石家莊職業(yè)技術學院 趙 寧

河北省財政科學與政策研究所 朱云飛

構建地方稅體系是我國全面深化改革的重要組成部分，是全面建成小康社會進程中的重要一環(huán)。自1994年分稅制改革，尤其是2000年“十五”規(guī)劃首次提出“完善地方稅稅制”以來，我國逐步形成了具有部分地方稅種、一定收入規(guī)模和獨立征管機構的地方稅體系。但客觀上講，相較于西方發(fā)達國家，目前我國的地方稅體系無論是稅種設置、稅權配置還是稅務征管等都遠未臻熟，需要在總結借鑒其他國家地方稅體系規(guī)律特征的基礎上，探索出適合自身特點的地方稅體系構建之路。

一、西方主要國家的地方稅體系現(xiàn)狀

西方財政聯(lián)邦主義認為，政府具有資源配置、收入分配和經(jīng)濟穩(wěn)定三大經(jīng)濟職能。其中，資源配置職能由中央與地方政府共同履行，但以地方政府為主;收入分配職能由中央政府履行，地方政府不宜介入;經(jīng)濟穩(wěn)定職能主要由中央政府履行，地方政府主要是貫徹實施，同時對本地經(jīng)濟發(fā)展有所作為。按照這種職能界定，凡與中央政府履行職能相關的事權、財權和稅權都應該劃歸中央政府，相關的稅種、收入及其征管都由中央政府(部門)負責，其他稅權、稅種、收入及其征管則由地方政府負責。這樣的分工格局適應了中央政府掌控全局、地方政府因地制宜的需求，也是西方國家政府間財政關系及地方稅體系構建的理論基礎。

當然，受國家政體、經(jīng)濟體制、發(fā)展水平、文化傳統(tǒng)等影響，不同國家的地方稅體系模式有所不同，但一般都涵蓋地方稅權、地方稅種、地方稅收規(guī)模、地方稅務機構等多方面內(nèi)容，而且它們之間相互影響，最終形成既基本符合稅收理論，又緊密結合本國國情的完整地方稅體系。下面我們主要分析作為聯(lián)邦制政體代表的美國、德國、加拿大，以及單一制政體代表的英國、法國、日本六個主要國家(見表1)。

(一)美國:地方稅權大、收入比重高、征管較獨立，但高度依賴分征式共享稅種。

1.稅權方面:屬于地方分權型。州和地方政府都有獨立的稅收立法權，①聯(lián)邦制國家的地方政府指州政府(二級政府)以下的基層政府，單一制國家的地方政府指中央政府以下的各級地方政府。但各州法律不得與聯(lián)邦憲法相抵觸，地方政府的稅收權限由州法律所賦予，并且受到州的監(jiān)督。各州和地方的稅收政策差異很大，如50個州中有7個州不課征個人所得稅，即使在同一個州內(nèi)，稅權也不統(tǒng)一。

2.稅種方面:以共享稅種為主。除關稅外的主要稅種都由各級政府同源共享，稅基由聯(lián)邦確定，各地分率附征，典型為所得稅稅基分享。具體看，州政府主要稅種有銷售稅、個人所得稅、公司所得稅、消費稅等;地方政府主要稅種有財產(chǎn)稅、銷售稅、消費稅、個人所得稅等，其中財產(chǎn)稅占地方收入的70%以上。

3.稅收方面:地方收入比重較大。地方稅收收入占總稅收收入的50%左右;地方稅收收入占地方財政收入的比重，州政府近50%，地方政府近40%。

4.稅管方面:地方征管機構獨立。各級政府都有自己的稅收征管機構，且機構之間相互獨立，不存在行政隸屬關系。各州和地方政府的征管機構依據(jù)稅收分布情況設置，機構名稱和工作范圍并不一致，如州征管機構一般稱為收入部，也有的叫稅務部、公共會計部等，地方政府則設置縣稅務局、市稅務局等。各州的征管方式也不同，有些州委托聯(lián)邦國內(nèi)稅務局代征個人所得稅，有些州由州稅務局代地方征個人所得稅和公司所得稅，還有的是州和地方分征。

(二)加拿大:地方稅權大、收入比重高、征管較獨立，但高度依賴分成式共享稅種。

1.稅權方面:屬于地方分權型。聯(lián)邦和省各有相對獨立的稅收立法權，省以下地方政府的稅收立法權則由省政府賦予。

2.稅種方面:以共享稅種為主。主要稅種由聯(lián)邦政府和省政府分享，如所得稅、銷售稅、工薪稅等，雙方實行比例分成。具體看，省政府主要稅種有個人所得稅和商品勞務稅，地方政府則以財產(chǎn)稅為主。

3.稅收方面:地方收入比重較大。地方稅收收入略高于總稅收收入的50%。

4.稅管方面:地方征管機構獨立。各級政府都有自己的稅收征管機構，各級稅務機構間雖有廣泛聯(lián)系，但在立法、行政和人員上都相互獨立，不存在隸屬關系。

(三)德國:地方稅權較大、收入比重較高，但高度依賴共享稅種、沒有獨立征管機構。

1.稅權方面:屬于中央地方兼顧型。聯(lián)邦擁有大部分的立法權，各州在聯(lián)邦法律授權下享有一定的立法權，但稅收自主權較弱，即便是獨享稅種的稅基、稅率也同聯(lián)邦政府共同確定。相比較，地方政府稅收自主權較大，可以在政府規(guī)定的稅率范圍內(nèi)確定地方稅率。

表1 主要西方國家地方稅體系狀況

2.稅種方面:以共享稅種為主。共享稅是各級政府的主要收入，占聯(lián)邦稅收的2/3以上，占州稅收的4/5以上，占地方政府的2/5以上，如個人所得稅、工資稅、公司所得稅、資本收益稅、增值稅。此外，州政府還獨享財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)贈與稅、汽車稅等，地方政府獨享房地產(chǎn)稅、娛樂稅、飲料稅等。

3.稅收方面:地方收入比重較大。地方稅收收入占總稅收收入的50%左右;地方稅收收入占地方財政收入的比重，州政府為50%以上，地方政府近30%。

4.稅管方面:地方?jīng)]有單獨征管機構。全國只有一套稅收征管務機構，即聯(lián)邦財政部和州財政部在州設立的財政總局。它受聯(lián)邦和州共同領導，分設聯(lián)邦管理局和州管理局，其中聯(lián)邦機構由聯(lián)邦垂直管理，對中央專享稅進行征管;州機構由州垂直管理，對州專享稅和共享稅進行征管。地方政府設立地方稅務局，負責地方稅的征收。

(四)英國:地方稅權小、稅種數(shù)量少、收入比重低、擁有獨立征管機構。

1.稅權方面:屬于中央集權型。全國的稅收立法權由中央掌握，地方只對屬于本級政府的地方稅才享有征收權及適當?shù)亩惵收{(diào)整權和減免權等，但這些權限也受到中央的限制。

2.稅種方面:地方稅種少，不設共享稅。20多個稅種中僅有兩種——市政稅(住宅房產(chǎn))、房產(chǎn)營業(yè)稅(非住宅房產(chǎn))及部分使用者付費歸屬地方政府。

3.稅收方面:地方收入比重低。地方稅收收入不足總稅收收入的10%;地方稅收收入僅占地方財政收入的1/3，地方政府主要依賴中央對地方的財政補助。

4.稅管方面:各級政府都有自己的征管機構，分別由中央和地方各自的稅務機關負責征收。其中，中央財政部下設國內(nèi)收入局和關稅局，分別負責中央直接稅種和間接稅種的征管，地方稅由各郡、區(qū)財政局下屬的稅務機關負責征收。

(五)法國:地方稅權小、稅種數(shù)量少、收入比重低、沒有獨立征管機構。

1.稅權方面:屬于中央集權型。中央和地方稅的法律、政策都由中央統(tǒng)一制定，地方對歸屬本級政府的地方稅擁有一定的稅率調(diào)整權和稅收減免權，在中央授權范圍內(nèi)也可開征某些零星稅種。

2.稅種方面:地方稅種少，不設共享稅。一些大宗、稅源穩(wěn)定的稅種都劃歸中央，地方稅種包括房地產(chǎn)稅、營業(yè)稅、住所稅、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅等一些零星稅種。

3.稅收方面:地方收入比重低。地方稅收收入占總稅收收入的15%左右;地方稅收收入占地方財政收入的比重為50%左右。

4.稅管方面:地方?jīng)]有單獨征管機構。全國只有一套稅收征管機構，各稅種均由財政部下設的稅務總署及公共會計局設在各地的分支機構征收，然后根據(jù)中央和地方稅種的劃分情況將稅款撥給地方。

(六)日本:地方稅權較大、稅種數(shù)量較多、收入比重較高、擁有獨立征管機構。

1.稅權方面:屬于中央地方兼顧型。主要稅種管理權在中央，國家制定的《地方稅法》規(guī)定了地方政府的稅收權限，如可以起草征收條例、選擇法定地方稅的稅率，同時賦予地方政府可以法外地方稅的形式在規(guī)定的地方稅種之外課稅。法外地方稅的征收條例由地方政府起草，經(jīng)本級議會審議批準，報中央政府審批后實施。

2.稅種方面:地方稅種多，共享稅較少。日本現(xiàn)行的50多個稅種中有30余種為地方稅種，多為流轉(zhuǎn)稅和財產(chǎn)稅。其中，都道府縣的主要稅種有居民稅、事業(yè)稅、地方消費稅、不動產(chǎn)購置稅，市町村的主要稅種有居民稅、固定資產(chǎn)稅、城市規(guī)劃稅。

3.稅收方面:地方收入比重較高。地方稅收收入占總稅收收入的40%左右;地方稅收收入占地方財政收入的比重約為1/3，其中都道府和市町村兩級政府分別達到36%和38%。

4.稅管方面:各級政府都有自己的稅收征管機構，國稅由財務省負責管理，地方稅由總務省負責管理。

二、西方國家地方稅體系的總結借鑒

西方發(fā)達國家的地方稅體系經(jīng)過幾百年的演變已經(jīng)積累了比較成熟的經(jīng)驗，對調(diào)節(jié)政府間的財政關系起到了重要作用，這對完善我國的地方稅體系提供了有益參考。當然，西方發(fā)達國家的經(jīng)濟社會發(fā)展水平遠高于我國，其具體做法未必適合中國國情，需要我們總結借鑒其中蘊含的規(guī)律性內(nèi)容，探索出適合自身特點的地方稅體系構建之路。

(一)地方稅體系:沒有完全切合分稅制理論的實際運行模式。

如果我們嚴格按照分稅、分權、分征、分管的分稅制理論，理想狀態(tài)的地方稅體系應該包括較大的地方稅權、較多的地方稅種(共享稅不存在或很少)、較高的收入比重、獨立的征管機構。①評判標準可具體化為:地方政府是否在中央政府指導下?lián)碛休^大的稅種開證權、稅率調(diào)整權等;是否形成若干主輔稅種構成的地方稅種結構，且地方稅種中多為自身可掌控的獨享稅;是否能在全國稅收收入中占有較大比重，能較大程度上滿足本地政府的財力需要;是否擁有獨立的地方征管機構，可由地方政府自身組織收入。但若按照這一標準將以上列舉的六個西方國家進行評判，就會發(fā)現(xiàn)沒有一個國家完全切合地方稅理想標準，而且在四項六國共24種標準中，不符合的竟占到11種(見表2)。如在地方稅種標準(擁有一定規(guī)模的地方獨享稅種)中，除日本外其他國家都不符合。即便是傳統(tǒng)理念認為最符合分稅制的征管機構上，德國、法國也沒有獨立的地方征管體系。因此，構建我國的地方稅體系，不應完全追求地方稅的理論標準，關鍵在于結合本國國情。比如，在地方主體稅種方面，未來的低層地方政府(市縣)可選擇財產(chǎn)稅，但在省級政府層面，可能還要較大程度上依賴共享稅種。再如在地方稅收方面，我國的地方稅收收入(含共享稅)占全國稅收及地方財政收入的比重已經(jīng)遠高于英、法、日等許多單一制國家，幾乎與美、德等聯(lián)邦制國家相當，這反而可能不利于中央政府綜合調(diào)控功能的發(fā)揮。

(二)稅政權限方面:稅權劃分法定規(guī)范，地方擁有一定權限。

西方國家對稅收管理權限的劃分大體有地方分權型、集權分權兼顧型、中央集權型三種類型。分權型指地方政府對地方稅擁有完全的稅收立法權，但要受上位法律的制約;集權分權兼顧型指中央掌握重要的地方稅如制定和頒布稅法等主要立法權，地方政府享有調(diào)整稅目稅率及開停征一些特殊稅種等其他立法權;集權型指中央政府集中全部或主要稅種的立法權，地方只擁有一定的稅率調(diào)整權和征管權等機動權力。但無論哪種分權形式，西方國家都堅持了兩項基本原則。一是堅持法定主義，稅權劃分明確規(guī)范。不管分權程度如何，中央與地方政府間的稅權劃分都在憲法和法律中予以明確規(guī)定，其中聯(lián)邦制國家多在憲法中規(guī)定，單一制國家則通過專門法律明確。這有利于減少稅收管理中的隨意性、保障地方政府合法稅收的實施，也有利于約束中央政府行為，保障財政體制的有效運轉(zhuǎn)。二是強調(diào)中央主導，地方擁有一定權限。各國都堅持中央稅權處于主導和控制地位(中央集中全部稅收的一半以上)，在此基礎上也都根據(jù)地方政府的事權與支出需求不同程度賦予了地方政府一定的稅收自主權，這樣既有利于保障中央政府的宏觀調(diào)控能力，又有利于調(diào)動地方政府的積極主動性，充分發(fā)揮資源配置的最佳效率。

相比較而言，我國的稅權配置立法層次低、調(diào)整頻繁不穩(wěn)定。與西方主要國家中地方稅權最小、地方稅體系最接近我國的英國相比，地方稅權仍顯較小。如英國地方政府可對本級地方稅享有適當?shù)亩惵收{(diào)整權和減免權，我國僅有城鎮(zhèn)土地使用稅、車船使用稅等個別稅種稅額在中央規(guī)定幅度內(nèi)的選擇權。因此，根據(jù)我國國情，在中央集中管理中央稅和共享稅立法權的基礎上，在不得課稅于生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)、不得實行地域歧視政策的原則下，賦予各省對具有地方性特點的稅源開征新稅種的權利，①如對本轄區(qū)內(nèi)特有的大宗產(chǎn)物課征特產(chǎn)稅、對本區(qū)域具有稅收特征的收費或基金改成地方稅種。同時賦予各省對全國普遍開征的地方稅種，在中央統(tǒng)一立法下確定實施細則和征管辦法的權利。而且，所有的稅權界定必須有明確的法律規(guī)范，對相關稅種也應該提高其立法級次，保障稅收執(zhí)法的規(guī)范性、權威性和嚴肅性。

(三)稅種設置方面:地方稅種結構完整，主體稅種地位重要。

西方國家地方稅種的設置幾乎涵蓋了流轉(zhuǎn)稅、所得稅、財產(chǎn)稅在內(nèi)的所有稅種，除稅源分散、流動性差、收入規(guī)模小的輔助稅種外，主體稅種可分為兩類:一是以財產(chǎn)稅為主體稅種，財產(chǎn)稅收入占地方稅收的比重多在60%以上，如美國、英國、加拿大、澳大利亞等多數(shù)西方國家。二是以所得稅為主體稅種。作為國際發(fā)展的新動向，近年來歐盟25個成員國中已有11國將所得稅作為地方主體稅種。除所得稅外，還有一些共享稅在西方國家地方政府收入中也占有重要地位，如美國州政府的銷售稅、加拿大省政府的商品勞務稅。無論何類地方稅種，西方國家法律都賦予地方政府穩(wěn)定的主體稅種，構建了主輔分明、結構合理、相對獨立而完善的地方稅種體系，為各自職能履行提供了基本和穩(wěn)定的財力保障。其主體稅種一般都具有稅基廣泛、稅源豐富、收入比重大、具有適度彈性、適合地方征管等基本特征，占地方稅收收入的比重大多在45%以上。

表2 對主要西方國家地方稅體系的“分稅制”理論評判

相比較，我國的地方稅種體系遠不成熟，一些國際常設的稅種沒有開設，影響了地方稅種體系綜合功能的發(fā)揮。財產(chǎn)稅等主體稅種的缺失，更導致我國多數(shù)地方政府缺乏可掌控的持續(xù)、穩(wěn)定的收入渠道。因此，應以構建地方主體稅種為核心，調(diào)整、取消、合并部分稅種，構建合理的地方稅種結構。當前，應盡快推進房產(chǎn)稅、資源稅和城建稅改革，將其打造成地方稅種結構的三大支柱。其中較發(fā)達地區(qū)工商業(yè)繁榮、城鎮(zhèn)化率較高，應以房產(chǎn)稅為主體稅種;欠發(fā)達地區(qū)多為資源富集地區(qū)，可通過資源稅形成大宗穩(wěn)定的財源;一般地區(qū)只要擁有一定數(shù)量的從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的單位和個人，就會帶來較豐裕的城建稅收入。在三大稅種完善之前，可仿照美國設置分征式共享稅作為地方主體稅種，即中央、地方對同一稅種實行稅基分享，中央確定稅基，地方按比例稅率附征，這種稅雖仍屬共享稅，但相比我國傳統(tǒng)的收入分成式共享稅，更利于地方政府安排預算，若通過法規(guī)對地方稅率予以明確，其穩(wěn)定性和規(guī)范性也大大增強。而且，這種稅基分享若不以來源地而以公式為基礎，公式中考慮影響均等化效果的客觀因素，還可起到一般性轉(zhuǎn)移支付的效果。在稅種選擇上，目前不應考慮以統(tǒng)一市場中交易額為稅基的稅種(如增值稅)，個人所得稅比較適合。

(四)稅收收入方面:中央主導收入分配，地方收入比重穩(wěn)定。

國際上衡量地方稅規(guī)模的指標主要有兩個:一是在地方稅占全國稅收總額的比重。集權制、單一制國家的比重較低，分權制、聯(lián)邦制國家這一比重數(shù)值較大。但中央政府在稅收分配中占絕對比重卻是大多數(shù)國家的共性，在此基礎上，西方主要國家地方稅收收入都有一定規(guī)模和比重，最低的英國也在10%以上，且增長比較穩(wěn)定，滿足了地方支出的一定需要。二是在地方稅占地方財政收入的比重方面。西方國家地方財政收入一般包括地方稅收、中央補助、地方政府有償服務和債務收入等，其中地方稅收比重最大，前述西方國家中最低的日本這一比重約為1/3。發(fā)展中國家的地方財政在很大程度上依賴于中央的撥款和借款。據(jù)有關專家測算(張璇，2005)，西方國家地方稅收收入占全國稅收收入的比重平均值為22.1%，占地方財政收入的比重平均值為47.4%。當然，這兩個比重指標沒有一個固定的模式，比重的大小取決于政治體制、經(jīng)濟稅源、地方事權、歷史傳統(tǒng)多方面因素。此外，根據(jù)上述西方主要國家的分析，共享稅在聯(lián)邦制國家比重較高，成為各級政府主要財源，但在單一制國家數(shù)量并不多、比重也不大，尤其是共享稅種及比例具有相當?shù)姆€(wěn)定性，其變動必須經(jīng)過嚴格的法律程序的批準。

相比較，我國的這兩個比重指標都不算低，但地方稅收過于依賴共享稅現(xiàn)象非常突出，分別體現(xiàn)在中央、省及省以下各級政府層面，且分享不穩(wěn)定、變動頻繁，這極大弱化了地方政府行使職權的物質(zhì)基礎。當前，我國的地方稅制改革已然推進，為保證地方政府在過渡期擁有穩(wěn)定的收入來源、更好地履行職能，應根據(jù)稅改難易程度和宏觀經(jīng)濟形勢，分步驟或協(xié)同采用不同的對策。一是根據(jù)營改增等改革后地方收入損失的測算，適當增加中央對地方的稅收返還或一般性轉(zhuǎn)移支付規(guī)模;二是減少過于依賴轉(zhuǎn)移支付所帶來的成本損耗，考慮調(diào)整相關稅種的收入歸屬與分享比例(將稅率降低后的增值稅及其出口退稅劃給中央，將擴大范圍后的城建稅完全劃給地方);三是減少共享稅種、開征地方稅種(零售環(huán)節(jié)銷售稅、遺產(chǎn)贈與稅、環(huán)保稅)，通過提高地方政府收入組織的能力，降低其對上級政府和轉(zhuǎn)移支付的高度依賴。

(五)稅務征管方面:征管內(nèi)容法定明確，征管機制協(xié)調(diào)有序。

實行分稅制財政體制的國家國、地稅征管機構的設置，大致可以劃分為兩種情況。一是擁有國、地稅兩套征收機構，兩者相互獨立，分工明確。其中，有的國家單獨設立地方稅務機構，有的國家則設在地方財政部門。二是全國只有一套稅務機構，地方稅務機構作為中央的派出機構，受其領導與管理。這說明，分稅制并不意味著一定分設機構，地方稅務機構也不一定單獨設置，即使單獨設立也不一定按行政區(qū)劃層層設置，一切都應根據(jù)本國經(jīng)濟政治體制、經(jīng)濟發(fā)展水平、征管水平和稅源分布等因素決定。然而，無論機構設置如何，西方國家都十分重視征管內(nèi)容法定和征管機制協(xié)調(diào)。一方面，許多國家將稅收征管的基本內(nèi)容以法律形式固定下來，以保證稅務征管切實可行、系統(tǒng)嚴密。另一方面，西方國家尤為強調(diào)稅收征管效率，不僅實現(xiàn)了各級稅務機構或者國、地稅之間的權責分明、協(xié)調(diào)配合，而且將信息網(wǎng)絡技術引進稅收征管領域，實現(xiàn)了從稅務登記、納稅申報、稅款征收、稅務稽查、稅源監(jiān)控到行政管理、稅收統(tǒng)計等的系統(tǒng)自動化和模式化。甚至推行稅收征管部分業(yè)務私人化，將稅款實際繳納工作交由金融機構負責，使稅務人員集中精力管理信息而不是現(xiàn)金。

相比較，我國的國、地稅機構征管不協(xié)調(diào)的問題依然突出，稅收征納成本也居高不下，難以為地方稅體系建設提供有力的組織保障。因此，目前在保持國、地稅兩套征管體系的基礎上，徹底打破兩者之間的稅收征管交叉模糊的格局，用法律規(guī)范清晰界定兩套征管體系的各自責權，同時加快征管改革的信息化、加強機構間的協(xié)調(diào)配合、降低征納成本、提高征管效率。長遠看，則應按照各級政府間的事權與支出責任劃分改革情況，適當調(diào)整各級政府稅權及兩套稅務機構的征管范圍，如地稅系統(tǒng)在未來失去營業(yè)稅征管后，應根據(jù)地方稅體系的構建方向，完善房產(chǎn)稅征管機制，探索社會保障稅、環(huán)保稅的征管模式。