黃建水
(華北水利水電大學法學院,河南鄭州450045)
中央與地方權(quán)力的關系問題無論是在聯(lián)邦制國家還是單一制國家都是其憲法的重要內(nèi)容,中央與地方的關系作為憲法關系的核心問題是國家稅權(quán)的劃分。在憲法中明確規(guī)定中央與地方國家稅權(quán)的劃分,不僅涉及國家的統(tǒng)一與穩(wěn)定,而且涉及憲法對中央與地方兩級國家機關的權(quán)力控制和對人民財產(chǎn)權(quán)的憲法保護。自1994年我國以統(tǒng)一稅法、公平稅負、簡化稅制、合理分權(quán)為指導思想進行分稅制改革以來,適合于社會主義市場經(jīng)濟的稅法體系基本建立,中央與地方稅權(quán)劃分日趨合理。但是,從我國分稅制改革的實踐來看,稅權(quán)劃分的憲法依據(jù)和憲法保障問題并沒有解決。從我國學術(shù)研究的現(xiàn)狀來看,有關稅權(quán)劃分的研究論文不少,通過CNKI(中國知網(wǎng))檢索,從1980年到2012年,以“稅權(quán)劃分”為題目的論文共106篇,其內(nèi)容主要有三類:其一是有關我國水權(quán)劃分存在的問題及對策研究,占大多數(shù),如陳嫻等著的《我國稅權(quán)劃分的現(xiàn)狀、問題與對策》,載于《財政研究》2011年第10期;其二是有關稅權(quán)劃分的國際借鑒研究,如孫文基著的《稅權(quán)劃分的國際比較與借鑒》,載于《國外社會科學》2011年第2期;其三是有關稅權(quán)劃分模式研究,如趙婧著的《對稅權(quán)劃分的模式比較研究》,載于《會計師》2010年第5期。專著有兩類:其一是稅權(quán)劃分的國際比較研究,如孫紅梅著的《稅權(quán)劃分的國際比較研究》(中國稅務出版社2009年版);其二是中國稅權(quán)劃分問題研究,如楊文利主編的《中國稅權(quán)劃分問題研究》(中國稅務出版社2001年版);再如呂冰洋著的《稅收分權(quán)研究》(中國人民大學出版社2011年版)。這些論文和專著的主要觀點和結(jié)論有四點:第一,應該由全國人大依據(jù)憲法制定相應法律,明確規(guī)定我國稅權(quán)劃分的基本模式;第二,逐步縮小對行政機關的立法授權(quán)范圍;第三,完善分稅制度,給予地方政府更大的稅收權(quán);第四,借鑒國外經(jīng)驗,優(yōu)化稅權(quán)縱向劃分模式,完善財政轉(zhuǎn)移支付制度[1]。但是,這些論文和專著很少依據(jù)憲法理論來探討稅權(quán)劃分問題,更不研究稅權(quán)劃分的憲法依據(jù)和憲法保障問題。因此,研究中央與地方國家稅權(quán)劃分的憲法保障問題,確立國家稅權(quán)劃分的憲法依據(jù)不僅是我們憲法學者的一項重要的任務,而且也是中國人民進行社會主義憲政國家建設的一項重要任務。
稅權(quán)作為一種國家權(quán)力,在憲政國家,它屬于憲法權(quán)力,即稅權(quán)是受憲法規(guī)范的一種國家權(quán)力。憲法稅關系的三要素包括:稅權(quán)主體(國家和納稅人)、稅權(quán)客體(稅款)、稅權(quán)內(nèi)容(稅立法權(quán)、稅行政權(quán)和稅司法權(quán)及納稅人稅權(quán))。稅權(quán)的實質(zhì)就是國家為實現(xiàn)其職能,依據(jù)法律規(guī)定,強制性、無償性地向納稅人征收一定財產(chǎn)的權(quán)力。稅權(quán)以國家法律形式確定下來的制度就是稅收制度,稅權(quán)是稅收制度的核心。稅權(quán)可依據(jù)國家權(quán)力的橫向與縱向維度進行劃分,世界上多數(shù)國家憲法都對稅權(quán)進行了這樣的劃分。橫向稅權(quán)分為稅立法權(quán)、稅行政權(quán)和稅司法權(quán),它是“三權(quán)分立”理論在稅權(quán)劃分方面的具體應用。在稅立法權(quán)的橫向劃分上,大多數(shù)國家憲法實行法律保留原則,稅立法權(quán)由立法機關所享有,行政機關享有的只是委任立法權(quán),司法機關享有稅務訴訟監(jiān)督權(quán)??v向稅權(quán)劃分為中央稅權(quán)與地方稅權(quán),它是稅權(quán)在中央國家機關與地方國家機關的縱向劃分。聯(lián)邦制和單一制國家結(jié)構(gòu)形式不同,稅權(quán)的縱向劃分模式及其原則也不相同。稅權(quán)的縱向劃分模式主要有集權(quán)模式和分權(quán)模式。稅權(quán)縱向劃分一般都遵循法律保留原則和適度分權(quán)原則。適度分權(quán)原則要求在集權(quán)和分權(quán)之間找到一個比較適當?shù)亩取?/p>
從各國憲法條款對稅收立法權(quán)劃分來看,在稅立法權(quán)的縱向劃分上,有些國家體現(xiàn)的是分權(quán)制,地方政府有相對獨立的立法權(quán);有些國家體現(xiàn)的是集權(quán)制,稅立法權(quán)集中在中央;有些國家則是集權(quán)和分權(quán)相結(jié)合的形式,稅收立法權(quán)主要集中在中央,基本稅收制度和主要稅收法律由中央制定,地方政府根據(jù)法律制定地方稅種條例,只是擁有決定開征、停征部分稅種的權(quán)力。
對憲政國家來說,無論聯(lián)邦制還是單一制國家,其稅權(quán)劃分都實行法律保留原則和稅權(quán)法定原則。
各國憲法對稅權(quán)實行法律保留是人民主權(quán)原則的基本要求。人民主權(quán)對國家稅收來說就是稅權(quán)歸人民所有。在代議制民主的憲政國家,稅要成為人民意志的體現(xiàn),有關稅收基本要素都應當由或必須由人民的代表機構(gòu)或議會通過制定法律進行規(guī)定。在人民與國家的各種關系中,稅收關系最為密切,它直接涉及人民的財產(chǎn)所有關系,因為課稅實質(zhì)上就是國家對人民財產(chǎn)的無償征收。按照憲政主義的觀點,一方面,稅是人民自愿地將自身創(chuàng)造的財富或所有的財產(chǎn)權(quán)利的一部分無償?shù)剞D(zhuǎn)讓給國家,使國家獲得實現(xiàn)保障人民權(quán)利和自由的國家職能,從而實現(xiàn)自己獲得要求國家提供公共產(chǎn)品和公共服務的權(quán)利。另一方面,稅收就是國家征收人民的一部分財產(chǎn),并且是強制性、非補償性地征收人民的部分財產(chǎn)。它是對公民財產(chǎn)權(quán)最嚴厲的限制或是對公民部分財產(chǎn)權(quán)的剝奪。因此,各國人民在制定憲法時,就考慮到應當在憲法上嚴格控制國家課稅權(quán)的行使,對課稅權(quán)實行法律保留,防止濫用課稅權(quán),避免加重人民的稅負或?qū)θ嗣褙敭a(chǎn)權(quán)造成嚴重的侵害。
稅權(quán)法定是稅法的基本原則,是民主、法治、分權(quán)等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn),對保障人權(quán)、維護國家秩序和社會穩(wěn)定具有重要意義。只有人民的代表機關議會通過的法律才能向人民征稅,它是憲法中法律保留原則在稅收方面的體現(xiàn)。在我國,憲法應當明確人民代表大會稅收立法的專有權(quán)和授權(quán)限制,以避免稅收立法的行政越權(quán)和授權(quán)立法的失控。國家稅權(quán)屬于人民,人民選舉自己的代表組成全國人民代表大會及其常委會,按照立法程序制定稅收法律。憲法還應當明確規(guī)定,公民不僅有依據(jù)憲法和法律規(guī)定納稅的義務,還有權(quán)拒絕憲法和法律規(guī)定之外的稅負。公民財產(chǎn)權(quán)不受憲法和法律之外的限制和侵害,公民有權(quán)保護自己合法的私人財產(chǎn)權(quán),任何稅務機關不得在憲法和法律之外進行財產(chǎn)征收,公民對政府違反憲法和法律的征收行為有依法抵制和控告的權(quán)利。因此,稅權(quán)法定原則是近代憲政國家的標志,是憲法確認、規(guī)范和限制國家權(quán)力以保障公民財產(chǎn)權(quán)利的基本要求和重要體現(xiàn),又是人民主權(quán)原則在國家課稅權(quán)上的具體要求和具體體現(xiàn)。從對各國憲法的考察來看,稅權(quán)法定主義被嚴格地貫徹在稅權(quán)劃分之中,不管分權(quán)程度的大小如何,稅權(quán)的劃分都要在憲法和法律中加以規(guī)定。
我國是長期實行中央集權(quán)的單一制國家。為維護政令統(tǒng)一,防止地方各自為政,防止出現(xiàn)分配秩序的混亂和財力的分散問題,實行稅集權(quán)模式;對地區(qū)發(fā)展的不平衡和保障公共物品有效提供的特殊性問題則適度分權(quán)。在國家稅權(quán)劃分問題上實行中央集權(quán)、地方適度分權(quán)的模式,有利于中國特色社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展。
目前,西方資本主義憲政國家中央與地方的稅權(quán)劃分有其各自的特色,通過研究這些國家的憲法及稅法結(jié)構(gòu),可以看出其稅權(quán)劃分的模式主要有三種:以美國為代表的分權(quán)模式、以法國為代表的高度集權(quán)模式和以日本為代表的適度分權(quán)模式。
美國是世界上第一個立憲國家,美國憲法共7條,第1條共10款內(nèi)容,有關征稅的款項就占了4款內(nèi)容。美國憲法第1條第7款規(guī)定:“一切征稅議案應首先在眾議院提出,但參議院得以處理其他議案的方式,提出修正案或表示贊同?!钡?款規(guī)定:“國會有權(quán)賦課并征收直接稅、間接稅、關稅與國產(chǎn)稅,以償付國債和規(guī)劃合眾國共同防務與公共福利,但所征各種稅收、關稅與國產(chǎn)稅應全國統(tǒng)一?!钡?款規(guī)定:“……不得征收任何人口稅或其它直接稅。對各州輸出之貨物,不得課稅。任何有關商務或納稅的條例,均不得賦予某一州的港口以優(yōu)惠待遇;亦不得強迫任何開往或來自某一州的船舶,駛?cè)牖蝰偝隽硪恢?,或向另一州報關、結(jié)關或交納關稅?!钡?0款規(guī)定,任何一州,未經(jīng)國會同意,不得對進出口貨物征收任何進口稅或關稅。任何一州,未經(jīng)國會同意,不得征收任何船舶噸位稅。另外,美國憲法共27條憲法修正案中就有3條涉及稅的內(nèi)容。
美國在中央和地方諸如聯(lián)邦、州、地方都有稅收立法權(quán)。州的稅收立法權(quán)是根據(jù)憲法第1條第8款規(guī)定,并受到一定限制,并且各州都有嚴格的立法程序規(guī)定來保證立法的質(zhì)量。地方稅收立法權(quán)主要是州授予的。對于地方稅種州一般只作原則規(guī)定,稅收減免和稅率則由地方確定,在不與州和聯(lián)邦法律相抵觸的前提下,地方有較大的自主權(quán)。
美國是聯(lián)邦制國家,政府機構(gòu)分聯(lián)邦、州、地方三個層次,各級政府都有明確的事權(quán)、財權(quán),實行以分別立法、財源共享、自上而下的政府間轉(zhuǎn)移支付制度為特征的分稅制。聯(lián)邦、州、地方均有各自相對獨立完整的稅收體系,聯(lián)邦政府的主體稅種是個人所得稅,州政府的主體稅種是銷售稅,地方政府的主體稅種是財產(chǎn)稅。在美國,州和地方兩級權(quán)力機構(gòu)擁有獨立的稅收立法權(quán),可以對屬于自己的稅收單獨立法,有權(quán)決定征什么稅及如何征,具體包括稅種、稅目、稅率及其優(yōu)惠減免等,并付諸實施。在稅權(quán)分散模式下,地方政府擁有較充裕的本級稅收固定收入來源,對中央財政的依賴性較小。當然美國州、地方兩級政府的稅收立法權(quán)也受到聯(lián)邦政府法律的限制和制約[2](P157)。
法國是單一制的國家。長期以來,法國一直實行中央集權(quán)管理體制,政權(quán)分為中央、省和市鎮(zhèn)三級。與聯(lián)邦制國家不同,法國省一級地方的行政長官是由中央任命的。與此相適應,法國稅權(quán)的劃分也是高度集權(quán),無論是課稅權(quán)還是稅款的分配使用權(quán)都是由中央統(tǒng)攬,只把次要的稅源劃給地方。法國憲法第34條規(guī)定:“各種性質(zhì)的賦稅的征稅基礎、稅率和征收方式必須以法律規(guī)定。”在法國,中央稅和地方稅實行徹底的劃分,主要稅種歸中央,其收入列入中央預算;零星稅源歸地方,但收入規(guī)模和收入比重都比較小;在整個稅收體系中不存在共享稅,也不搞同源共享。至于稅收立法權(quán)和稅收行政權(quán)也主要集中在中央,地方的權(quán)力較小。在法國,無論是中央稅還是地方稅,稅收法律和主要政策均由中央政府統(tǒng)一制定,地方只能按國家的法律政策執(zhí)行。地方只享有某些機動權(quán),如可以制定某些地方稅的稅率、開征一些捐費等。在稅收行政上,法國不存在中央稅和地方稅兩套機構(gòu),財政部設有稅務總局和關稅局,省和市鎮(zhèn)都有稅務機構(gòu),歸稅務總局領導[3]。
日本也是單一制國家,稅權(quán)分為中央、都道府縣和市町村三級。都道府縣和市町村是日本法律上的地方自治團體,是中央集中領導下的地方自治體制。在這種政治體制的制約下,日本的地方稅稅權(quán)并不象美國那樣采取高度分權(quán)的模式,也不像法國那樣高度集權(quán),而是實行大集中、小分散,適度分權(quán)的模式。日本憲法41條規(guī)定:“國會是國家唯一的立法機關?!比毡緫椃ǖ?4條規(guī)定:“新課租稅或變更現(xiàn)行租稅,必須有法律或法律規(guī)定的條件為依據(jù)?!比毡径愔浦械囊粋€突出特點是稅立法權(quán)、稅征收權(quán)相對集中,管理權(quán)、使用權(quán)相對分散。在稅權(quán)劃分方面,中央集中了主要或大部分權(quán)力,通過控制稅收立法權(quán)來保障中央政府的權(quán)威。日本中央政府把稅收立法權(quán)集中到自己手里,從中掌握了國家財力分配的主動權(quán),確保了中央政府對地方政府的影響力。但任何集權(quán)制國家都存在地方分權(quán)問題,事實表明越是發(fā)達國家其地方自治程度相對越高。這是一國經(jīng)濟發(fā)展和社會文明的必然要求。日本自明治時代開始地方自治,二戰(zhàn)之后地方自治制度進一步完善,開始由過去團體自治轉(zhuǎn)向以團體自治和居民自治并重,并制定了《地方自治法》。地方政府事權(quán)逐漸擴大,中央對地方的控制由以前的全面控制轉(zhuǎn)為以財政控制為主,主要手段包括控制稅收立法權(quán)和財政轉(zhuǎn)移支付制度等。但地方的情況依然千差萬別,對財力需求各不相同。為保證地方政府的財政能力和自治能力,日本政府通過法外地方稅設計,保障了地方政府對財力的特殊需求。另外,通過授予地方稅種和稅率的有限選擇權(quán),也增加了地方財政的靈活性,使地方稅收結(jié)構(gòu)與經(jīng)濟政策相適應,完善了地方自治的功能。
在中央和地方的稅權(quán)劃分上,憲法賦予地方政府一定的稅收立法權(quán)。但總體來說,日本的稅收立法權(quán)主要集中于中央,除了擁有一些數(shù)目極少的無足輕重的稅收立法權(quán)外,地方政府的立法權(quán)限很少。
通過上文可以看出,由于各國政治體制不同及其稅制結(jié)構(gòu)的差異,各國中央與地方稅權(quán)劃分模式差別比較大。這表明世界上不存在統(tǒng)一的稅權(quán)劃分模式,關鍵是要從自身國情出發(fā),選擇與本國國情相符合的稅權(quán)劃分模式[4]。
我國憲法稅條款只有第56條規(guī)定了納稅義務,沒有憲法條款來明確規(guī)定稅權(quán)的劃分問題。稅權(quán)在中央和地方之間如何劃分,缺乏明確統(tǒng)一的規(guī)則規(guī)定。目前形成的分稅制既不是由憲法明確規(guī)定的,也不是通過最高立法機關,即全國人民代表大會及其常務委員會按照法定程序通過立法規(guī)定的,而是由國務院或其授權(quán)的財政部、國家稅務總局以行政法規(guī)或規(guī)章的形式加以規(guī)定的。在縱向的立法權(quán)劃分上,我國稅收的立法權(quán)過度集中于中央政府,這不利于調(diào)動地方政府的積極性,不利于地方開辟稅源、組織收入。因為我國是一個多民族的國家,各民族經(jīng)濟發(fā)展水平不一,東、西部發(fā)展也不均衡,各地稅種、稅源結(jié)構(gòu)不同,中央政府統(tǒng)一立法未必適合各地的實際情況,而且地方具備一定稅源后,中央政府立法往往又無法及時跟上。這種高度集中的行政立法體制,使得地方稅收入一旦滿足不了地方財政的支出,地方政府就開始濫用收費權(quán)。加之不完善的中央政府與地方政府間轉(zhuǎn)移、支付制度,其結(jié)果是各地土地財政興起,農(nóng)村耕地大面積流失,農(nóng)民土地權(quán)益遭受極大侵害。
我國憲法中涉及稅的條款僅有第56條1款:“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”此外既沒有稅權(quán)民主的規(guī)定,也沒有稅權(quán)法定原則,更沒有稅權(quán)劃分的原則規(guī)定。憲政文明的國家無不以“憲法稅原則”作為憲法的重要內(nèi)容,以規(guī)范政府的課稅權(quán)力和保障公民的基本財產(chǎn)權(quán)利。參考世界各國憲法規(guī)定,借鑒世界各國憲政文明的普遍經(jīng)驗,完善我國的憲法稅條款,明確其憲法稅權(quán)力在中央與地方劃分,不僅有利于我國稅法體系的完善,而且還能進一步促進我國的社會主義憲政國家建設[5](P231)。
第一,修改憲法第一章,在總綱部分的第13條中明確規(guī)定稅權(quán)法定原則。憲法修正案第22條即憲法第13條規(guī)定的“公民的合法的私有財產(chǎn)不受侵犯,國家依照法律規(guī)定保護公民的私有財產(chǎn)權(quán)和繼承權(quán),國家為了公共利益的需要,可以依照法律規(guī)定對公民的私有財產(chǎn)實行征收或者征用并給予補償”。在其后增加一款為:“國家為了國防利益的需要,為了提供公共產(chǎn)品和公共服務的需要,稅收必須有法律規(guī)定。開征新稅或變更現(xiàn)行稅種必須有法律規(guī)定或以法律規(guī)定的條件為依據(jù)。人民依據(jù)法律規(guī)定監(jiān)督政府的執(zhí)行?!比绱诵薷木褪且獜娬{(diào)稅的立法權(quán)為人民所掌握,人民通過自己的代議機關(人大)行使自己的權(quán)利,反映自己的意志,進而保障自己的權(quán)利。稅立法權(quán)為人大專屬,禁止國家將稅的立法權(quán)讓渡給國務院。
第二,修改憲法第三章,國家機構(gòu)部分的第62條,以明確人民代表大會的稅立法職權(quán),體現(xiàn)稅權(quán)民主。憲法第62條規(guī)定全國人民代表大會行使下列職權(quán)中的第三項職權(quán):“制定和修改刑事、民事、國家機構(gòu)的和其他的基本法律”,修改為:“制定和修改刑事、民事、稅收、國家機構(gòu)的和其他的基本法律”。在憲法中明確稅收的立法權(quán)屬于人民代表大會或其常委會,基本的稅收法律只能由全國人民代表大會制定,一般稅收法律有全國人大常委會制定,以此保證稅收反映人民的意志,達到權(quán)利保護和促進的目的。
第三,中國是一個單一制集權(quán)國家,為了保障國家法制的統(tǒng)一,有關納稅人、稅收種類、稅率、稅收減免等要素必須由全國人民代表大會及其常委會以法律規(guī)定之,即統(tǒng)一稅法,實行稅立法集權(quán)制。為了簡化稅制,合理分權(quán),達到中央事權(quán)與地方事權(quán)的匹配,在總結(jié)1994年進行分稅制改革以來經(jīng)驗的基礎上,實行中央稅、地方稅和中央與地方共享稅,但必須以全國人大法律規(guī)定之。如把所得稅法、消費稅、關稅法等規(guī)定為中央稅;把房產(chǎn)稅、車船使用稅、城市維護建設稅等規(guī)定為地方稅;增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等規(guī)定為中央與地方共享稅。修改憲法第一章,總綱部分的第13條,明確稅權(quán)劃分原則。憲法修正案第22條即憲法第13條增加一款為:“稅立法權(quán)專屬全國人民代表大會或其常委會,中央稅、地方稅、中央與地方共享稅的劃分依據(jù)法律規(guī)定?!?/p>
[1]傅子恒.完善我國稅權(quán)劃分之學術(shù)主張[J].經(jīng)濟參考,2011(18).
[2][美]羅伊·鮑爾.中國的財政政策——稅制與中央及地方的財政關系[M].北京:中國稅務出版社,2000.
[3]陳芳.我國稅權(quán)劃分問題研究[D].長沙:湖南大學,2006.
[4]趙婧.對稅權(quán)劃分的模式比較研究[J].會計師,2010(5).
[5]黃建水.中國憲法結(jié)構(gòu)研究[M].北京:法律出版社,2010.