吳曉紅

(合肥學院 經(jīng)濟系，安徽 合肥 230601)

個人所得稅全員申報中稅法價值沖突研究

吳曉紅

(合肥學院 經(jīng)濟系，安徽 合肥 230601)

個人所得稅全員全額申報制度在我國確立已經(jīng)近四年，但由于我國仍然實行的是分類所得征收模式，全員全額申報在我國一直遇冷。在西方國家，全員全額申報是一種慣例，我國個人所得稅改革要實行分類所得和綜合所得征收模式，全員全額申報是不可逾越的過渡階段。因此，如何在現(xiàn)行全員全額申報制度中平衡和協(xié)調(diào)稅法價值顯得尤為重要。在我國個人所得稅制度確立分類所得和綜合所得征收模式之前，國家、納稅人和征收機關均應遵循稅法應有的價值理念。

全員全額申報；稅法價值；公平；全面發(fā)展

一、問題的提出

法的價值，一般被稱為法律價值。通常情況下，人們都將“法”與“法律”兩個語詞相等同。在這個寬泛意義上，“法的價值”與“法律價值”并無多大差別。但從嚴格意義上講，法的外延比法律的外延更廣泛。它除了包括制度狀態(tài)的法，還包括觀念狀態(tài)的法和社會狀態(tài)的法。到底什么是法的價值，中外學者有不同理解。日本學者川島武宜認為，“法律所保障的或值得法律保障的價值，我們將其稱之為‘法律價值’、各種法律價值的總體，又被抽象為所謂的‘正義’?！盵1]中國學者嚴存生認為：“法的價值是標志法律與人關系的一個范疇，這種關系即法律對人的意義、作用或效用，和人對這種效用的評價。因此，法的價值包括兩方面的基本含義：第一，法律對人的作用、效用、功能或意義。第二，人對法律的要求和評價。”[2]隨后的法學著作中，法的價值都被提升到很高的學術位置，有的《法理學》教材將其作為專章或者專節(jié)詳細論述，但是法的價值的定義到現(xiàn)在都沒有統(tǒng)一的結(jié)論。在眾多的研究中，有一點是共同的，即法的價值是法對于人所具有的意義，是法對于人的需要的滿足。

由于客觀世界的復雜多樣性和人的需求多樣性，法的價值也呈現(xiàn)出多樣性。法的價值是一個系統(tǒng)體系，法的價值因時代、法律部門甚至人的不同而有所差異。那如何給稅法價值下個定義呢？借用法的價值定義，筆者認為稅法的價值就是作為稅法價值主體的國家、納稅人與作為稅法價值客體的征納關系中表現(xiàn)出來的稅法對主體的效應。它表現(xiàn)為稅法所追求的目標、稅法在追求這些目標時的實際效果以及依據(jù)這些目標對這些效果的評價。在這里，稅法的價值與法的價值主體有所不同：法的價值主體是人，而稅法的價值主體中包含了國家和人。如果要精確一點，作為稅法價值主體的人可以特指納稅人。稅法是國家制定的用以調(diào)節(jié)國家與納稅人之間在納稅方面的權利及義務關系的法律規(guī)范的總稱，指由國家制定、認可或解釋的，由國家強制力保證實施的確認和保護國家稅收利益和納稅人權益的最基本的法律形式。同理，稅法的價值體系也是多元的，因國家頒布的單行稅法法律、法規(guī)的價值定位而不同。

與西方國家比起來，我國的個人所得稅開征時間并不長。自開征以來，個人所得稅對我國財政收入的增加和調(diào)節(jié)收入差距發(fā)揮了很好的作用。我國現(xiàn)行《個人所得稅法》頒布于1980年，距今已有30余年。隨著我國經(jīng)濟的高速發(fā)展，居民收入不斷提高，收入分配差距日益擴大，作為國家主體稅種之一的個人所得稅的課稅模式已不能適應當今社會發(fā)展的需要。不過我們欣喜地看到，2011年個人所得稅免征額提高到3500元，個人所得稅全員申報也正在逐步落實過程中。但我國目前個人所得稅仍然實行分類所得課征模式，全員申報扣繳制度在施行過程中不可避免地與現(xiàn)有征收扣繳模式發(fā)生沖突，因為實行全員申報扣繳制度是為我國實行個人所得稅分類所得征收模式與綜合所得征收模式作準備，全員申報扣繳制度是個人所得稅改革之前的演練，是我國個人所得稅改革進程中很關鍵的一步。這種沖突表面上看是兩種不同征收制度之間的沖突，實際卻是兩種不同價值理念的沖突。國家、納稅人、征收機關如何在這個過程中取舍是本文重點討論的問題。

二、稅法價值分析

如前所述，法的價值與稅法的價值是內(nèi)涵和外延不同而又有交叉的兩個概念。稅法的價值更多地體現(xiàn)在各個單行稅收法律、法規(guī)中。如法的價值中有基本價值一樣，稅法的價值中也有其最基本的價值體系。法的基本價值無外乎正義、公平、自由、秩序、安全、生存和人的全面發(fā)展等，從這個角度來說，稅法的基本價值可以等同于法的基本價值。但是稅法是調(diào)整稅收征納關系的法律規(guī)范，具有自己獨特的價值體系。在筆者看來，稅法自身的價值就是稅法在保障財政收入和調(diào)節(jié)資源配置過程中所應追求的目標、稅法在追求這些目標時的實際效果以及依據(jù)這些目標對這些效果的評價等。由于調(diào)整的法律關系不同，稅法價值在實現(xiàn)過程中比一般的法的價值更為復雜。

在我國傳統(tǒng)的稅法理論中，對于稅法的價值，總是逃脫不了公平與效率之間孰先孰后的爭論。觀點不外乎兩種：效率優(yōu)先、兼顧公平；公平優(yōu)先、兼顧效率。這兩種觀點都是西方經(jīng)濟學學者為了應對資本主義統(tǒng)治中發(fā)生的階級矛盾而提出的對策。第一種觀點認為：我國市場經(jīng)濟正處于高速發(fā)展階段，市場化程度不高，經(jīng)濟結(jié)構(gòu)不合理。稅法作為宏觀調(diào)控的手段之一，首先應按照資源配置效率最大化原則來設置稅種、確定稅率等，所以應效率優(yōu)先、兼顧公平；第二種觀點認為：法的正義是法的首要價值和終極價值，稅法是調(diào)整征納關系的法律規(guī)范的總稱。為了確保稅收收入、調(diào)節(jié)分配，應該在制定稅法中首先體現(xiàn)稅法的公平價值，其次才體現(xiàn)稅法的功能價值，所以應公平優(yōu)先、兼顧效率。以上兩種觀點雖各執(zhí)一詞，但都承認了效率與公平存在于稅法的價值體系中，并且兩者是此消彼長的關系。

法的價值研究對于法學研究非常重要；同理，稅法的價值研究之于稅法學研究亦如此。很長一段時間內(nèi)，稅法在我國是公法的一個分支，有關稅法價值的研究都是沿襲法的價值研究體系，近年來我國有很多學者開始關注稅法學相關理論研究，稅法學也成為我國一個獨立于其他任何法律部門的學科。正是基于此，傳統(tǒng)的稅法價值理論亦應隨著稅法學科的獨立而有自己的價值體系。稅法的價值體系可以從以下幾個方面展開分析：

首先，秩序價值。所謂秩序，是指“在自然界與社會進程運轉(zhuǎn)中存在著某種程度的一致性、連續(xù)性和確定性?！盵3]法的價值是指法對個人、群體、社會或國家的需要的積極意義和一定的滿足。[4]在現(xiàn)代社會，稅法是調(diào)節(jié)稅收征納關系的法律規(guī)范，而稅收在國家宏觀調(diào)控中是經(jīng)濟政策，其實也可以說是政治手段。稅法的價值在于通過設置合理的國家征稅權力，建立科學的征稅權力的運作機制、保障機制和控制機制。既能有效防止國家征稅權力濫用，又能確保合法征稅權力和國家稅收征管的順利進行，形成穩(wěn)定的稅收征納秩序，這是稅法的首要價值。

其次，公平價值。傳統(tǒng)稅法價值理論并沒有否認稅法的公平價值，但公平一直處于與效率互相比較的地位。筆者認為，公平價值比效率價值更重要。在公平與效率產(chǎn)生沖突時，應該取公平舍效率，原因還在于稅收的特性?，F(xiàn)代稅收的獲得是國家遵循稅法規(guī)范，從納稅人手中取得私有財產(chǎn)?！八接胸敭a(chǎn)神圣不可侵犯”，這在世界各國早已被寫入憲法，然而租稅國家的存在使得私有財產(chǎn)的讓渡有了理論依據(jù)和法律秩序。但是“納稅是事關毀滅的大事”，因而稅負是否公平、征稅手段是否合法、納稅人是否享有實體和程序上的公平權利，都應該是創(chuàng)立稅法時必須考慮的因素。因此，與其他法律領域相比較，稅法要更加體現(xiàn)其建立與維護社會公平的價值。

再次，效率價值。效率原本是一個經(jīng)濟學詞匯，指的是一種資源配置狀態(tài)，后來被借鑒于法的價值研究領域。效率是法的重要價值目標，沒有效率的法被認為是惡法。稅法作為調(diào)整國家、納稅人與征管機關三者之間稅收征納關系的法律規(guī)范，其效率價值也是不容忽視的。國家要通過稅法規(guī)范確定資源分配的效率，規(guī)范確定納稅人私有財產(chǎn)扣除稅法規(guī)范中確定被征多少稅后自由處置的效率，以及征管機關要從稅法規(guī)范中援引如何征稅才不至于導致國庫受損和不至于侵犯納稅人的權利，從而合理實現(xiàn)征收工作的效率。因此，現(xiàn)代稅法必須包含有利于提高效率的征納關系的建立、以權利和義務為規(guī)定保障資源的優(yōu)化配置的價值內(nèi)涵。

最后，人類全面發(fā)展價值。多數(shù)學者都認為法的價值中終極價值為正義，法律通常被認為是處理糾紛的最后救濟，而法律上規(guī)定的實體權利與程序權利是救濟過程中的準則，最終目的都是為了實現(xiàn)公平和正義，而筆者認為法的最高價值應該是人類的全面發(fā)展。稅法應當是多種法律價值和社會價值兼容的法律，因而人類的全面發(fā)展也是稅法價值中的終極目標。

現(xiàn)代稅法以秩序作為其首要目標，國家通過稅法規(guī)范的確立依法取得納稅人的私有財產(chǎn)，在使用稅收時也要遵循相應的法律規(guī)范，而且稅收應“取之于民、用之于民”，將稅收用于為全體社會成員提供公共產(chǎn)品和公共福利方面。因此，現(xiàn)代稅法必須包含與憲法規(guī)范高度統(tǒng)一的促進人類全面發(fā)展的價值內(nèi)涵。

三、個人所得稅全員申報中的稅法價值沖突

納稅申報是發(fā)生納稅義務后，依照稅法規(guī)定，納稅人就有關事項向稅務機關提交書面報告的制度。它是納稅人依法履行納稅義務的一項法定手續(xù)，也是稅務機關辦理稅款征收業(yè)務的法定規(guī)程，在稅收管理體系中占有重要地位。幾乎所有國家都在稅法中明確規(guī)定納稅人必須根據(jù)相關規(guī)定在指定時間內(nèi)申報納稅，否則要承擔相應的法律責任。很多國家都采用了納稅人自行申報制度，我國也一直將納稅申報作為稅收管理的內(nèi)容之一。我國施行個人所得稅自行納稅申報制度是一個有益的嘗試，在社會轉(zhuǎn)型時期具有重要的現(xiàn)實價值和深遠意義。但我國目前個人所得稅征收采取的是源泉扣繳和自行申報并存的征收方式，實行個人所得稅全員申報只是改革進程中的一個步驟，為我國從分類所得征收向分類所得征收與綜合所得征收過渡作準備。然而，個人所得稅全員扣繳申報制度確立已經(jīng)近四年，在這項制度落實和施行過程中與稅法價值理念有很大背離。根據(jù)筆者所了解和調(diào)查的情況來看，主要有如下沖突：

第一，秩序混亂。個人所得稅施行全員扣繳申報，但所得稅征收和繳納依舊采用分類所得計算。從表象上看，這種雙軌制只不過是納稅人和稅務部門各自在信息處理上增加了一點工作量，扣繳單位以前只要報送源泉扣繳這塊的信息，而實行全員扣繳后要加上全體職工的收入明細信息；稅務部門要將納稅人的信息采集到稅務系統(tǒng)中?？墒菑墓P者所了解的情況來看，很多扣繳單位為了省事，只在原來的扣繳信息基礎上加上部分職工信息，甚至這部分職工信息都是不真實的(在會計實際中很多單位都有好幾套賬本，呈送給稅務部門的信息以盡量減少麻煩為準則)。稅務部門采集信息時倒是很認真負責，這除了國家稅務總局的硬性要求以外，也是為了自身以后的工作作準備。但是稅務部門對信息的處理應該建立在扣繳單位報送真實信息的基礎之上，鑒于實際稅收依然采用分類所得征收模式，很多扣繳單位并不是真的重視這項申報工作，稅務部門目前也沒有足夠的精力去核查這部分信息的真實性。兩方信息不對稱的習慣可能會延續(xù)到個人所得稅改革以后，這無疑不能建立良好的征收秩序。

第二，效率優(yōu)先，無視公平。當前我國稅法的功能更多地是為稅收收入的獲取“保駕護航”，將稅收入庫作為主要目標，社會公平以及可持續(xù)發(fā)展等其他價值目標處于次要或虛無的地位。這與我國現(xiàn)行稅制體系總體功能不齊全有關：收入功能色彩濃重，調(diào)節(jié)功能淡薄。在這種政策指導下，“效率優(yōu)先，兼顧公平”成為一種精神，說是兼顧公平，但實際上公平常常被忽視。隨著經(jīng)濟發(fā)展，收入貧富差距日趨擴大，部分高收入者逃避稅收花樣繁多，稅務機關又缺乏有效控制這部分稅源的手段，長此以往不利于稅收征收，也為稅收征管增加了難度。地方稅務局以完成稅收任務為工作目標，一切工作都是以效率作為評價準則。在這種背景下，納稅人自愿申報意識不強。國家稅務總局發(fā)布2007年個人年度所得在12萬元以上自行申報者統(tǒng)計數(shù)據(jù)，全國只有近163萬高收入者進行了自行申報。官方資料顯示，全國高收入者約為170 萬人，按這個統(tǒng)計數(shù)字，至少還有7萬高收入者沒有自行申報。[5]

第三，生存權。個人所得稅的基本功能除了為政府獲取財政收入，還要充分調(diào)節(jié)居民之間收入分配水平。相對而言，在現(xiàn)代社會條件下，后一方面功能更趨重要?？墒沁@一目標在現(xiàn)有稅制下實現(xiàn)比較困難。有數(shù)據(jù)表明，我國現(xiàn)有個人所得稅收入的60.5%來自工薪階層。工薪階層的個人收入主要只能滿足日常的生活需要，略有節(jié)余，但他們卻充當了個人所得稅的繳稅主力軍。開征個人所得稅的主要意圖是調(diào)節(jié)民眾收入差距，工薪階層在足額繳納稅款后所剩無幾，很多家庭還有各種困難，在政府部門的財稅手段和社會保障不到位的情況下，他們的生活水平很難得到改善，這無疑違背了個人所得稅法當初的立法意圖。

四、個人所得稅全員申報中的價值選擇建議

首先，建立良好的分配秩序。實行所得稅全員全額扣繳申報的應稅所得包括：工資、薪金所得；勞務報酬所得；稿酬所得；特許權使用費所得；利息、股息、紅利所得；財產(chǎn)租賃和轉(zhuǎn)讓所得，以及偶然所得。截至2011年3月25日，安徽省12萬元以上自行納稅申報工作申報人數(shù)達24862人，應納稅所得額達68.02億元，人均申報年所得額為27.4 萬元，應納稅額為13.54億元，提前超額完成國家稅務總局下達的任務。從所掌握的數(shù)據(jù)看，自行申報行業(yè)主要分布于制造業(yè)、金融保險業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、服務業(yè)等二三產(chǎn)業(yè)，申報人數(shù)以壟斷行業(yè)從業(yè)人員、企業(yè)高管、證券保險金融從業(yè)人員、個體工商戶、律師和高校教師為主體。申報個人所得稅目除工資薪金所得外，利息股息紅利所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得也構(gòu)成自行申報所得的重要稅目，在所得申報中占據(jù)一定比例。①

其次，追求公平正義。美國著名經(jīng)濟學家斯蒂格利茨指出，判斷一個良好稅收體系的第一標準是公平，第二標準是效率。稅收對分配格局的再分配調(diào)整和影響只能在一個合理限度內(nèi)盡量縮小收入差距，而不可能使收入之間毫無差距。人們必須對稅法的“公平優(yōu)先，兼顧效率”的價值取向進行全面、深刻的認識。因此，筆者認為，公平主導、效率兼顧的稅法價值取向?qū)⒊蔀橹髁鳌?/p>

再次，處理好效率與公平的關系。個人所得稅全員申報，是通過扣繳義務人報送的明細信息和個人申報的信息，確定個人所得稅征管的重點人群和重點行業(yè)，為個人所得稅改革和征管增加針對性。由于這是改革的過渡階段，全員申報依然是扣繳義務人報送信息與高收入納稅人自行申報相結(jié)合，扣繳義務人報送的全員信息中也只包括現(xiàn)行個人所得稅分類中的前五項，稅款繳納和法律責任也根據(jù)現(xiàn)行個人所得稅的相關規(guī)定，這個時候就應該更強調(diào)公平，兼顧效率。只有這樣才會有更多的納稅人自愿并且真實地申報個稅信息，稅務部門也才能更好地統(tǒng)計數(shù)據(jù)。在加強稅收征管方面，71.4%的人認為高收入群體的收入來源多樣化，不易征管；54.8%的人認為對偷漏稅的人缺乏有力的懲罰措施，56.3%的人建議建立個人綜合收入信息系統(tǒng)，43.9%的人認為健全社會信用體系能避免偷稅、漏稅、避稅行為。②

最后，明確法律責任。個人所得稅全員申報制度在西方國家是一種慣例，尤其在美國，每個納稅人都自覺在指定的時間內(nèi)申報稅收。這并不是因為西方國家的公民比我國公民納稅意識強烈，而是因為如果申報不實將會承擔不利的法律后果。我國的個人所得稅全員申報制度實施以來之所以遇冷，除了個人所得稅制自身的原因以外，法律責任不夠嚴厲是最主要原因。其實不單單個人所得稅全員申報制度中沒有規(guī)定明確的法律責任，就是現(xiàn)行的個人所得稅法以及稅收征管法對于逃避稅收的法律責任威懾力也不夠。在現(xiàn)行分類所得稅制下，納稅人的申報義務和法律責任是由扣繳義務人代為履行和承擔，我國個人所得稅法也未對個人自行申報不實規(guī)定相應法律責任。2005年《個人所得稅法》修訂時也只是規(guī)定了年收入超過12萬以上的納稅人應在規(guī)定時間內(nèi)申報納稅，否則要承擔法律責任。但全員申報制度確立并沒有規(guī)定法律責任，現(xiàn)階段納稅人全員申報也只是由扣繳義務人代為執(zhí)行，很多納稅人依然不知道自己哪些收入該納稅、該納多少稅，扣繳義務人與稅務機關把全員納稅申報僅僅當作一項事務性的工作，對是否要為此承擔責任沒有給予足夠重視。實際上，這與我國追究依法治稅的路徑是不相符的，為以后真正實行分類所得和綜合所得稅制埋下了隱患?，F(xiàn)在的個人所得稅全員申報制度是一種嘗試，是為今后的個人所得稅制改革做準備的。而且，個人所得稅全員申報制度是分類所得與綜合所得混合稅制中最重要的一項制度。因此，從實驗階段就應該重視這項制度的法律責任。可以借鑒美國個人所得稅自行申報制度中有關法律責任的規(guī)定，根據(jù)我國現(xiàn)階段的稅收環(huán)境作適當調(diào)整。但一定要強調(diào)法律責任的震懾力，只有這樣才能增強納稅人自覺納稅的主動性，才能讓部分納稅人權衡偷逃稅收的代價，也只有這樣才能營造一個公平的稅收環(huán)境。

五、結(jié)語

我國的人所得稅改革注定是一個循序漸進的過程，因為新的個人所得稅制需要綜合的經(jīng)濟和法制條件才能誕生。個人所得稅稅制自產(chǎn)生以來，我國經(jīng)濟水平和法制條件均發(fā)生了很大變化，原來的個人所得稅制和個人所得稅法不再適應現(xiàn)在的經(jīng)濟環(huán)境。我們同時應看到，與分類所得和綜合所得混合稅制互相依存的很多制度在我國尚未建立，比如財產(chǎn)實名制、信用制度、稅務代理制度等，但這些都不是現(xiàn)行的個人所得稅全員申報制度可以被忽視的理由。相反，要很好地實施和完善這項制度。因為個人所得稅申報是個人所得稅由分類征收向綜合征收改革過渡的重要基礎，有利于培養(yǎng)納稅人的誠信納稅意識，明確納稅人的法律責任；有利于稅務機關加強稅源管理，加大對高收入者的調(diào)節(jié)力度；有利于進一步推進個人所得稅的科學化。而這一切都是我國現(xiàn)在的個人所得稅制無法實現(xiàn)的，也是現(xiàn)行的個人所得稅法無法調(diào)整的。世界發(fā)達國家個人所得稅中全員申報制度的建設，都經(jīng)歷了一個不斷改革和完善的過程。為此，我國要與國際慣例靠攏，妥善解決個人所得稅全員申報制度過程中的稅法價值沖突，套用法的價值沖突中三個原則——價值排序原則、個案平衡原則、比例原則，并將這些原則加以落實，為我國個人所得稅制改革打下堅實的基礎。

[注 釋]

①資料來源于安徽省地稅局。

②在美國，如果納稅人沒有如實申報或少申報收入，稅務部門檢查發(fā)現(xiàn)后，會先給納稅人發(fā) 4 ～5 次書面通知。如果納稅人還沒有納稅，稅務機關就會將此案轉(zhuǎn)移到稅款追征部門(此部門專門對付欠稅者)。追征部門會先給欠稅者發(fā)出 3 次書面通知，一般此時納稅人都會相當配合。這之后，如果納稅人還沒有行動，他們的賬戶、信用卡、資產(chǎn)等都會遭到凍結(jié)，之后個人的信用評級會遭受嚴重損失，會影響到今后的貸款和政府福利申請。如果稅務部門證實是納稅人惡意欠繳或不繳稅款，其直接后果是進監(jiān)獄。

[1][日]川島武宜.現(xiàn)代化與法[M].北京:中國政法大學出版社,1994:246.

[2]嚴存生.法律的價值[M].西安:陜西人民出版社,1991:28.

[3][美]龐德.通過法律的社會控制[M].沈宗靈，等，譯.北京:商務印書館1984: 83-84.

[4]孫國華.法的價值研究中的幾個基本理論問題[J].法制與社會發(fā)展,2001(4):22.

[5]莊銀花.論我國個稅自行申報之監(jiān)管[D]寧波：寧波大學,2011.

[6]徐維爽.影響個人所得稅改革的關鍵問題及對策分析[J].民營科技,2010(1):38.

The Research on the Value Conflicts of Tax Law of the Full-amount Individual Income Tax Declaration System

WU Xiao-hong

(Department of Economics, Hefei University, Hefei Anhui 230601, China)

The full-amount individual income tax declaration system has been established in China for nearly four years. But this system has failed to be taken seriously in these years because of the actual implementation of classified income tax collection model in our country. The full-amount declaration system has been practiced as a convention in western countries, and it should be an insurmountable transitory stage in China before we actually carry out the classified income tax collection model and the comprehensive income tax collection model. Therefore, it is of great importance to balance and coordinate the value of tax laws in our country’s full-amount individual income tax declaration system. This article suggests that all the three parties of state, taxpayers and tax collecting offices should abide by the basic value concepts of tax laws before we finally establish the classified income tax collection model and the comprehensive income tax collection model.

full-amount individual income tax declaration system; value of tax laws; fairness; all-round development

2013-11-23

安徽省人文社科基金項目(2010SK287)。

吳曉紅(1978-)，女，安徽宿松人，合肥學院經(jīng)濟系講師，安徽大學博士研究生，從事財稅法研究。

D922.29

A

2095-7602(2014)02-0022-05