工資、薪金稅前扣除時要防范哪些涉稅風(fēng)險

問：聽稅務(wù)局的同志講，企業(yè)年終已提未實(shí)際發(fā)放的工資不可以列入稅前扣除，但我公司每年都要到春節(jié)前才將上一年度計(jì)提的工資獎金發(fā)放給職工，如果不可以列入稅前扣除，那我公司是否要補(bǔ)繳大量所得稅？另外，我公司為職工提供的各種貨幣補(bǔ)貼是否應(yīng)該列入工資范疇？今后聘請勞務(wù)工是否無需再去稅務(wù)機(jī)關(guān)開具勞務(wù)發(fā)票了？工資、薪金稅前扣除時究竟要防范哪些涉稅風(fēng)險？

吉林省白城市石建筑工程有限公司 崔金明

答：眾所周知，工資、薪金的稅前扣除是歷年來企業(yè)所得稅匯算清繳的重點(diǎn)和難點(diǎn)，很多企業(yè)往往總是有意或無意在這方面存在一些問題，從而使得工資、薪金的稅前扣除成為企業(yè)的主要涉稅風(fēng)險點(diǎn)之一。針對以往很多企業(yè)對工資、薪金理解及稅前扣除中存在的一些問題，結(jié)合近年來國家稅務(wù)總局新出臺的兩大公告中對工資、薪金稅前扣除的新規(guī)定，本人對工資、薪金稅前扣除的要點(diǎn)及涉稅風(fēng)險進(jìn)行了梳理，現(xiàn)從七個方面分析如下。

一、注意稅法與財務(wù)會計(jì)的概念、范圍和口徑的不同

我國企業(yè)所得稅法對企業(yè)發(fā)放給員工的勞動報酬目前使用的是“工資、薪金”這一概念，與財務(wù)會計(jì)使用的“工資總額”和“職工薪酬”不僅概念不同，而且在具體范圍和口徑上也有很大區(qū)別。但是，由于國家稅務(wù)總局目前對“工資、薪金”的稅前扣除還未有非常明確、有效及可操作性的規(guī)定，因此，企業(yè)在工資、薪金稅前扣除的問題上，除了依據(jù)目前稅法的有關(guān)規(guī)定外，還必須依據(jù)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)對工資、薪金稅前扣除所掌握及控制的范圍、口徑和尺度執(zhí)行，千萬不能想當(dāng)然，不能自行其是。

二、從嚴(yán)、從緊理解并執(zhí)行判斷工資、薪金的合理性原則

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）對工資、薪金支出提出了合理性的要求，同時給出了五條確認(rèn)合理性的原則，凡不符合相關(guān)合理性要求和判斷原則的工資、薪金，則應(yīng)從工資、薪金總額中調(diào)減，不得作為工資、薪金支出列入稅前扣除，同時也不得作為計(jì)算職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)和工會經(jīng)費(fèi)稅前扣除限額的基數(shù)。如：企業(yè)未制訂較為規(guī)范的員工工資、薪金制度、對發(fā)放的工資、薪金未足額扣繳個人所得稅，或發(fā)放工資、薪金明顯以減少或逃避稅款為目的。

但是，這五條原則很大程度上還存在因人為理解、掌握不同而造成實(shí)際執(zhí)行上的偏差，因此，從防范涉稅風(fēng)險的角度來看，企業(yè)不僅應(yīng)從嚴(yán)、從緊理解并使用好這五條判斷工資、薪金合理性的原則，而且為防止企業(yè)實(shí)際發(fā)放的工資、薪金違反稅法對工資、薪金規(guī)定的合理性原則，企業(yè)還應(yīng)做好以下三方面的對照、測算和分析工作，據(jù)以判斷工資、薪金的合理性。

一是對照《企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）》附表一“收入明細(xì)表”，或“金融企業(yè)收入明細(xì)表”，或“事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位收入明細(xì)表”的各收入行次，測算、分析企業(yè)收入規(guī)模與工資負(fù)擔(dān)水平是否相匹配。

二是對照《企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）》附表二“成本費(fèi)用明細(xì)表”，或“金融企業(yè)成本費(fèi)用明細(xì)表”，或“事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位支出明細(xì)表”中銷售營業(yè)成本和期間費(fèi)用相關(guān)行次，測算、分析企業(yè)工資、薪金支出所占成本費(fèi)用的比重是否正常、合理。

三是依據(jù)《企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類）》附表五“稅收優(yōu)惠明細(xì)表”第45行“企業(yè)從業(yè)人數(shù)（全年平均人數(shù)）”，對照國稅函〔2009〕3號文的相關(guān)規(guī)定，測算、分析企業(yè)稅前扣除的工資、薪金支出標(biāo)準(zhǔn)是否畸高。

但必須注意的是，對工資、薪金稅前扣除合理性的問題很大程度上還要依據(jù)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)年終匯算清繳時提出的具體要求，同時還要結(jié)合以往年終匯算清繳時主管稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際掌握并認(rèn)可的范圍、口徑和原則進(jìn)行分析、判斷并最終確定。

三、匯算清繳結(jié)束前將上一年度計(jì)提的工資、薪金實(shí)際發(fā)放完畢

由于我國稅法對列入稅前扣除的工資、薪金特別強(qiáng)調(diào)“企業(yè)每一納稅年度支付”和“實(shí)際發(fā)放”的要求，所以，根據(jù)稅法規(guī)定，稅前可以列支的工資、薪金必須是企業(yè)實(shí)際已經(jīng)發(fā)放給職工的，對企業(yè)已經(jīng)計(jì)提但實(shí)際尚未發(fā)放的工資、薪金，則不可以稅前扣除，在計(jì)繳企業(yè)所得稅時應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

但是，在日常實(shí)務(wù)中，我國絕大多數(shù)企業(yè)對工資、薪金并不是當(dāng)月計(jì)提當(dāng)月發(fā)放，特別是每年年末，都有對當(dāng)年度（會計(jì)年度）計(jì)提的工資和獎金在次年度春節(jié)前發(fā)放的傳統(tǒng)風(fēng)俗，如果一味強(qiáng)調(diào)必須在會計(jì)年度實(shí)際發(fā)放，即在當(dāng)年12月底前發(fā)放完畢，企業(yè)有很大難度，更何況絕大多數(shù)企業(yè)每月計(jì)提的工資、薪金本身就是先在計(jì)提的月份列入成本、費(fèi)用，但不是在計(jì)提的當(dāng)月發(fā)放，而是至次月初發(fā)放，這說明稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際上已認(rèn)可了對工資、薪金滯后發(fā)放的事實(shí)，更何況春節(jié)前給員工結(jié)算和發(fā)放上一年度全年的工資、獎金是中國的民俗民風(fēng)，是一年一度的特殊情況，就是比平時再滯后一段時間發(fā)放，只要不影響，實(shí)際也不會影響企業(yè)的所得稅匯算清繳工作就應(yīng)該無妨。所以，只要企業(yè)確實(shí)每年保持了這種春節(jié)前發(fā)放上一年度工資、薪金的傳統(tǒng)慣例，即會計(jì)處理上堅(jiān)持了一貫性原則，也只要企業(yè)在次年度所得稅匯算清繳結(jié)束前將上一年度計(jì)提的工資、薪金實(shí)際發(fā)放完畢，匯算清繳時就應(yīng)該允許企業(yè)將發(fā)放的工資、薪金全部列入上一年度的稅前扣除，事實(shí)上很多地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)也已認(rèn)可并執(zhí)行了此操作方法。

四、依據(jù)工資、薪金一定比例內(nèi)計(jì)算扣除的“三費(fèi)”必須是實(shí)際發(fā)放

由于企業(yè)實(shí)際發(fā)放的工資、薪金總額是計(jì)算企業(yè)職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)和工會經(jīng)費(fèi)稅前扣除限額的基數(shù)，允許稅前列支的職工福利費(fèi)不應(yīng)超過實(shí)際發(fā)放的工資、薪金總額的14%，職工教育經(jīng)費(fèi)（一般企業(yè)）不應(yīng)超過實(shí)際發(fā)放的工資、薪金總額的2.5%，工會經(jīng)費(fèi)不應(yīng)超過實(shí)際發(fā)放的工資、薪金總額的2%。再由于《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》）第四十條至第四十二條分別明確規(guī)定了“企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工資、薪金總額14%的部分”“企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費(fèi)，不超過工資、薪金總額2%的部分”“企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資、薪金總額2.5%的部分”準(zhǔn)予扣除，所以，企業(yè)必須注意：可以列入稅前扣除的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)和工會經(jīng)費(fèi)的數(shù)額必須是依據(jù)實(shí)際發(fā)放的工資、薪金總額計(jì)算，最高未超過上述可以稅前扣除的最高比例限額，且必須是實(shí)際發(fā)生或撥繳的才可以列入稅前扣除。

五、注意區(qū)別對待企業(yè)為職工提供的各種貨幣補(bǔ)貼

根據(jù)《財政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財務(wù)管理的通知》（財企〔2009〕242號）第二條的規(guī)定，企業(yè)為職工提供各種交通、住房、通訊待遇，如果企業(yè)已經(jīng)實(shí)行了貨幣化改革，按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼或者車改補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼，則應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額，不再納入職工福利費(fèi)管理；而尚未實(shí)行貨幣化改革的，企業(yè)發(fā)生的相關(guān)支出則應(yīng)作為職工福利費(fèi)管理，所以，是否實(shí)行貨幣化改革是區(qū)別將上述各種貨幣補(bǔ)貼納入職工工資總額還是納入職工福利費(fèi)管理的唯一標(biāo)準(zhǔn)。

但還必須注意的是，不管是否已經(jīng)實(shí)行貨幣化改革，企業(yè)給職工以現(xiàn)金形式發(fā)放的節(jié)日補(bǔ)助、未統(tǒng)一供餐而按月發(fā)放的午餐費(fèi)補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)納入工資總額管理，不應(yīng)納入職工福利費(fèi)管理。

六、離退休人員的工資和補(bǔ)貼列入稅前扣除應(yīng)有返聘協(xié)議

對于企業(yè)發(fā)放給返聘離退休人員的工資和補(bǔ)貼可否作為工資、薪金在稅前扣除的問題，實(shí)務(wù)中較為混亂，有以稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的支出必須與取得收入直接相關(guān)而不許稅前扣除的，有以稅法規(guī)定與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的支出不允許稅前扣除的，但也有觀點(diǎn)認(rèn)為可以稅前扣除。筆者認(rèn)為，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第一條的規(guī)定，對于返聘的離退休人員所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分為工資、薪金支出和職工福利費(fèi)支出，并按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令第63號）的規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除，且其中屬于工資、薪金支出的，還可以作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的基數(shù)。但對于不存在返聘關(guān)系的離退休人員發(fā)放的工資和補(bǔ)貼，則不可以作為工資、薪金支出，也不可以列入稅前扣除。由此可見，離退休人員是否存在返聘關(guān)系，是判斷其所列支工資、補(bǔ)貼是否可以列入稅前扣除的關(guān)鍵，但具體究竟如何掌握，由于各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對此問題的口徑和尺度往往不一，所以，在理解上述觀點(diǎn)后，還請有類似情況的企業(yè)結(jié)合當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)的補(bǔ)充意見為準(zhǔn)。

但必須注意的是，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定：“工資、薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出?！庇纱丝梢?，企業(yè)所得稅法所講工資、薪金的發(fā)放對象不包括被辭退員工，再由于被辭退員工也不屬于離退休人員，因此，由企業(yè)確認(rèn)并通過預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)入費(fèi)用的職工辭退福利不能作為工資、薪金列入稅前扣除。

七、企業(yè)今后無需再去稅務(wù)機(jī)關(guān)開具勞務(wù)發(fā)票

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文的規(guī)定，企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分為工資、薪金支出和職工福利費(fèi)支出，并按稅法規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。但需注意的是，企業(yè)需提供對上述人員的雇用合同、協(xié)議及費(fèi)用已實(shí)際發(fā)生的相關(guān)書面證據(jù)。由此可見，在工資、薪金的問題上，稅法已將企業(yè)雇傭季節(jié)工、臨時工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工從性質(zhì)上視為企業(yè)任職員工，企業(yè)今后對雇用這些人員發(fā)生的工資、薪金，可以比照企業(yè)的正式員工直接以工資單等形式發(fā)放，無需再去稅務(wù)機(jī)關(guān)開具勞務(wù)發(fā)票，而且對屬于工資、薪金支出的，還準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資、薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。

但必須注意的是，對于發(fā)生的接受外部勞務(wù)派遣用工所發(fā)生的費(fèi)用，企業(yè)必須要求勞務(wù)派遣單位在勞務(wù)合同（或協(xié)議）及勞務(wù)公司開具的勞務(wù)費(fèi)發(fā)票上準(zhǔn)確區(qū)分管理費(fèi)和勞務(wù)工工資性支出，或在附列清單上注明其中的工資、薪金、職工福利費(fèi)、社會保險費(fèi)等金額。同時，對勞務(wù)工工資性支出，還應(yīng)區(qū)分為工資、薪金支出、職工福利費(fèi)支出和社會保險費(fèi)等，并憑能夠證明這些支出確已真實(shí)發(fā)生的合規(guī)憑據(jù)（如勞務(wù)合同或協(xié)議、勞務(wù)發(fā)票、勞務(wù)工簽字領(lǐng)取工資的工資發(fā)放明細(xì)等），按稅法規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。對其中屬于工資、薪金支出的，還準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資、薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。但必須注意的是，如果勞務(wù)用工單位直接支付給派遣員工費(fèi)用，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文的規(guī)定，可視為該公告所規(guī)定的企業(yè)雇用的季節(jié)工、臨時工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用辦理，但企業(yè)需提供與派遣員工簽訂的雇用合同、協(xié)議及費(fèi)用已實(shí)際發(fā)生的相關(guān)書面證據(jù)，同時區(qū)分為工資、薪金支出和職工福利費(fèi)支出，并按規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。

顧愛華