)部控制的多元目標(biāo)。

(編輯:余華;校對:蔡玲)

［1］財(cái)政部.財(cái)政部印發(fā)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范 (試行)》 ［EB/OL］.http://www.gov.cn/gzdt/2012－12/17/ content_2292179.htm，2013－12－28.

［2］中國機(jī)構(gòu)網(wǎng).事業(yè)單位登記管理暫行條例實(shí)施細(xì)則［EB/ OL］ .http://www.scopsr.gov.cn/bbyw/fzgz/fzck/201203/ t20120323_34579.html［2］.2013－12－28.

［3］中共中央國務(wù)院.關(guān)于分類推進(jìn)事業(yè)單位改革的指導(dǎo)意見［EB/OL］ .http://sydw.offcn.com/2012/0615/26230 _ 2.html，2013－12－28.

［4］劉玉廷.《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引——應(yīng)用指引》解讀［J］.財(cái)會學(xué)習(xí)，2010，(6):37－46.

［5］王光遠(yuǎn).中美政府內(nèi)部控制發(fā)展回顧與評述——兼為《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制》 (中文版)序 ［EB/OL］.http:// www.accgo.com/article/357.html，2013－12－28.

［6］劉永澤，唐大鵬.關(guān)于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的幾個(gè)問題［J］.會計(jì)研究，2013，(1):57－62.

［7］彭程甸，祝子麗.高校與企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范比較研究［J］.湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)，2013，(04):48.

Research on System Feature of Internal Control of Administrative Institutions in China

ZHU Zi－li
(Hunan University of Finance and Economics，Changsha Hunan 410205)

Internal control of administrative institutionsin in China is not only distinct from government＇s internal control，but different from enterprise internal control in terms of ownership，control objectives，control elements，risk types and oversight mechanisms.Based on the public sector property and business features，there are significant Chinese characteristics of administrative institutions in aspects of control objectives，control range，control standards，supervision and evaluation，and its internal control inevitably has the administrative qualities，and more concerned about their control activities caused by political goals and social benefits.

administrative institutions;internal control;Chinese characteristics;administrative qualities

C931;C935;C936

A

2095－1361(2014)06－0077－06

2014－06－15

2013年度湖南哲學(xué)社會科學(xué)基金一般項(xiàng)目“行政事業(yè)單位內(nèi)部控制研究”(編號:13YBB036)、湖南省社會科學(xué)成果評審委重點(diǎn)委托課題“行政事業(yè)單位如何開展內(nèi)部控制研究”［湘社評 (2013)9號，立項(xiàng)編號:20130704W］、湖南省教育廳科學(xué)研究項(xiàng)目“內(nèi)部控制要素視角下湖南財(cái)政監(jiān)督法治創(chuàng)新研究”(項(xiàng)目編號:14C1208)

祝子麗 (1986－ )，女，湖南邵陽人，湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院教師，湖南大學(xué)工商管理學(xué)院博士研究生，研究方向:內(nèi)部控制理論