王懷陽

(泉州經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 慈山分院，福建 泉州362411)

非貨幣交易主要是指交易雙方通過非貨幣性資產(chǎn)的交易方式進(jìn)行的商業(yè)交換。此處的非貨幣性資產(chǎn)是站在貨幣性資產(chǎn)的對(duì)立面而言的。一般情況下，貨幣性資產(chǎn)主要包括銀行存款、應(yīng)收賬款、庫(kù)存現(xiàn)金以及應(yīng)收票據(jù)等，這些資產(chǎn)由于未來的收款金額固定，故應(yīng)歸入貨幣性資產(chǎn)的范疇。除此之外，像存貨、預(yù)付賬款、無形資產(chǎn)、工程物資以及固定資產(chǎn)、股權(quán)投資等都屬于非貨幣性資產(chǎn)。

一、非貨幣交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特征

(一)明確公允價(jià)值的方法

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則債務(wù)重組》的要求，在非貨幣交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中第一次引入財(cái)務(wù)中公允價(jià)值的計(jì)量屬性，并且明確給出了公允價(jià)值具體規(guī)則，公允價(jià)值的實(shí)施很好地彌補(bǔ)了非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面存在的不足。首先針對(duì)市場(chǎng)上出現(xiàn)的有價(jià)證券，可以根據(jù)目前的市場(chǎng)價(jià)格確定，而對(duì)于非有價(jià)證券，能夠按照市場(chǎng)上同等類型企業(yè)的盈利率、一定時(shí)間范圍內(nèi)的增長(zhǎng)率與股利率等各種因素進(jìn)行估計(jì)；針對(duì)已經(jīng)制成的產(chǎn)成品，可以按照銷售價(jià)格減相關(guān)費(fèi)用，算出應(yīng)得的利潤(rùn)后，確定具體的金額；而對(duì)于正在生產(chǎn)的產(chǎn)品，需要按照現(xiàn)階段實(shí)行的規(guī)則重新計(jì)算好重置成本。公允價(jià)值常常運(yùn)用在資產(chǎn)評(píng)估方法中，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中還很少使用，在非貨幣交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中首次明確公允價(jià)值的確定方法，真實(shí)地反映了非貨幣性交易的資產(chǎn)計(jì)價(jià)，同時(shí)也有利于國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌。

(二)堅(jiān)持謹(jǐn)慎原則

謹(jǐn)慎原則主要用在同種性質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換過程的計(jì)價(jià)方面。在資產(chǎn)換入換出過程中，一旦換出資產(chǎn)的公允價(jià)值出現(xiàn)比賬面價(jià)值較低的情況，就需要用換出資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬記錄，而導(dǎo)致賬面價(jià)值和公允價(jià)值的差額可計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)損益。這種會(huì)計(jì)處理方式也和國(guó)際慣例相符。

(三)堅(jiān)持重要性原則

在非貨幣換入換出的交易過程中，明確界定非貨幣性交易和貨幣性交易非常關(guān)鍵。一般情況下，非貨幣性交易準(zhǔn)則制定了25%的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。假如支付的貨幣性資產(chǎn)在換入資產(chǎn)公允價(jià)值中所占比例比25%低，就可認(rèn)為是非貨幣性交易。相反，假如所占比例超過25%，即為貨幣性交易。在企業(yè)日常資產(chǎn)運(yùn)作過程中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員要遵照這種比例，踐行重要性原則，分清非貨幣性交易和貨幣性交易之間的不同。

二、非貨幣交易換入資產(chǎn)入賬價(jià)值研究

入賬價(jià)值主要采用歷史價(jià)值入賬、公允價(jià)值入賬兩種入賬方法，至于具體采用哪一種入賬方法需要根據(jù)實(shí)際情況而定。

(一)歷史價(jià)值入賬方法

這種方法主要涉及兩方面內(nèi)容：一是將賬面上的貨幣當(dāng)作計(jì)量單位，根據(jù)原有的歷史成本進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，在進(jìn)行具體某項(xiàng)資產(chǎn)的交換時(shí)，必須嚴(yán)格按照實(shí)際價(jià)格入賬，并且在計(jì)入賬目以后，不能再調(diào)整資產(chǎn)流向；二是將歷史成本當(dāng)成計(jì)量屬性[1～3]。

(二)公允價(jià)值入賬方法

與歷史價(jià)值入賬方法相比，公允價(jià)值本身具有獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)。其一，利用公允價(jià)值，能夠客觀地體現(xiàn)企業(yè)的實(shí)際收益、確保企業(yè)資本的穩(wěn)定性。其二，符合會(huì)計(jì)入賬中配比原則的規(guī)定，一是在時(shí)間方面，讓實(shí)際收入和成本費(fèi)用具有一定的配比；二是讓配比的收入以及成本費(fèi)用會(huì)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)內(nèi)容、經(jīng)濟(jì)性質(zhì)之間的聯(lián)系。其三，公允價(jià)值的運(yùn)用，讓一個(gè)企業(yè)的全部信息具有緊密的聯(lián)系性，比較真實(shí)地反映出企業(yè)的財(cái)務(wù)整體情況。其四，非貨幣性交易不是以貨幣為交易媒介，主要是在市場(chǎng)機(jī)制環(huán)境下，換入資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值確定的。針對(duì)不同類別的非貨幣性資產(chǎn)目前主要采用的是公允價(jià)值方法計(jì)量。

三、非貨幣交易的會(huì)計(jì)處理

第一，企業(yè)在生產(chǎn)過程中常常進(jìn)行各種類型的交易，根據(jù)不同交易事件的性質(zhì)可以分成互惠轉(zhuǎn)讓與非互惠轉(zhuǎn)讓?；セ蒉D(zhuǎn)讓的結(jié)構(gòu)是企業(yè)以換出資產(chǎn)作為代價(jià)換入資產(chǎn)，主要是指非貨幣資產(chǎn)之間的交換。比如：中國(guó)東部商場(chǎng)用100箱果汁和西北方西安市場(chǎng)的200箱露露飲料進(jìn)行交換，就是一種互惠交換。而非互惠轉(zhuǎn)讓主要是指資產(chǎn)的單方向轉(zhuǎn)讓，通常是從一個(gè)企業(yè)轉(zhuǎn)讓給其它企業(yè)，或者是從其它企業(yè)轉(zhuǎn)讓給第三方企業(yè)。比如：在遇到重大自然災(zāi)害時(shí)，某制衣公司向?yàn)?zāi)區(qū)支援大量的棉被棉衣，就是一種典型的非貨幣性交易。通過這種非貨幣性處理，能夠解決企業(yè)遇到的緊急問題，幫助企業(yè)度過經(jīng)營(yíng)過程中遇到的意外事件[4～6]。

第二，在非貨幣交易中也有可能會(huì)牽涉到貨幣性資產(chǎn)，并且在換出與換入非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，也可能會(huì)支付或收取一定的貨幣性資產(chǎn)，這種性質(zhì)的資產(chǎn)可以稱為補(bǔ)價(jià)。比如：某年A、B兩個(gè)公司簽訂了資產(chǎn)置換的協(xié)議，在該協(xié)議中明確規(guī)定：A公司建造的經(jīng)濟(jì)適用房和B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資交換。A公司換入的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值達(dá)到6000萬元，公允價(jià)值為6800萬元；而B公司換出所得的長(zhǎng)期股權(quán)投資其會(huì)計(jì)賬面價(jià)值達(dá)到4100萬元，公允價(jià)值達(dá)到5800萬元，那么B公司需要向甲公司支付1000萬元作為補(bǔ)價(jià)。在這個(gè)交易過程中通過A、B兩個(gè)公司對(duì)換出的資產(chǎn)都沒有計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，B公司支付的貨幣性資產(chǎn)換取的經(jīng)濟(jì)實(shí)用房公允價(jià)值6800萬元，比例為14.71%，明顯低于25%，因此可以判定這項(xiàng)交易是非貨幣性交易。

四、關(guān)聯(lián)方交易過程中的利潤(rùn)操控及風(fēng)險(xiǎn)防范研究

(一)關(guān)聯(lián)方之間的非貨幣交易

關(guān)聯(lián)方的各企業(yè)之間進(jìn)行轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)等等各種商業(yè)行為，且不論是否收取價(jià)款，對(duì)各企業(yè)的主要作用為：一是從法律角度分析，關(guān)聯(lián)企業(yè)表面上法律地位是平等的，但實(shí)際上確實(shí)不平等；二是從市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)角度看，存在關(guān)聯(lián)的各個(gè)企業(yè)之間進(jìn)行交易、溝通管理的信息成本較低，能夠確保集團(tuán)公司獲得最大的利潤(rùn)。

(二)利潤(rùn)操作

關(guān)聯(lián)方在交易過程中其利潤(rùn)操作主要有兩種方法。第一，高估非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值。例如：甲公司用一臺(tái)電子設(shè)備和乙公司的一批原材料踐行交換。其中甲公司電子設(shè)備的原來賬面價(jià)值為700萬元已經(jīng)計(jì)提折舊費(fèi)用達(dá)到60萬元，單設(shè)這60萬元未計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，經(jīng)社會(huì)中介評(píng)估結(jié)構(gòu)評(píng)估確定以后的公允價(jià)值為600萬元，(實(shí)際為550萬元)。乙公司原材料的賬面價(jià)值達(dá)到500萬元，經(jīng)過評(píng)估確定的公允價(jià)值也為500萬元(包括納稅額)，那么乙公司需要再支付給甲公司100萬元作為補(bǔ)償價(jià)格。把實(shí)際的公允價(jià)值當(dāng)作計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)表述如下：

甲公司確認(rèn)損益=550-(700-60)=-90(萬元)

假定在高估公允價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)條件下：

甲公司確認(rèn)損益=600-(700-60)=-40(萬元)

分析數(shù)值可知，如果在高估公允價(jià)值的條件下，甲公司減少交換損失金額將會(huì)達(dá)到40萬元，這樣該公司在當(dāng)年的財(cái)務(wù)記賬時(shí)所獲得的利潤(rùn)可能會(huì)比原來虛增40萬元。其次，如果不采用非貨幣性資產(chǎn)交換的方法，甲公司在期末計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備將可能達(dá)到90萬元，在財(cái)務(wù)賬面價(jià)值中會(huì)直接導(dǎo)致利潤(rùn)損失90萬元，通過這筆業(yè)務(wù)，讓甲公司直接獲得了90萬元利潤(rùn)。

第二，假定低估非貨幣性資產(chǎn)。例如：甲公司用一臺(tái)電子設(shè)備和乙公司的一批貨物交換。甲公司電子設(shè)備的賬面價(jià)值達(dá)到500萬元，已經(jīng)計(jì)提折舊費(fèi)用為60萬元，這60萬元未計(jì)入固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，經(jīng)社會(huì)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估以后的公允價(jià)值達(dá)到400萬元。乙公司貨物的原來賬面價(jià)值達(dá)到450萬元，經(jīng)過相關(guān)評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估以后公允價(jià)值達(dá)到400萬元，(實(shí)際應(yīng)為500萬元，低估了100萬元，計(jì)稅后的價(jià)格即為公允價(jià)值)。把實(shí)際的公允價(jià)值當(dāng)作計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)如下：

甲公司換入的原材料入賬價(jià)值=450+100+500×0.17=635(萬元)

假定在低估公允價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)時(shí)：

甲公司換入貨物入賬價(jià)值=500+500×0.17=585(萬元)

(三)針對(duì)其中存在風(fēng)險(xiǎn)的有效防范

首先，判定出非貨幣性交易中實(shí)際有效性，按照我國(guó)最新頒布的《關(guān)聯(lián)方披露》中相關(guān)內(nèi)容可以得出：在具有真實(shí)證據(jù)的條件下，才允許披露的關(guān)聯(lián)方交易定為公平交易。而不公平的交易從商業(yè)性質(zhì)方面而言，不具有正當(dāng)?shù)纳虡I(yè)性質(zhì)，因此不能按照公允價(jià)值計(jì)量，嚴(yán)格限制在賬面價(jià)值之間的交易，這能夠控制相關(guān)關(guān)聯(lián)企業(yè)不科學(xué)操縱利潤(rùn)的各種行為[7～9]。評(píng)判關(guān)聯(lián)方企業(yè)進(jìn)行非貨幣交易，通常運(yùn)用的是“實(shí)質(zhì)比形式更重要”的原則來評(píng)判交易的有效性，不可以單方面評(píng)判交易中所運(yùn)用的法律形式公平與否，要重點(diǎn)分析交易實(shí)質(zhì)是否公平。

其次，能夠有效進(jìn)行防范風(fēng)險(xiǎn)的另一個(gè)重要措施就是充分發(fā)揮中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)督作用，在非貨幣交易過程中，密切觀察價(jià)格、資產(chǎn)評(píng)估價(jià)格以及資金占用費(fèi)用等各種因素。但是要想真實(shí)地了解這些披露信息，應(yīng)充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師、資產(chǎn)評(píng)估師等機(jī)構(gòu)科學(xué)評(píng)估。但實(shí)際情況卻是社會(huì)中的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、相關(guān)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)實(shí)際運(yùn)作行為很不規(guī)范，存在很大的不合理性，為了獲取相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益，從大型公司中獲得更多的評(píng)審業(yè)務(wù)，常常會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量，以滿足上市公司的不正當(dāng)要求，從而為上市公司從關(guān)聯(lián)交易中獲得不合理利潤(rùn)提供了方便。所以必須規(guī)范社會(huì)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)以及會(huì)計(jì)師事務(wù)的日常運(yùn)作行為，保證信息披露的完整性、真實(shí)性以及合法性。最后，隨著我國(guó)市場(chǎng)機(jī)制越來越完善，以及利率市場(chǎng)化的改革順利進(jìn)行，未來使用公允價(jià)值的市場(chǎng)大環(huán)境肯定會(huì)越來越好，公允價(jià)值計(jì)量過程中存在的不足將會(huì)得到進(jìn)一步改善[10～11]。

總之，分析非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理過程可知，現(xiàn)階段在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入公允價(jià)值實(shí)施計(jì)量具有非常重要的意義。雖然引入公允價(jià)值可能會(huì)產(chǎn)生一些問題，但任何改革都需要一個(gè)調(diào)整適應(yīng)的過渡時(shí)期，通過借助現(xiàn)代先進(jìn)的網(wǎng)絡(luò)信息平臺(tái)，建立一個(gè)規(guī)范有序的公允價(jià)值市場(chǎng)信息平臺(tái)，為企業(yè)提供有效的信息；同時(shí)規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)人員的操作等等，一定會(huì)逐漸提高我國(guó)企業(yè)的整體會(huì)計(jì)質(zhì)量，進(jìn)一步規(guī)范非貨幣性交易活動(dòng)。

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