○翟麗華

（南京審計(jì)學(xué)院 江蘇 南京 211815）

在2013年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的“2013年會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息”中，中國(guó)瑞華和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所分別位居第三和第五位（含“四大”），打破了由普華永道中天、德勤華永、安永華明以及畢馬威華振“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所長(zhǎng)期鎖定“前四”的強(qiáng)勢(shì)格局，這對(duì)于我國(guó)事務(wù)所發(fā)展進(jìn)程是一次巨大的突破。

我國(guó)事務(wù)所依然與國(guó)際“四大”存在不小的差距。目前，“四大”已實(shí)現(xiàn)本土化轉(zhuǎn)制，業(yè)務(wù)也越來(lái)越集中在咨詢業(yè)務(wù)等非審計(jì)的高端領(lǐng)域，其品牌專業(yè)影響力仍然具有較大的優(yōu)勢(shì)。我國(guó)事務(wù)所今后需要加快業(yè)務(wù)多元化的發(fā)展，拉近與國(guó)際“四大”的差距。

一、業(yè)務(wù)多元化發(fā)展的內(nèi)涵

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所起步較晚，事務(wù)所主要收入來(lái)源于傳統(tǒng)的審計(jì)業(yè)務(wù)，而管理咨詢服務(wù)市場(chǎng)較弱，非審計(jì)業(yè)務(wù)仍然處于起步階段，所以我們必須要加強(qiáng)業(yè)務(wù)多元化發(fā)展，不僅是拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)，同時(shí)也要拓展審計(jì)業(yè)務(wù)。

1、審計(jì)業(yè)務(wù)

當(dāng)前，全國(guó)各大會(huì)計(jì)師事務(wù)所也正在積極開(kāi)拓新業(yè)務(wù)，據(jù)統(tǒng)計(jì)，今年來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)新增鑒證業(yè)務(wù)22項(xiàng)，包括凈資產(chǎn)審計(jì)、離任審計(jì)、破產(chǎn)審計(jì)、內(nèi)控審計(jì)、涉稅鑒證、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定審計(jì)、司法鑒定、捐贈(zèng)審計(jì)、移民審計(jì)等等。

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在鞏固財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、驗(yàn)資等業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，積極將客戶群體從企業(yè)向非盈利組織和政府機(jī)關(guān)等相關(guān)領(lǐng)域延伸。在2013年的3月，江蘇省財(cái)政廳決定委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)1000多全省級(jí)行政事業(yè)單位年度決算報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。

2、非審計(jì)業(yè)務(wù)

非審計(jì)業(yè)務(wù)是指審計(jì)業(yè)務(wù)以外的服務(wù)。相對(duì)于國(guó)際“四大”，我國(guó)開(kāi)展非審計(jì)服務(wù)的事務(wù)所所占比重較小。我國(guó)事務(wù)所的非審計(jì)業(yè)務(wù)主要以傳統(tǒng)的服務(wù)為主，包括資產(chǎn)評(píng)估、獨(dú)立財(cái)務(wù)顧問(wèn)報(bào)告、業(yè)務(wù)培訓(xùn)及出具內(nèi)部控制審核報(bào)告，較少接觸一些新興服務(wù)。

我國(guó)事務(wù)所應(yīng)積極吸取國(guó)外經(jīng)驗(yàn)開(kāi)拓新的領(lǐng)域，國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所的非審計(jì)業(yè)務(wù)主要包括企業(yè)咨詢服務(wù)、商業(yè)程序外包、全球人力資源和管理咨詢服務(wù)、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)、精算保險(xiǎn)服務(wù)、公司重整等服務(wù)。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)多元化發(fā)展的必要性

1、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要

目前，我國(guó)事務(wù)所都集中于傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)，帶來(lái)了競(jìng)相壓價(jià)、過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)等負(fù)面影響。相對(duì)的，在發(fā)達(dá)國(guó)家卻早已開(kāi)展了稅務(wù)服務(wù)、資產(chǎn)評(píng)估、管理咨詢服務(wù)和企業(yè)道德服務(wù)等非審計(jì)業(yè)務(wù)。

隨著信息技術(shù)的發(fā)展、全球經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和世界經(jīng)濟(jì)體系中不確定性因素的增加，我國(guó)法律制度不斷地完善，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供了巨大的業(yè)務(wù)拓展空間，但同時(shí)也對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)提出了挑戰(zhàn)。2011年中注協(xié)印發(fā)的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展規(guī)劃》，其中五大戰(zhàn)略之一便是新業(yè)務(wù)領(lǐng)域拓展戰(zhàn)略。業(yè)務(wù)多元化發(fā)展將是會(huì)計(jì)師事務(wù)所持續(xù)發(fā)展的重要途徑。

2、會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身發(fā)展的需要

面對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)，事務(wù)所可以通過(guò)業(yè)務(wù)的多元化來(lái)緩解壓力并提升自己的綜合競(jìng)爭(zhēng)力。相較于傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較大，面臨訴訟可能性大，業(yè)務(wù)的多元化可以有效的降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。業(yè)務(wù)多元化發(fā)展還可以充分調(diào)用起事務(wù)所的資源，由于事務(wù)所業(yè)務(wù)比較單一，傳統(tǒng)的年報(bào)審計(jì)通常在每年的上半年，這就導(dǎo)致明顯的淡旺季。業(yè)務(wù)多元化發(fā)展，可以利用自身的資源創(chuàng)造更多的價(jià)值，同時(shí)也提高業(yè)務(wù)收入，提高了自身的競(jìng)爭(zhēng)力。

3、客戶的需要

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，需要審計(jì)的公司越來(lái)越多，客戶群體和需求也隨之變化，事務(wù)所應(yīng)相對(duì)改變業(yè)務(wù)服務(wù)，盡可能地滿足客戶的各種需求，提高客戶的滿意度。同時(shí)，在提供客戶非審計(jì)服務(wù)的過(guò)程中，有機(jī)會(huì)深入地接觸和了解客戶當(dāng)前的經(jīng)營(yíng)情況、投資計(jì)劃、信息系統(tǒng)和管理操作，提高了預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)的能力與審計(jì)的有效性，形成對(duì)事務(wù)所和客戶都非常有利的“雙贏”局面。

三、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)現(xiàn)狀

在國(guó)家相關(guān)政策的扶持下，瑞華和立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所不斷地合并整合成為國(guó)內(nèi)的大所，事務(wù)所強(qiáng)強(qiáng)合并后擴(kuò)大規(guī)模，更加具有競(jìng)爭(zhēng)力，而且服務(wù)能力和盈利能力也得到了提高。但仍然面臨從業(yè)質(zhì)量、服務(wù)客戶水平、產(chǎn)品多元化、人才培養(yǎng)和是否能夠在業(yè)務(wù)專業(yè)能力上與“四大”抗衡等方面的挑戰(zhàn)。

1、大所雛形顯現(xiàn)，小所偏多

做大做強(qiáng)的戰(zhàn)略得到廣大事務(wù)所的響應(yīng)，我國(guó)前十大會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多是“強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合”的產(chǎn)物。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)日前公布的“2013年會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息”，顯示2012年前百家會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入合計(jì)314.49億元，占全行業(yè)總收入的61.63%。截至2011年12月31日，全國(guó)共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所7104家（不含分所），從事務(wù)所規(guī)模分布來(lái)看，收入在1000萬(wàn)元以下的小所達(dá)6488家，占事務(wù)所總數(shù)的91.3%，其中收入在100萬(wàn)元以下的事務(wù)所3004家，占事務(wù)所總數(shù)的42.3%。絕大多數(shù)的事務(wù)所規(guī)模偏小。

2、業(yè)務(wù)范圍狹窄

據(jù)統(tǒng)計(jì)資料顯示，國(guó)際“四大”的審計(jì)業(yè)務(wù)收入與非審計(jì)業(yè)務(wù)收入早就達(dá)到5:5的比例，業(yè)務(wù)也越來(lái)越集中在咨詢業(yè)務(wù)等非傳統(tǒng)審計(jì)的高端領(lǐng)域。而我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然以會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)、驗(yàn)資等傳統(tǒng)審計(jì)服務(wù)為主，審計(jì)業(yè)務(wù)收入達(dá)到70%以上。

目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要為上市公司、大中型國(guó)有企業(yè)和外資企業(yè)提供審計(jì)業(yè)務(wù)，也為財(cái)政部、國(guó)資委及其控股集團(tuán)提供專項(xiàng)審計(jì)服務(wù)。但是，中小型事務(wù)所一般只從事審計(jì)、驗(yàn)資以及簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)，中小型事務(wù)所數(shù)量眾多而所占市場(chǎng)份額較小，大型事務(wù)所卻占據(jù)大部分的市場(chǎng)份額，這將導(dǎo)致惡性的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。

3、大中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)缺乏差異性

目前，我國(guó)大中小型事務(wù)所普遍是業(yè)務(wù)的種類相似，缺乏業(yè)務(wù)特色，缺乏業(yè)務(wù)差異性，缺乏業(yè)務(wù)領(lǐng)域劃分。事務(wù)所都集中在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)和專項(xiàng)審計(jì)，在相同的審計(jì)市場(chǎng)資源下，各個(gè)事務(wù)所將存在利益沖突。為了獲取各自經(jīng)濟(jì)利益，它們之間可能產(chǎn)生一些惡性的過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)，例如審計(jì)費(fèi)用競(jìng)相壓價(jià)、給回扣或提成和減少審計(jì)程序等，這都將會(huì)影響審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)多元化發(fā)展存在問(wèn)題的分析

1、歷史因素

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)與具有悠久歷史的西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比，相差甚遠(yuǎn)，其真正發(fā)展歷程才三十多年。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)起源于意大利，形成于英國(guó)，20世紀(jì)在美國(guó)得到了迅速的發(fā)展。發(fā)展至今，有國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所。中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)開(kāi)始于辛亥革命，但當(dāng)時(shí)的半封建、半殖民地體制阻礙了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的發(fā)展。直到1980年，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于成立會(huì)計(jì)顧問(wèn)處的暫行規(guī)定》，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)才開(kāi)始恢復(fù)，并迅速發(fā)展。

2、制度因素

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度最早創(chuàng)建于1918年，頒布了《會(huì)計(jì)師暫行章程》，后來(lái)我國(guó)推行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)中斷，直到1980年《關(guān)于成立會(huì)計(jì)顧問(wèn)處的暫行規(guī)定》的頒布，才恢復(fù)重建注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度。目前，我國(guó)的相關(guān)法律法規(guī)依據(jù)仍然不完善。

作為事務(wù)所業(yè)務(wù)拓展的指導(dǎo)性文件，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄（2010年）》第一次系統(tǒng)地明確了會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以拓展的新業(yè)務(wù)，醫(yī)院、基金會(huì)、社會(huì)團(tuán)體等審計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域均被明確列入此次指導(dǎo)目錄中，但是缺少相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)，缺少對(duì)能力的要求。法律法規(guī)不完善尚存空白，如果過(guò)早開(kāi)拓新業(yè)務(wù)，容易形成業(yè)務(wù)實(shí)施“無(wú)依據(jù)”的情況，這些將會(huì)制約業(yè)務(wù)多元化的發(fā)展。

3、人員素質(zhì)因素

我國(guó)事務(wù)所人力資源整體素質(zhì)不高，高素質(zhì)咨詢?nèi)瞬湃狈ΑＤ壳?，我?guó)事務(wù)所審計(jì)人員學(xué)歷主要以本科生為主，研究生占的比例較少，年齡結(jié)構(gòu)偏年輕化。會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于智力密集型行業(yè)，它的核心競(jìng)爭(zhēng)力依賴于人力資源，需要經(jīng)驗(yàn)豐富和專業(yè)能力較強(qiáng)的人才。同時(shí)，業(yè)務(wù)多元化發(fā)展對(duì)專業(yè)勝任能力較高，不僅僅需要會(huì)計(jì)審計(jì)的專業(yè)技能，還需要管理、金融、法律、信息技術(shù)等多方面知識(shí)。我國(guó)事務(wù)所的人員素質(zhì)現(xiàn)狀與會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的要求還相差較遠(yuǎn)。

4、執(zhí)業(yè)環(huán)境因素

目前，我國(guó)會(huì)計(jì)師行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境差，整體執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)和職業(yè)道德水平都有待于提高，公信力不強(qiáng)。隨著銀廣夏、藍(lán)田等舞弊事件的披露，事務(wù)所的誠(chéng)信遭到一些質(zhì)疑，可能面臨“信任危機(jī)”，這些暴露出來(lái)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)道德缺陷隱患，將會(huì)嚴(yán)重制約注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的快速、健康發(fā)展。

四、加快業(yè)務(wù)多元化發(fā)展的建議

1、人才培養(yǎng)，引進(jìn)人才

人才是會(huì)計(jì)師事務(wù)所拓展業(yè)務(wù)、實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)多元化的核心資源。隨著事務(wù)所業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)的變化，應(yīng)該考慮人才結(jié)構(gòu)與之相對(duì)應(yīng)。一方面，事務(wù)所應(yīng)廣泛吸納、儲(chǔ)備人才，優(yōu)化人才結(jié)構(gòu)，不僅局限于會(huì)計(jì)人才，還應(yīng)吸收國(guó)際化人才和與其他專業(yè)的人才，如工程技術(shù)、投資評(píng)估、計(jì)算機(jī)、企業(yè)管理、信息技術(shù)等專業(yè)人才。另一方面，事務(wù)所可以根據(jù)現(xiàn)有的人才進(jìn)行新業(yè)務(wù)的開(kāi)拓，或者對(duì)人員進(jìn)行專項(xiàng)技術(shù)培訓(xùn)，掌握先進(jìn)的知識(shí)和方法。

2、差異化戰(zhàn)略，建設(shè)品牌，提升競(jìng)爭(zhēng)力

許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有足夠的能力與精力開(kāi)拓各種業(yè)務(wù)，可以集中某一項(xiàng)或幾項(xiàng)具有優(yōu)勢(shì)的業(yè)務(wù)領(lǐng)域去開(kāi)拓，長(zhǎng)此以往，事務(wù)所之間就會(huì)呈現(xiàn)出差異化發(fā)展的趨勢(shì)，這樣既可以避免過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)，同時(shí)又能提升各自的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

大型事務(wù)所應(yīng)該要做到“大而精，精而專”，建設(shè)自己的品牌，在各大型事務(wù)所之間還可以建立社會(huì)分工與協(xié)作的關(guān)系，進(jìn)行資源共享，達(dá)到經(jīng)濟(jì)效益最大化。大型事務(wù)所可以拓展國(guó)外市場(chǎng)，提升知名度，與國(guó)際真正接軌，而中小型事務(wù)所可以把國(guó)內(nèi)的業(yè)務(wù)做精，不再依靠競(jìng)相壓價(jià)來(lái)獲得市場(chǎng)，這樣的氛圍有利于帶動(dòng)整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展。

3、完整法律制度，推進(jìn)扶持政策

“十二五”規(guī)劃明確的提出目標(biāo)，要求我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)必須保證傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)平穩(wěn)增長(zhǎng)，加速發(fā)展非審計(jì)業(yè)務(wù)，大力拓展新業(yè)務(wù)。在拓展業(yè)務(wù)的過(guò)程中必須要有相關(guān)的業(yè)務(wù)準(zhǔn)則加以約束，推動(dòng)新業(yè)務(wù)相關(guān)立法，沒(méi)有一個(gè)行為準(zhǔn)繩，必定會(huì)出現(xiàn)混亂，帶來(lái)許多問(wèn)題。要制定出適應(yīng)我國(guó)制度的服務(wù)準(zhǔn)則及指南，指導(dǎo)事務(wù)所從事各種業(yè)務(wù)服務(wù)，促進(jìn)規(guī)范職業(yè)化，提高服務(wù)質(zhì)量。

國(guó)家要出臺(tái)扶持政策，各個(gè)會(huì)計(jì)師要組織配合國(guó)家政策一起推動(dòng)會(huì)計(jì)行業(yè)新業(yè)務(wù)發(fā)展，把國(guó)家的法律政策當(dāng)作會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的重要保障，從根本上讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所真正做大做強(qiáng)。

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司課題組：中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)改革與發(fā)展報(bào)告（2011-2012）[J].會(huì)計(jì)研究，2013（2）.

[2]王研：中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何“做大做強(qiáng)”——基于業(yè)務(wù)多元化視角[J].綠色財(cái)會(huì)，2013（3）.

[3]張宇航：淺析會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)多元化發(fā)展——以四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例[J].技術(shù)與市場(chǎng)，2013（1）.

[4]李曉慧：會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)差異化戰(zhàn)略若干問(wèn)題[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2007（10）.

[5]中注協(xié)：會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展新領(lǐng)域業(yè)務(wù)拓展工作方案[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2010（2）.