○王曉國

（江蘇嬉戲族有限公司 江蘇 常州 213179）

公允價值理論是會計理論與實踐長期發(fā)展完善的結(jié)果，其作為一種較為成熟的會計計量方法已經(jīng)得到了廣泛的應(yīng)用。由于傳統(tǒng)的歷史成本計量方法難以滿足利益相關(guān)方對會計信息的需求，我國會計準(zhǔn)則也引入了公允價值計量這一方法。2014年，財政部頒發(fā)了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》的通知，要求于7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)范圍中施行。目前，由于我國對公允價值理論仍然缺乏足夠的了解，加之客觀因素的制約，公允價值計量在我國的運用過程中仍然存在很多問題，需要加以重視。

一、公允價值的內(nèi)涵

1、公允價值的含義

公允價值又被稱為公允價格，最新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則中將公允價值定義為：“市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項負債所需支付的價格?！毙碌钠髽I(yè)會計準(zhǔn)則中關(guān)于公允價值的定義，強調(diào)了資產(chǎn)或負債在計量日的交易價格，交易指的是在當(dāng)前市場條件下的有序交易。

2、公允價值的特征

（1）公平性。公允價值的首要特征即是公平性，其強調(diào)交易的公平，交易雙方要在熟悉情況的前提下自愿進行交易，從而保證了交易是在公平透明的環(huán)境下開展的，更加符合市場的真實狀況。

（2）普遍性。公允價值的存在具有普遍性，無論是在活躍市場還是在非活躍市場，只要有公平價值的存在就會形成公允價值。在活躍市場中，公允價值會以市場價格表現(xiàn)出來，而在非活躍市場可以采用價值評估的方式計量公允價值。

（3）信息對稱性。公允價值強調(diào)交易雙方的信息對稱性，即雙方處于一個健全透明的交易環(huán)境中，能夠了解互相的資產(chǎn)、負債的真實情況，包括資產(chǎn)的功能、屬性以及價值等。信息對稱性只是作為公允價值的一項基本標(biāo)準(zhǔn)，并不是說雙方掌握的信息要完全一致對等，只要交易雙方不存在故意隱瞞或者弄虛作假的行為，即可以認定雙方信息是對稱的。

（4）估計性。與傳統(tǒng)的歷史成本計量方法相比，公允價值計量并不是建立在過去交易的基礎(chǔ)上，也沒有可供核查的原始憑證作為計量依據(jù)。因此，公允價值計量的一個重要特性就是估計性。

3、公允價值計量的估值技術(shù)及應(yīng)用范圍

（1）公允價值計量的估值技術(shù)。根據(jù)最新頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則內(nèi)容，企業(yè)采用公允價值來計量資產(chǎn)負債，應(yīng)該采用當(dāng)前情況下具有足夠數(shù)據(jù)和信息支持的估值技術(shù)，主要包括市場法、收益法和成本法。首先采用的應(yīng)該是市場法，即利用市場上存在的類似資產(chǎn)和負債交易的價格來進行估值的一種方法；收益法是指將資產(chǎn)和負債未來的金額轉(zhuǎn)換為單一現(xiàn)值的估值技術(shù)；成本法主要指的是通過重置資產(chǎn)或負債的成本來進行估值的方法。

（2）公允價值的應(yīng)用范圍。公允價值的應(yīng)用范圍非常廣泛，現(xiàn)在主要集中在金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等方面。根據(jù)新企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，其中有17個不同層次的關(guān)于公允價值計量應(yīng)用的準(zhǔn)則。

二、公允價值計量在我國運用中存在的問題

1、市場體系不完善導(dǎo)致公允價值計量的可靠性較差

公允價值計量方法的運用需要有健全完善的市場體系作為保障，只有在市場能夠提供公允、客觀的價格的條件下價值才會被公允的反映。公允價值計量運用的必備條件為存在相關(guān)資產(chǎn)的活躍市場，只有當(dāng)所有資產(chǎn)和負債的市場環(huán)境為流動和透明的，公允價值才能夠為相關(guān)利益方提供有用可靠的信息。目前，我國的市場經(jīng)濟體制仍然存在很多缺陷，市場體系不夠健全完善，相關(guān)的市場包括證券交易市場、產(chǎn)權(quán)交易市場等都不夠成熟，信息流動的暢通性不足，很多資產(chǎn)與負債的活躍市場都沒有形成，市場價格難以真實體現(xiàn)價值，導(dǎo)致大多數(shù)資產(chǎn)無法獲得公允價格，在實踐中往往只能以現(xiàn)值法來估計公允價值，存在較大的偏差。

2、公允價值計量存在較大的不確定性

與傳統(tǒng)的歷史成本法相比，公允價值計量存在較大的不確定性。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中規(guī)定，公允價值計量可用于初始計量以及后續(xù)計量。然而，后續(xù)計量過程中往往不存在交易行為，公允價值的認定成為一個較大的難題。目前，我國會計實踐過程中主要采用現(xiàn)值法來估計公允價值，現(xiàn)值法的使用涉及到資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的獲得以及折現(xiàn)率的確定，而這些信息與數(shù)據(jù)都只能靠對未來進行合理的估計來獲取。由于市場經(jīng)濟環(huán)境是不斷變化的，預(yù)計的資產(chǎn)現(xiàn)金流量與實際數(shù)一般都會存在較大差異，且在預(yù)計未來現(xiàn)金流量時的假設(shè)條件時而也會發(fā)生變化，因此，無論是未來現(xiàn)金流量還是折現(xiàn)率的估計都會存在一定的誤差，這些誤差會導(dǎo)致公允價值計量存在較大的不確性，難以滿足會計信息質(zhì)量的要求。

3、公允價值計量可能被企業(yè)利用作為操縱盈余的工具

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則中非貨幣性資產(chǎn)交易的規(guī)定，在公允價值計量的條件下，要將換出資產(chǎn)的賬面價值與公允價值之間的差額計入損益。根據(jù)債務(wù)重組的規(guī)定，以非現(xiàn)金資產(chǎn)來清償債務(wù)的，債務(wù)人要將轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與重組債務(wù)的賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。公允價值計量最大的特點在于，大多數(shù)以公允價值計量的資產(chǎn)與負債，其在每一會計期間的變動都要計入當(dāng)期損益部分，而由于公允價值的確認具有一定的主觀性和不確定性，因此給企業(yè)利用此操縱盈余創(chuàng)造了空間。

4、公允價值計量可能會加大審計風(fēng)險

在傳統(tǒng)的歷史成本計量條件下，審計的重點主要是對實物資產(chǎn)是否賬實相符、企業(yè)票據(jù)是否真實合法等進行審查。隨著公允價值計量在企業(yè)中的運用，審計師需要轉(zhuǎn)變審計重點與審計思路，在審計過程中要進行更多的綜合分析，對資產(chǎn)風(fēng)險的確認、計量與披露進行嚴(yán)格的審查。在這種背景下，審計人員能否熟練掌握公允價值計量以及會計核算方式成為審計工作的關(guān)鍵所在，這大大增加了審計工作的難度與風(fēng)險，對審計機構(gòu)提出了很大的挑戰(zhàn)。

三、完善公允價值計量在我國運用的對策建議

1、建立健全市場體系，創(chuàng)造有利于公允價值計量運用的市場條件

健全的市場體系是公允價值計量運用的市場條件，因此我國要不斷完善市場體系，創(chuàng)造充分競爭的活躍市場，為公允價值計量的運用創(chuàng)造條件。我國要不斷加快市場經(jīng)濟體系建設(shè)，破除部分行業(yè)的市場壟斷，打破部分資源市場價格壟斷的格局，建立開放公平的交易市場，為商品和各類生產(chǎn)要素在全國范圍內(nèi)自由流動創(chuàng)造條件。首先，我國要培育建立各級市場，尤其是生產(chǎn)資料交易市場和二手市場，為公允價值的取得創(chuàng)造條件；其次，要不斷完善與公允價值計量相關(guān)的各類市場，包括資本市場、外匯市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、票據(jù)市場等，引入競爭機制，確保資產(chǎn)與負債的市場價格能夠更加真實準(zhǔn)確地反映價值。

2、完善公允價值計量的相關(guān)操作

要不斷完善與公允價值計量的相關(guān)操作，促進公允價值計量的運用。首先，要不斷完善企業(yè)會計準(zhǔn)則的實施細則。公允價值計量屬性是西方發(fā)達國家會計準(zhǔn)則的研究成果，我國將其引入國內(nèi)作為一個指導(dǎo)性的文件。然而，由于我國市場經(jīng)濟仍然不夠完善，行業(yè)之間的差異性也比較大，因此應(yīng)該結(jié)合我國不同行業(yè)的特點，制定具有針對性和可操作性強的實施細則。其次，要不斷完善公允價值計量的估值技術(shù)。新的企業(yè)會計準(zhǔn)則將公允價值計量的輸入值劃分為三個層次：第一層次輸入值主要指的是計量日活躍市場能夠取得的相同資產(chǎn)或負債的報價，屬于最可靠的輸入值；第二層次輸入值是指直接或間接觀察到的相關(guān)資產(chǎn)或負債的輸入值；第三層次指的是相關(guān)資產(chǎn)不可觀察的輸入值。公允價值計量的準(zhǔn)確性往往取決于輸入值層次的高低，而計量所處的層次又取決于估值技術(shù)，由于我國市場經(jīng)濟環(huán)境仍然不夠成熟完善，在很多情況下需要運用估計技術(shù)和模型來獲得公允價值，因此估計技術(shù)成為公允價值計量能夠運用的關(guān)鍵所在。

3、完善相關(guān)法律制度

我國要不斷完善相關(guān)法律制度，為公允價值計量的使用提供制度保障。首先，要強化對市場的監(jiān)管力度，制定公允價值披露細則，建立專項審計制度。在細則制定以及制度建設(shè)過程中，要保證信息披露的真實性，逐漸形成企業(yè)、政府以及社會共同合作的會計監(jiān)管制度，提高會計監(jiān)管的效率。其次，要完善適用于公允價值與現(xiàn)值的審計條款，確保專項審計制度能夠在公允價值計量的運用中發(fā)揮作用。再次，我國要大力發(fā)展獨立的評估中介機構(gòu)。公允價值由企業(yè)自身來進行評估具有很大的主觀性，因此需要有獨立的評估機構(gòu)來完成，才能保證公允價值的客觀性與獨立性。我國要大力發(fā)展相關(guān)中介評估機構(gòu)，為公允價值計量的運用創(chuàng)造條件。

4、提高會計從業(yè)人員的素質(zhì)

隨著公允價值計量在我國企業(yè)中的廣泛運用，會計從業(yè)人會員要不斷提高自身素質(zhì)，更新完善自身的知識儲備，從而能夠準(zhǔn)確合理地利用公允價值來對各項資產(chǎn)、負債以及權(quán)益工具進行計量。首先，會計人員要提高自身的信息搜集與處理能力，并加強對相關(guān)估值工具和模型的學(xué)習(xí)。會計人員要能夠?qū)κ袌鲂畔⑦M行及時的搜集與處理，并利用適當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)去評估資產(chǎn)、負債以及權(quán)益工具的公允價值。其次，還要不斷提高會計從業(yè)人員的職業(yè)道德。企業(yè)要不斷加強會計人員的職業(yè)道德學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，使其準(zhǔn)確理解公允價值計量的內(nèi)涵，在實際工作中不利用公允價值來操縱利潤，從而為企業(yè)的會計信息質(zhì)量提供保障。

公允價值計量在我國的應(yīng)用將是未來會計發(fā)展的必然趨勢，也是市場經(jīng)濟發(fā)展的必然要求。我國要對公允價值計量運用在理論與實踐中存在的問題進行分析，從市場體系建設(shè)、制度完善、公允價值操作層面的成熟以及會計從業(yè)人員素質(zhì)提高等方面入手，為公允價值計量在我國的運用奠定基礎(chǔ)。

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