浙江財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 沈靈奕 汪祥耀

一、引言

隨著世界經(jīng)濟發(fā)展和經(jīng)濟全球化的深入，保險要素流動不斷加快，為保險業(yè)帶來了新的發(fā)展機遇，保險業(yè)開始在各國經(jīng)濟中占據(jù)日益重要的地位，也在國際資本市場中扮演著舉足輕重的角色。保險機構(gòu)通常將證券投資作為最重要的投資方式，保險資金大量進入證券市場。從總體趨勢看，1980-1995年，美國、日本、德國、英國、加拿大等西方國家保險性機構(gòu)持有證券的資產(chǎn)占總資產(chǎn)比重一直在不斷上升。1997年，美國、歐洲、日本的保險公司持有的上市公司股票市值占股票市場總市值的比重分別為25%、40%、50%，跨國保險公司在多個國家證券交易所上市的現(xiàn)象也日益普遍。但是，長久以來，保險公司財務(wù)報告一直被視為無法穿透的“黑匣子”。原因在于，各國保險監(jiān)管部門為滿足監(jiān)管要求而制定的法定會計原則與為滿足通用財務(wù)報告要求而制定的公認會計原則要求相差甚遠。法定會計原則切合實務(wù)操作的要求，保險合同準備金負債通常由精算師按照精算方法進行評估，但這些精算方法在很多方面與會計原理和方法相矛盾，致使保險公司準備金信息的可靠性、公允性和透明度長期以來備受投資者、分析師和監(jiān)管者在內(nèi)的信息使用者的指責(zé)。

在此背景下，為有效增強保險業(yè)與其他行業(yè)和各國保險合同會計準則之間的可比性，幫助投資者、監(jiān)管機構(gòu)等利益相關(guān)方做出正確決策，降低保險公司的跨國上市成本，國際會計準則理事會（IASB）的前身國際會計準則委員會（IASC）于1997年成立籌劃委員會（Steering Committee），正式啟動保險合同會計準則項目。由于保險會計自身的特殊性和復(fù)雜性，以及會計準則制定的艱巨性，項目進展緩慢，IASB將項目分為兩個階段。目前，第二階段正在緊鑼密鼓地進行中，2013年7月，IASB和FASB分別發(fā)布了保險合同征求意見稿，并將在對反饋意見進行復(fù)核之后確定保險合同準則的終稿。

下文將系統(tǒng)介紹并總結(jié)IASB在保險合同會計項目上的研究歷程和最新進展，進而對保險合同會計的全球趨同提出一些看法。

二、保險合同會計準則項目及溯源

保險合同項目正式啟動后，籌劃委員會于1999年11月發(fā)布了保險合同的問題報告（Issues Paper），該報告以問題形式列示了保險合同項目所涉及的20個主要問題，并闡述了解決這些問題相應(yīng)的備擇方法及其利弊。問題報告發(fā)布后，籌劃委員會在整合意見的基礎(chǔ)上，進一步展開討論研究，于1999年12月向IASC遞交了一份“原則公告草案”（Draft Statement of Principles，DSOP）首稿，該草案主要介紹了保險合同會計相關(guān)的具體原則。2001年4月，IASB取代IASC，繼續(xù)授權(quán)籌劃委員會完成DSOP的后續(xù)相關(guān)工作。原則公告草案接受公眾評價后，經(jīng)修訂再次于2001年6月遞交IASB評審，并作為后續(xù)保險合同會計準則制定的基礎(chǔ)。

由于保險會計自身的特殊性和復(fù)雜性，以及會計準則制定的艱巨性，保險合同會計準則項目進展一直很緩慢。2001年9月，為了進一步討論以DSOP為基礎(chǔ)的相關(guān)實務(wù)問題，IASB接受籌劃委員會建議，于2001年至2002年期間對9個國家19個承保人進行調(diào)查研究，考慮到各國法律、文化、監(jiān)管制度及技術(shù)水平的差異，2002年5月，IASB決定將保險合同項目分為兩個階段，第一階段的研究成果是IASB于2004年5月發(fā)布的國際財務(wù)報告準則第4號（IFRS 4）“保險合同”，作為一項特定時期的過渡性規(guī)范，為2005年開始采用國際財務(wù)報告準則的公司提供暫時性的保險合同相關(guān)指導(dǎo)。

該項目第二階段的準則制定工作正在緊鑼密鼓地開展。2004年9月，IASB成立了新的保險工作組（Insurance Working Group，IWG），為IASB提供咨詢。2007年5月，IASB發(fā)布了保險合同會計準則項目第二階段的討論稿（DP）“保險合同的初步意見”（Preliminary Viewson Insurance Contracts），提出了保險活動中資產(chǎn)和負債的綜合計量模型，采用“構(gòu)建模塊法”（Building Blocks Approach）計量所有保險負債的價值。三個模塊分別是：（1）與市場價格一致的、現(xiàn)行的無偏期望現(xiàn)金流；（2）反映貨幣時間價值的貼現(xiàn)率，即無風(fēng)險的市場利率；（3）市場參與人要求的風(fēng)險邊際（Risk Margin）及服務(wù)邊際（Service Margin）。根據(jù)這種方法計算得出的保險負債結(jié)果被稱為是“現(xiàn)行脫手價值”（Current Exit Value，CEV）。采用這種計量模式的主要原因有：首先，美國財務(wù)會計準則公告第157號（SFAS 157）和IASB公允價值計量項目將公允價值定義為現(xiàn)行脫手價值，這種計量屬性建立在負債轉(zhuǎn)移的基礎(chǔ)上，能夠提供清晰的計量目的，對所有的估計都能給出明確的指南（基于市場一致原則）。其次，脫手價值是一種計量屬性，而其他的計量模式，如現(xiàn)行履約價值（Current Fulfillment Value）、未實現(xiàn)保費（Unearned Premium Model）、內(nèi)涵價值（Embedded Value）等都不是計量屬性，使用計量屬性更有利于信息使用者理解會計信息，也更有利于解決未來可能出現(xiàn)的新問題和新事項。再次，保險公司的資產(chǎn)大多按照公允價值計量，負債采用公允價值計量，將減少會計錯配（Accounting Mismatch）問題，更好地揭示經(jīng)濟實質(zhì)。最后，除了脫手價值外，其他計量模式，特別是履約價值，將會在合同生效日確認保險公司的管理效率，而這些管理效率應(yīng)當在以后期間逐步反映，因此CEV可以向財務(wù)報告使用者提供更加決策有用的信息。隨后，IASB針對反饋意見及相關(guān)議題與FASB展開了多次討論。

2007年8月，F(xiàn)ASB發(fā)布了一份建議文件“有關(guān)承保人和投保人的保險合同會計”（Accounting for Insurance Contracts by Insurers and Policyholders），就是否參與IASB保險合同會計準則項目廣泛征求意見，并于2008年10月正式參與該項目。2008年2月，IASB對討論稿收到的158條反饋意見進行了分析與初步討論。大多數(shù)反饋意見認為“構(gòu)建模塊法”提供了分析保險合同相關(guān)問題的有用框架。同時，幾乎所有反饋者都對構(gòu)建模塊法的某些方面提出了看法和建議。根據(jù)以上反饋意見，IASB在2008年舉行了一系列討論會議，討論了現(xiàn)行退出價值、現(xiàn)行履約價值、使用價值和未實現(xiàn)保費這些計量模式間的異同。2008年10月，美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）的加入使得該項目演變?yōu)橐粋€重要的趨同項目。2010年7月，IASB發(fā)布了保險合同征求意見稿（ED/2010/8）。同年9月，F(xiàn)ASB發(fā)布了討論稿“保險合同的初步意見”（Preliminary Views on Insurance Contracts）。征求意見稿及討論稿引發(fā)了廣泛爭議，對此，IASB和FASB多次召開聯(lián)合會議就反饋者重點關(guān)注的問題展開討論，并就相關(guān)問題得出暫時性決定（Tentative Decision）。2009年2月，IASB保險工作組繼續(xù)探討備選計量方案，并提出了貼現(xiàn)率、保險負債變動等關(guān)鍵問題。2009年6月，保險工作組向理事會推薦采用修訂后的國際會計準則第37號“準備、或有負債與或有資產(chǎn)”（Revised IAS 37）中的準備金計量方式來計量保險負債。提議指出，采用這種新模式的目的是要計量保險公司解除債務(wù)需要合理支付的金額。在新模式下，當不存在活躍市場時，保險公司可以通過判斷公司未來必須履行的義務(wù)或設(shè)定該債務(wù)可以合理預(yù)期從第三方收取的金額來估計保險負債金額，而FASB則建議采用履約價值模式。2010年7月30日，IASB發(fā)布了保險合同財務(wù)報告的征求意見稿（Insurance Contracts Exposure Draft）（ED/2010/8），其一經(jīng)定稿將取代IFRS 4。該征求意見稿在“構(gòu)建模塊法”的基礎(chǔ)上，綜合脫手價值、IAS 37模式和履約價值的主要觀點，提出采用履約現(xiàn)金流現(xiàn)值加剩余邊際計量保險合同準備金，要求保險公司充分披露保險合同準備金計量信息，大大提高了保險合同準備金計量的可比性和透明度。但是，ED中的很多觀點和原則仍值得進一步探討。同年9月，美國FASB發(fā)布了討論稿“保險合同的初步意見”，以征求公眾意見。

在綜合各方反饋意見的基礎(chǔ)上，2013年6月24日，IASB發(fā)布第二次征求意見稿（ED/2013/7），對尚存重大爭議的五個領(lǐng)域有限地征求意見。同年6月27日，F(xiàn)ASB也發(fā)布了征求意見稿。

對征求意見稿的反饋意見總體上贊同提議的當前計量模型和構(gòu)建模塊法。但是一些重大問題仍有待解決，例如折現(xiàn)率的選擇、一個邊際還是兩個邊際、是否鎖定剩余/混合（單一）邊際、如何列報、短期保險合同簡易方法（保費分配模型）的應(yīng)用、是否以及如何分拆、再保險合同的確認和計量、過渡條款的安排等。報表使用者總體上支持顯性的風(fēng)險調(diào)整，但對其可比性表示了擔(dān)憂。另有部分反饋者對于短期保險合同和非壽險合同是否采用構(gòu)建模塊法尚猶豫不決。IASB針對反饋意見召開多次會議討論保險合同會計準則項目，最頻繁時一個月內(nèi)的會議次數(shù)達七次，多數(shù)的討論會是與FASB聯(lián)合召開的。為了回應(yīng)利益相關(guān)方提出的關(guān)鍵問題，IASB和FASB對一些爭論熱點問題，如履約現(xiàn)金流（包括取得成本）、折現(xiàn)率、邊際、保費分配模型、列報、適用范圍、分拆、再保險、過渡條款等進行了討論并得出了暫時性結(jié)論。

三、修訂后的保險合同征求意見稿（ED/2013/7）主要內(nèi)容

2013年6月24日，IASB發(fā)布了修訂后的保險合同征求意見稿。修訂后的征求意見稿就五大關(guān)鍵領(lǐng)域征詢利益相關(guān)方的意見。該征求意見稿的意見征求截止期為2013年10月25日。IASB希望對反饋意見進行復(fù)核之后確定保險合同準則的終稿，最終取代國際財務(wù)報告準則第4號（IFRS 4）“保險合同”。2013年6月27日，F(xiàn)ASB也發(fā)布了保險合同征求意見稿，意見征求截止期2013年10月25日。修訂后的保險合同征求意見（ED/2013/7）針對五大議題的提案如下：

（一）保險合同產(chǎn)生的未賺取利潤的調(diào)整 在初始確認時，合同服務(wù)毛利按相當于下列金額總和的對應(yīng)金額計算：（1）初始確認時保險合同履約現(xiàn)金流量金額；（2）保險合同初始確認前已支付（已收取）的任何現(xiàn)金流量。在后續(xù)期間，合同服務(wù)毛利將在承保人履行義務(wù)的承保期內(nèi)轉(zhuǎn)入損益。合同服務(wù)毛利還應(yīng)針對涉及未來承保期的未來預(yù)計現(xiàn)金流量變動采用未來適用法進行調(diào)整。并未對合同服務(wù)毛利因該等變動而增加的金額設(shè)定上限。但是，假如該類變動為不利變動從而導(dǎo)致合同服務(wù)毛利出現(xiàn)負值，則該合同視為虧損性合同。在這種情況下，截至變動日的任何超出合同服務(wù)毛利賬面金額的變動均應(yīng)立即計入損益。承保人不得就已發(fā)生索賠的估計變動（即假若承保期已屆滿）和風(fēng)險調(diào)整變動對合同服務(wù)毛利進行調(diào)整。

（二）明確列明與主體須持有的標的項目回報掛鉤的合同核算對于合同現(xiàn)金流量與標的資產(chǎn)組合回報掛鉤的具有分紅特征的合同，承保人計量和列報該等現(xiàn)金流量的方式應(yīng)當與支持負債的資產(chǎn)的計量和列報方式相同。具有分紅特征的合同中的現(xiàn)金流量存在三種可能形態(tài)，其相關(guān)的會計處理如下：

（1）如果合同現(xiàn)金流量直接隨標的項目的變動而變動，應(yīng)當參照資產(chǎn)的賬面金額來計量和列報該類現(xiàn)金流量，無需對合同服務(wù)毛利作出調(diào)整；

（2）如果合同現(xiàn)金流量間接隨標的項目變動而變動，使用一般構(gòu)建單元模型（General Building Block Model）計量該類現(xiàn)金流量，按當前折現(xiàn)率進行折現(xiàn)；采用未來適用法調(diào)整合同服務(wù)毛利；利息相關(guān)的變動應(yīng)始終在損益中確認；

（3）如果合同現(xiàn)金流量并不隨著標的項目變動而變動，應(yīng)按照準則初稿的規(guī)定，使用一般構(gòu)建單元模型計量該類現(xiàn)金流量。

針對上述所有三種現(xiàn)金流量形態(tài)，承保人應(yīng)在損益中確認風(fēng)險調(diào)整負債的變動。

（三）保險合同收入和費用的列報 承保人應(yīng)按余下承保期內(nèi)的負債遞減比例在每一期間中確認相應(yīng)收入。為得出新的收入金額，承保人需要將現(xiàn)金流出劃分為與未來承保期相關(guān)的現(xiàn)金流出，以及與尚未清償?shù)囊酝髻r涉及的現(xiàn)金流出。應(yīng)將預(yù)計在某一特定期間發(fā)生的與承保期相關(guān)的現(xiàn)金流出金額與上述毛利金額相加，以得出保險收入金額。實際現(xiàn)金流出（如，實際保險利益和費用）應(yīng)作為保險費用進行報告。該類收入和費用需作出一項最終調(diào)整。如果兩者包含在任何情況下均須支付給投保人的現(xiàn)金流量，則此類金額必須從保險收入和費用單列項目中分解出來，因為它們被視為存款的組成部分。

（四）利息費用在損益和其他綜合收益之間的列報 承保人應(yīng)將保險合同利息費用分成兩個組成部分：以歷史折現(xiàn)率（與合同出售時的市場利率一致）為基礎(chǔ)的組成部分將在損益中確認，而根據(jù)當前利率計算得出的利息費用將在其他綜合收益中列報。對于具有分紅特征的合同，按照“鏡像法”（Mirroring Approach）確定的列報方式將總是優(yōu)先于計入其他綜合收益的列報方式。

（五）過渡期間的全面追溯調(diào)整法 承保人應(yīng)將建議準則的要求視同為始終一直生效來應(yīng)用。修訂后的征求意見稿提供了方便實務(wù)操作和簡化的方法：

（1）當全面重述合同服務(wù)毛利并不切實可行時，允許承保人使用所有能夠合理獲取的客觀信息對合同服務(wù)毛利進行估計。此外，承保人須使用事后信息，并無需識別出從初始確認到過渡日期間發(fā)生的所有現(xiàn)金流量估計變動。

（2）作為起點，承保人應(yīng)當基于對過去至少三年內(nèi)市場可觀察利率收益曲線的調(diào)整，追溯確定鎖定的折現(xiàn)率。如果不存在市場可觀察收益率，則折現(xiàn)率可使用最接近的市場可觀察收益曲線來確定。相同的市場可觀察參考點必須用于確定追溯期內(nèi)每一年的鎖定折現(xiàn)收益曲線。

（3）修訂后的征求意見稿還要求減少披露要求。承保人無需披露此前未予公布的在采用該準則的首個財政年度結(jié)束前的五年（通常規(guī)定為十年）之前所發(fā)生的索賠進展信息。同時，承保人也無需披露針對每項受影響的財務(wù)報表單列項目所作的調(diào)整金額（根據(jù)國際會計準則第8號的要求則需要披露該信息）。

修訂后的征求意見稿還就過渡時期金融資產(chǎn)的重新指定作出規(guī)定。在所列報最早期間的期初，承保人可以（但不強制要求）將金融資產(chǎn)重新指定為以公允價值計量且其變動計入損益，前提是這樣做能夠消除或顯著減少會計不匹配。如果導(dǎo)致此前作出以公允價值計量且其變動計入損益指定的會計不匹配現(xiàn)已消除，則承保人應(yīng)當取消之前所作的指定。

（六）生效日期 鑒于IASB僅當完成重新審議后才決定準則的生效日期，因此該征求意見稿不包含建議的生效日期。預(yù)計該準則將在最終版發(fā)布三年后生效。

（七）征求意見截止期 關(guān)于上述五個特定領(lǐng)域的征求意見截止期為2013年10月25日。

四、FASB與IASB在保險合同新征求意見稿內(nèi)容上的分歧

自2009年2月，F(xiàn)ASB加入保險合同項目以來，很多關(guān)于保險合同模型特征的決定都是由IASB和FASB共同作出的。但是，2010年中，F(xiàn)ASB決定在征求意見稿發(fā)布前征求額外的反饋信息。因此，2010年7月IASB獨立發(fā)布了征求意見稿，2010年9月，F(xiàn)ASB發(fā)布了討論稿“保險合同的初步意見”，表示IASB與FASB現(xiàn)行保險合同會計準則存在很大差異，雙方起點不同，美國現(xiàn)行GAAP綜合考慮了保險主體的保險合同會計處理，但是IFRS缺乏類似指導(dǎo)。美國根據(jù)遞延匹配原則對長期保險合同和短期保險合同進行會計分期處理。而IASB采用資產(chǎn)負債法，對長期保險合同和短期保險合同的資產(chǎn)和負債按照市場價值的方法評估確定，對保險合同的分類顯得沒有必要。由于以上不可調(diào)和的分歧，IASB和FASB于2013年6月24日和2013年6月27日分別發(fā)布了征求意見稿。

盡管征求意見稿中很多關(guān)于模型的提案都是雙方共同商議決定的，但是FASB仍與IASB在以下方面存在分歧：

第一，對于保險合同風(fēng)險與不確定性的核算，IASB采用風(fēng)險調(diào)整與剩余邊際相結(jié)合的方法，F(xiàn)ASB堅持單一的混合邊際，并鎖定初始金額。此外，在攤銷期間、攤銷驅(qū)動因子、虧損合同測試、計量單元及過渡安排等細節(jié)上同IASB的規(guī)定也不盡一致。

第二，IASB將保費分配模型定性為構(gòu)建模塊法的簡易模型，允許而非要求使用保費分配模型。FASB則將保費分配模型視為一個單獨的收入模型，并在符合規(guī)定適用標準時必須采用。

第三，對于在承保業(yè)務(wù)過程中發(fā)生的取得成本，IASB不再區(qū)分其是否與成功獲取保單有關(guān)，而是只要求與獲取一組保單直接相關(guān)即可。而FASB僅考慮與成功獲取保單有關(guān)的直接成本。

第四，對于財務(wù)擔(dān)保合同，IASB決定短期內(nèi)保持現(xiàn)行IFRS 4和IAS 39的處理要求；FASB認為含擇機分紅特征的金融工具不適用保險合同準則，財務(wù)擔(dān)保合同（除了某些特別豁免）適用保險合同準則。

第五，對于合同義務(wù)直接掛鉤標的項目的公允價值而標的項目卻按成本計量的情形，F(xiàn)ASB認為不應(yīng)當適用“鏡像法”，而IASB認為鏡像法適用于所有的分紅合同。

五、結(jié)論

回顧IASB十多年來關(guān)于保險合同會計準則的發(fā)展歷程，可以發(fā)現(xiàn)，IASB在保險合同會計處理方面的研究已經(jīng)相當深入，在保險合同準備金負債計量方面取得了實質(zhì)性的進步，但它依然延續(xù)了某些傳統(tǒng)的精算方法，不完全符合會計原則，降低了保險合同準備金信息的有用性。如果要真正揭開保險合同準備金計量的面紗，還需要徹底突破精算理論和方法的束縛，按照會計原則確認和計量保險合同準備金，還原保險合同準備金計量的真實面目。另外，文化上的差異也是保險合同準則難以迅速趨同的原因。每個國家在歷史發(fā)展過程中都會形成獨特的文化、法律積淀，受其影響，各國對保險合同的會計處理不盡相同。以保險合同的取得成本為例，國際會計準則理事會的中國委員張為國教授2013年7月在一次講學(xué)時，曾經(jīng)舉過這樣一個例子，兩年前，他們曾經(jīng)針對保單的取得成本展開過討論，有一位美國委員提出，一個孕婦職工產(chǎn)假時發(fā)生的職工薪酬也要算到保單的取得成本上。這與中國保單成本計量方式是完全不同的。每個國家對保險合同的會計處理都有自己獨特之處，國際保險合同會計的趨同依然任重道遠。

近年來，我國一直因循保險業(yè)和保險市場的發(fā)展積極推進保險會計的改革，特別是在2006年2月15日發(fā)布的企業(yè)會計準則體系中，單獨制定并發(fā)布了“原保險合同”和“再保險合同”兩項會計準則，在保險合同的一些重大會計政策上實現(xiàn)了與國際保險會計通行慣例的協(xié)調(diào)與趨同。IASB作為全球公認的、高質(zhì)量的國際財務(wù)報告準則制定機構(gòu)，其研究成果及準則發(fā)展動向代表了國際會計領(lǐng)域的發(fā)展方向。為此，應(yīng)當密切跟蹤IASB保險合同準則項目的發(fā)展動向，認真研究項目背景、決策過程及原因以及潛在影響等，做好我國保險會計準則的制定、完善和國際趨同工作。

［1］陸建橋、楊海松：《保險合同會計：國際動態(tài)與對策研究》，《會計研究》2009年第7期。

［2］郭菁：《揭開保險合同準備金計量的面紗——對IASB保險合同會計準則征求意見稿的述評》，《會計研究》2010年第9期。

［3］許閑：《論保險合同會計計量模式的選擇與國際趨同》，《保險研究》2010年第3期。

［4］彭雪梅：《保險合同取得成本會計研究——基于IASB與FASB對保險合同取得成本會計的意見》，《保險研究》2010年第8期。

［5］何文晶、蔡飛：《IASB和我國保險會計準則的比較分析：基于保險合同計量部分》，《上海金融》2011年第6期。