12．如何計算應(yīng)繳納的土地增值稅

問：目前，據(jù)一些企業(yè)和社會中介機構(gòu)反映，房地產(chǎn)土地增值稅的計算相當麻煩，一般企業(yè)都難以計算準確。請問，應(yīng)當如何計算應(yīng)繳納的土地增值稅？

河北廊坊住建局 趙進杰

答：的確，土地增值稅的計算比較麻煩，但筆者認為，如果在計算過程中嚴格按照收入、扣除額和應(yīng)納稅額的確認、計算方法進行計算，其結(jié)果也就能夠得到準確無誤?，F(xiàn)將應(yīng)納稅額的一般計算方法介紹如下，供參考。

一、收入的確認

房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入是指轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的全部價款及其有關(guān)的經(jīng)濟收益，包括：貨幣收入、實物收入以及其他收入。如果取得的是實物收入，應(yīng)按收入時的市場價格折算成貨幣收入；如果取得的是無形資產(chǎn)收入，應(yīng)由專門評估機構(gòu)確認成貨幣收入；如果取得的是外國貨幣，應(yīng)按照取得收入的當天或當月1日國家公布的市場匯率折算成人民幣收入。也就是說，計算土地增值稅所使用的收入指標，只要將轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的各種形式的收入按上述方法換算成人民幣現(xiàn)金形式的收入即可。

二、扣除項目金額的確定

土地增值稅扣除項目金額的確定要區(qū)別新建房地產(chǎn)和舊房及建筑物兩種情況進行。

（一）新建房地產(chǎn)扣除項目的確定。共有五項內(nèi)容：

1．取得土地使用權(quán)所支付的金額。包括兩個部分：

（1）為取得土地使用權(quán)支付的地價款。其中：對政府出讓的土地為支付的土地出讓金；對以行政劃撥方式取得的土地為按規(guī)定補交的土地出讓金；對以轉(zhuǎn)讓方式取得的土地為向原土地使用權(quán)人實際支付的地價款。

（2）在取得土地使用權(quán)時按國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費用，如登記、過戶手續(xù)費和契稅等。

2．開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本（簡稱房地產(chǎn)開發(fā)成本）。也就是開發(fā)房地產(chǎn)項目實際發(fā)生的成本，包括六個部分：

（1）土地征用及拆遷補償費。包括土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費及有關(guān)地上、地下附著物拆遷補償?shù)膬糁С?，安置動遷用房支出等。與所得稅不同的是還包括土地閑置費。

（2）前期工程費。包括規(guī)劃、設(shè)計、項目可行性研究和水文、地質(zhì)、勘察、測繪、“三通一平”等支出。

（3）建筑安裝工程費。其中以出包方式開發(fā)的為支付給承包單位的建筑安裝工程費；以自營方式開發(fā)的為自建工程發(fā)生的建筑安裝工程費。

（4）基礎(chǔ)設(shè)施費。包括開發(fā)小區(qū)內(nèi)道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊、照明、環(huán)衛(wèi)、綠化等工程發(fā)生的支出。

（5）公共配套設(shè)施費。指不能有償轉(zhuǎn)讓的開發(fā)小區(qū)內(nèi)公共配套設(shè)施發(fā)生的支出。

（6）開發(fā)間接費用。指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。相當于工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)的制造費用。

3．開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的費用（簡稱房地產(chǎn)開發(fā)費用）。指與房地產(chǎn)開發(fā)有關(guān)的銷售費用、管理費用、財務(wù)費用。相當于一般企業(yè)的期間費用或者營業(yè)費用。

對開發(fā)費用的扣除，不是按實際發(fā)生額，而是按標準扣除，標準的選擇取決于財務(wù)費用中的利息支出。分兩種情況：

（1）對能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出并能提供金融機構(gòu)的貸款證明的，扣除金額為利息支出加上按上述取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本之和不超過5%的比例（具體由當?shù)卣_定）計算扣除。

（2）對不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出，或不能提供金融機構(gòu)貸款證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用按地價款和房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和不超過的10%（具體由當?shù)卣_定）計算扣除。

不過，在具體確定時還應(yīng)注意以下五點：

一是利息的上浮幅度按國家的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，超過上浮幅度的部分不允許扣除。

二是超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。

三是全部使用自有資金，沒有利息支出的，按上述（2）的方法計算扣除。

四是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費用不能同時用上述兩種方法計算扣除，只能選其中的一種方法。

五是土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費用中計算扣除。

4．與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金。包括在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、印花稅、教育費附加，即“三稅一費”。但在具體計算稅金扣除時要視納稅人而定。

對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓時繳納的印花稅因已納入管理費用，因此，在此只能扣除營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅和教育費附加，即扣除“兩稅一費”。

對其他納稅人繳納的印花稅則允許扣除，即扣除“三稅一費”，印花稅的稅率為產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)所載金額的0．5‰。

5．財政部規(guī)定的其他扣除項目。

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字〔1995〕6號）的規(guī)定，專門從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人在計算土地增值稅時，除扣除上述四個項目的扣除金額外，可以按取得土地使用權(quán)支付的金額加房地產(chǎn)開發(fā)成本之和再加計20%的扣除金額，其他納稅人則不不允許。也就是說，加計20%扣除政策只適用于專門從事房地產(chǎn)開發(fā)、并已進行實質(zhì)性開發(fā)的納稅人，對專門從事房地產(chǎn)開發(fā)但未進行實質(zhì)性開發(fā)（未進行開發(fā)即轉(zhuǎn)讓）的納稅人只能扣除取得土地使用權(quán)時支付的地價款、繳納的有關(guān)費用，以及轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金；對非專門從事房地產(chǎn)開發(fā)的納稅人，只能扣除上述前四個項目的金額。

同時，轉(zhuǎn)讓新建房地產(chǎn)的納稅人在計算應(yīng)繳納的土地增值稅時，對在銷售時按縣級以上人民政府規(guī)定代收的各項費用還要區(qū)別不同情況進行調(diào)整：

（1）代收費用計入房價向購買方一并收取的，應(yīng)將代收費用作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入計稅。實際支付的代收費用，在計算扣除項目金額時，可予以扣除，但不允許作為加計扣除的基數(shù)。

（2）代收費用在房價之外單獨收取且未計入房地產(chǎn)價格的，不作為轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的收入，對實際支付的代收費用也不得在計算增值額時扣除。

此外，按我國土地增值稅管理的相關(guān)規(guī)定，在計算土地增值稅時具有下列情況之一的，需要對扣除成本進行評估：

（1）出售舊房及建筑物的；

（2）隱瞞、虛報房地產(chǎn)成交價格的；

（3）提供扣除項目金額不實的；

（4）轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的成交價格低于房地產(chǎn)評估價格，又無正當理由的。其計算公式為：

扣除成本＝重置成本價×成新度折扣率。

重置成本價＝交易實例房地產(chǎn)價格×實物狀況因素修正×權(quán)益因素修正×區(qū)域因素修正×其他因素修正。

也就是說，轉(zhuǎn)讓新建房地產(chǎn)的納稅人如果存在上述（2）、（3）、（4）三種情況之一的，需要對成本項目金額進行評估扣除。

（二）舊房和建筑物的扣除項目的確定。共有以下三項內(nèi)容：

1．舊房或建筑物成本。

納稅人轉(zhuǎn)讓舊房及建筑物，扣除成本一般按舊房及建筑物的評估價格扣除，其“評估價格”是指在轉(zhuǎn)讓已用的房屋及建筑物時，由政府批準設(shè)立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)評定的重置成本價乘以成新度折扣率后的價格（評估價格須經(jīng)當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)確認）?？蓞^(qū)分兩種情況進行扣除：

不能取得評估價格，但能夠提供購房發(fā)票的，經(jīng)當?shù)囟悇?wù)部門確認，可按發(fā)票所載金額與從購買年度起至轉(zhuǎn)讓年度止每年加計5%計算的費用扣除，其中“每年”是指購房發(fā)票所載日期起至售房發(fā)票開具之日止，每滿12個月為一年；超過一年，未滿12個月但超過6個月的，可以視同為一年。對納稅人購房時繳納的契稅，凡能提供契稅完稅憑證的，準予作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除，但不作為加計5%的基數(shù)。

2．取得土地使用權(quán)所支付的地價款和國家統(tǒng)一規(guī)定繳納的有關(guān)費用（評估費可以扣除，但隱瞞、虛報情形下的評估費不得扣除）。

3．轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的稅金：營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、印花稅。

對于個人購入房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，其在購入環(huán)節(jié)繳納的契稅，由于已經(jīng)包含在舊房及建筑物的評估價格之中，故計征土地增值稅時，不再作為與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金予以扣除。三、應(yīng)納稅額的計算。

通過以上對房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入及扣除項目金額的確定后，按照土地增值稅的計算步驟，可以計算增值額了，土地增值稅的增值額＝轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入-扣除項目金額。計算出增值額，確定出增值額占扣除項目金額的比例（增值額÷扣除項目金額×100%），再找出適用稅率，也就可以計算應(yīng)繳納的土地增值稅稅額了，即：土地增值稅＝增值額×稅率-扣除項目金額×速算扣除系數(shù)。

例如：某房地產(chǎn)開發(fā)公司將一棟新建的獨立寫字樓整體出售，收入總額為20000萬元。開發(fā)該寫字樓的相關(guān)支出為：支付地價款及各種費用2800萬元；房地產(chǎn)開發(fā)成本5000萬元；財務(wù)費用中的利息支出為1500萬元（已正確按轉(zhuǎn)讓項目計算分攤并已提供金融機構(gòu)證明），轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的有關(guān)稅費共計為1121萬元；當?shù)卣?guī)定的其他房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除比例為5%。應(yīng)繳納土地增值稅的計算方法如下：

（1）取得土地使用權(quán)支付的地價及相關(guān)費用為2800萬元。

（2）房地產(chǎn)開發(fā)成本為5000萬元。

（3）房地產(chǎn)開發(fā)費用＝1500＋（2800＋5000）×5%＝1890（萬元）。

（4）允許扣除的稅費為1121萬元。

（5）加計扣除額＝（2800＋5000）×20%＝1560（萬元）。

（6）允許扣除的項目金額合計＝2800＋5000＋1890＋1121＋1560＝12371（萬元）。

（7）增值額＝20000-12371＝7629（萬元）。

（8）增值率＝7629÷12371× 100%＝61．67%。

（9）應(yīng)納稅額＝7629×40% -12371×5%＝2433．05（萬元）。

需要注意的是，土地增值稅是以納稅人房地產(chǎn)成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算的。成片受讓土地使用權(quán)分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓的，對允許扣除項目的金額可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計算分攤。若按此辦法難以準確計算或明顯不合理，也可按建筑面積或稅務(wù)機關(guān)確認的其他方式計算分攤。即：扣除項目金額＝扣除項目總金額×（轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的總面積或建筑面積÷受讓土地使用權(quán)的總面積）。

總之，土地增值稅如果能夠從以上幾個方面做到準確確認和計算，其應(yīng)納稅款的計算結(jié)果也就準確無誤了。

邢國平