趙立三，劉伯英

（1.河北大學(xué) 會(huì)計(jì)發(fā)展研究中心，河北 保定 071002；2.河北大學(xué) 管理學(xué)院，河北 保定 071002）

審計(jì)制度的建立是資本市場健康發(fā)展至關(guān)重要的組成部分，審計(jì)制度的核心問題是審計(jì)的獨(dú)立性。獨(dú)立審計(jì)是重要的外部公司治理機(jī)制，只有保持審計(jì)的獨(dú)立性，審計(jì)師才有可能或有意愿發(fā)現(xiàn)某一特定違約行為，也只有獨(dú)立性，審計(jì)師才可能對(duì)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約行為進(jìn)行報(bào)告或披露。因此，審計(jì)的獨(dú)立性是保證審計(jì)質(zhì)量、實(shí)現(xiàn)審計(jì)期望、縮小審計(jì)期望差距的核心問題。然而，近期曝光的萬福生科、綠大地財(cái)務(wù)造假案，再一次證明了審計(jì)的獨(dú)立性、審計(jì)質(zhì)量與應(yīng)當(dāng)?shù)膶徲?jì)期望存在巨大差距。保持獨(dú)立性的審計(jì)師本著“應(yīng)盡職責(zé)、應(yīng)盡關(guān)注”職業(yè)操守，應(yīng)當(dāng)可以發(fā)現(xiàn)其造假行為。那么，是什么影響了審計(jì)師的獨(dú)立性呢？本文將利用靜態(tài)博弈中澤爾騰“顫抖手精煉均衡”，分析博弈過程中政府監(jiān)管、審計(jì)師更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡稱“事務(wù)所”）、上市公司的改聘權(quán)、審計(jì)收費(fèi)等因素對(duì)審計(jì)期望的影響，為政府監(jiān)管提供理論依據(jù)，遏制財(cái)務(wù)造假案件的再次發(fā)生。公開透明的審計(jì)市場能夠區(qū)分審計(jì)師是否保持了獨(dú)立性，保持獨(dú)立性是縮小審計(jì)期望差距最根本的因素。

一、關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)期望差距的解釋

獨(dú)立性是保證審計(jì)質(zhì)量實(shí)現(xiàn)審計(jì)期望的根本保證，審計(jì)期望是審計(jì)報(bào)告的使用者及其社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)結(jié)果客觀、公正以及的一種審計(jì)愿望。審計(jì)期望差距是審計(jì)結(jié)果或?qū)徲?jì)質(zhì)量偏離了審計(jì)報(bào)告的使用者以及社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)結(jié)果的預(yù)期。審計(jì)期望差距越大，審計(jì)質(zhì)量就越差。西方關(guān)于審計(jì)質(zhì)量最經(jīng)典的解釋是“審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)客戶違約行為和披露該違約行為的聯(lián)合概率，其中前者取決于審計(jì)師的專業(yè)勝任能力，后者取決于審計(jì)師的獨(dú)立性”［1］Watts ＆ Zimmerman也認(rèn)為，對(duì)審計(jì)師服務(wù)的需求取決于人們對(duì)其報(bào)告違約行為概率的評(píng)價(jià)，而審計(jì)師報(bào)告違約行為發(fā)生的概率（以發(fā)生違約行為為前提）取決于：（1）審計(jì)師發(fā)現(xiàn)某一特定違約行為的概率；（2）審計(jì)師對(duì)已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的違約行為進(jìn)行報(bào)告或披露的概率。前者取決于審計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力和在審計(jì)過程中的實(shí)際投入，后者取決于審計(jì)師相對(duì)于客戶的獨(dú)立性。因此，長期以來審計(jì)獨(dú)立性問題受到學(xué)術(shù)界和監(jiān)管部門的高度關(guān)注，成為獨(dú)立審計(jì)的一個(gè)永恒的話題。然而，上市公司是否通過變更審計(jì)師影響其審計(jì)獨(dú)立性，進(jìn)而對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成了不利影響。如SEC在第31號(hào)財(cái)務(wù)報(bào)告公告中指出，“選擇一名審計(jì)師以支持管理層所采用的、有助于其達(dá)成報(bào)告目標(biāo)的會(huì)計(jì)處理方法，即便這一處理方法損害了報(bào)告的可靠性”［2］。審計(jì)期望差距這一概念，由Liggio首先提出，為獨(dú)立審計(jì)師和財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)審計(jì)質(zhì)量的期望水平差異?？贫魑瘑T會(huì)在此基礎(chǔ)上作出延伸，認(rèn)為審計(jì)期望差距是指公眾的期望或需求與審計(jì)師能夠和應(yīng)該做到的水平之間的差距。麥克唐納委員會(huì)認(rèn)為審計(jì)期望差距由4部分組成：（1）不合理的；（2）合理的；（3）業(yè)績?nèi)毕?；?）被錯(cuò)誤感知的業(yè)績?nèi)毕?。Poter將審計(jì)期望差距分成了合理性差距與業(yè)績差距。Lee et al.認(rèn)為審計(jì)的復(fù)雜性導(dǎo)致了審計(jì)期望差距。Johnson認(rèn)為審計(jì)師自身存在角度沖突影響了其獨(dú)立性，從而無法為利益相關(guān)者與社會(huì)公眾提供竭誠的服務(wù)。趙麗芳［3］認(rèn)為注會(huì)的職業(yè)能力是有限的，無法在傳統(tǒng)的審計(jì)模式下發(fā)現(xiàn)并報(bào)告所有的舞弊，從而拉大了審計(jì)期望差距。因此，我們認(rèn)為獨(dú)立性的強(qiáng)弱影響著審計(jì)期望差距。

二、不同因素對(duì)獨(dú)立性、審計(jì)期望差距影響的博弈分析

本文將對(duì)影響審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)期望差距的因素進(jìn)行博弈分析，通過博弈分析、觀察各因素如何影響?yīng)毩⑿耘c審計(jì)期望差距，以期從中找到縮小審計(jì)期望差距的方法?；谏鲜鰞?nèi)容，本文對(duì)于該博弈的假設(shè)如下。

假設(shè)1：每個(gè)參與者都是理性的，追求自身效益最大化。

假設(shè)2：由于市場（利益關(guān)系者與社會(huì)公眾）獲得審計(jì)服務(wù)的成本極低（也許只是上網(wǎng)點(diǎn)擊幾個(gè)網(wǎng)頁），因此審計(jì)服務(wù)被視做公共產(chǎn)品。信息的獲取需要付出成本，審計(jì)服務(wù)是含有成本的?；诘谝粋€(gè)假設(shè)，市場希望其獲得的審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量（成本）越高越好。

假設(shè)3：由于我國審計(jì)市場的集中度偏低，因此假設(shè)審計(jì)市場是完全競爭的，即公司能夠很容易尋找到一家事務(wù)所與之合作。

假設(shè)4：一旦上市公司與事務(wù)所簽訂合約，雙方將從完全競爭市場中脫離出來，事務(wù)所將憑借這一份合約在未來的后續(xù)審計(jì)中獲取準(zhǔn)租收入。

假設(shè)5：事務(wù)所的信息披露是滿足獨(dú)立性分布的。

假設(shè)6：事務(wù)所一旦被解聘，如果其堅(jiān)持獨(dú)立性則很難找到第二家與之合作的公司，反之則在相同成本下可以獲得收益相似公司的聘請(qǐng)。

假設(shè)7：政府對(duì)于上市公司與事務(wù)所合謀造假是不能容忍的。

假設(shè)8：上市公司與事務(wù)所不存在信息不對(duì)稱的現(xiàn)象。

假設(shè)9：為了更好研究獨(dú)立性對(duì)審計(jì)期望差距的影響，假設(shè)每個(gè)審計(jì)師的職業(yè)能力都足以完成審計(jì)業(yè)務(wù)，不存在能力不足的狀況。

（一）理想狀態(tài)下的獨(dú)立性和審計(jì)期望

在理想狀態(tài)下，審計(jì)獨(dú)立性不會(huì)受到其他因素影響得到了充分保證，審計(jì)師提供的審計(jì)質(zhì)量能夠滿足社會(huì)公眾（包括報(bào)表使用者）的期望，成為公司外部治理的有效機(jī)制，能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)公司的違約行為。此時(shí)，審計(jì)師提供的審計(jì)的質(zhì)量為x，上市公司通過審計(jì)獲得的利益是A，事務(wù)所獲得的利益是B，社會(huì)公眾獲得的利益是f（x）（關(guān)于x的增函數(shù)）。由于f（x）與審計(jì)期望是無差距的，因此可以f（x）視做審計(jì)期望。

（二）公司改聘權(quán)和審計(jì)收費(fèi)對(duì)獨(dú)立性與審計(jì)期望的影響

為了排除其他因素對(duì)獨(dú)立性與審計(jì)期望的影響，假設(shè)這一博弈中參與博弈的只有上市公司與事務(wù)所雙方，不存在公眾監(jiān)督與政府監(jiān)管。上市公司有兩種純策略，即不違法、違法。事務(wù)所也有兩種純策略，即堅(jiān)持獨(dú)立性、喪失獨(dú)立性。根據(jù)假設(shè)，會(huì)得到四種博弈結(jié)果：I（不違法，堅(jiān)持獨(dú)立性，續(xù)聘）；II（不違法，喪失獨(dú)立性，解聘）；III（違法，堅(jiān)持獨(dú)立性，解聘）；IV（違法，喪失獨(dú)立性，續(xù)聘）。結(jié)果I下，雙方獲得的收益與理想狀態(tài)類似為A、B。結(jié)果II下，事務(wù)所將會(huì)受到一定的懲罰M（解聘或是其他的懲罰，0≤M≤B）。結(jié)果III下，事務(wù)所將會(huì)被解聘，從而收益降為0。結(jié)果IV下，上雙方合謀進(jìn)行違法的財(cái)務(wù)欺詐，則兩者將會(huì)共同分配操縱盈余θ，事務(wù)所從中獲得收益θB（0≤θB≤θ）。因此，這一博弈的矩陣見表1。

表1 不存在政府監(jiān)管情況下上市公司與事務(wù)所博弈矩陣

通過博弈分析，可以得出這一矩陣存在兩個(gè)納什均衡，即結(jié)果I（不違法，堅(jiān)持獨(dú)立性，續(xù)聘）和結(jié)果IV（違法，喪失獨(dú)立性，續(xù)聘）。為了驗(yàn)證博弈結(jié)果的穩(wěn)定性，本文將運(yùn)用騰澤爾“顫抖手精煉均衡”，對(duì)博弈的兩個(gè)納什均衡進(jìn)行精煉。在結(jié)果I下，如果事務(wù)所犯了錯(cuò)（就好像拿杯子的手顫抖了一下）喪失了獨(dú)立性，那么，只要存在犯錯(cuò)的概率P＞0，那么，上市公司選擇違法的收益顯然是不比A小的。預(yù)見到這樣的情況，上市公司將會(huì)選擇違法，顯然這一均衡是不穩(wěn)定的。在結(jié)果IV下，如果事務(wù)所犯錯(cuò)，上市公司選擇違法的收益仍然不小于A。反之，如果上市公司犯錯(cuò)，堅(jiān)持獨(dú)立性的收益期望將接近0，而喪失獨(dú)立性的收益遠(yuǎn)大于此，那么事務(wù)所仍將選取喪失獨(dú)立性作為自己的策略，因此結(jié)果IV是穩(wěn)定的均衡結(jié)果。

通過上述分析不難看出，如果排除政府監(jiān)管和公眾監(jiān)督因素，上市公司占有強(qiáng)勢地位，審計(jì)師將選擇更為順從的策略，上市公司的意圖在這一購買過程中將很容易實(shí)現(xiàn)，這與我國審計(jì)市場的特殊性密不可分。我國審計(jì)市場的集中度很低，審計(jì)行業(yè)競爭激烈，事務(wù)所面臨著較大的生存壓力。而一份審計(jì)合同對(duì)于事務(wù)所來說不僅意味著當(dāng)前的費(fèi)用收入，還往往意味著未來的“準(zhǔn)租收入”?！坝捎谏鲜泄臼治崭钠笝?quán)，為了獲得“準(zhǔn)租收入”謀求生存，事務(wù)所往往將喪失掉部分獨(dú)立性以迎合上市公司”［4］。除此之外，為了獲得更好的市場競爭力，事務(wù)所還會(huì)在審計(jì)收費(fèi)上對(duì)上市公司做出讓步，并對(duì)上市公司產(chǎn)生財(cái)務(wù)依賴。這也造成了上市公司的強(qiáng)勢地位，對(duì)審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生了消極的影響。因此，在上市公司改聘權(quán)與審計(jì)收費(fèi)的共同作用下，上市公司居于強(qiáng)勢地位，審計(jì)的獨(dú)立性不能得到保證，從而影響了審計(jì)期望差距。在這一情況下，事務(wù)所提供的是一份向上市公司妥協(xié)的審計(jì)報(bào)告，審計(jì)質(zhì)量（x1）無法得到保證。那么f（x1）將遠(yuǎn)小于期望值f（x），從而存在著較大的審計(jì)期望差距。

（三）寬松監(jiān)管對(duì)獨(dú)立性和審計(jì)期望的影響

在這一情況下，當(dāng)上市公司與事務(wù)所合謀財(cái)務(wù)舞弊時(shí)，政府監(jiān)管將發(fā)揮作用。財(cái)務(wù)舞弊被政府監(jiān)管發(fā)現(xiàn)且被處罰的概率為Y，政府對(duì)上市公司與事務(wù)所的處罰力度為P1、P2，當(dāng)舞弊被發(fā)現(xiàn)時(shí)造成的名譽(yù)損失為N1、N2。市場中的利益相關(guān)者與社會(huì)公眾依舊被排除在博弈之外。

政府監(jiān)管對(duì)博弈結(jié)果的影響只體現(xiàn)在上一博弈中的穩(wěn)定結(jié)果上，即結(jié)果IV（違法，喪失獨(dú)立性，續(xù)聘）?？紤]到政府監(jiān)管的影響，結(jié)果IV的收益期望將變?yōu)椋篈＋θ－θB－Y（P1＋N1），B＋θB－Y（P2＋N2）。

由于受到監(jiān)管手段、成本以及相關(guān)法規(guī)體系的制約，政府監(jiān)管力度較為寬松。此時(shí)，在上市公司選擇違法的條件下，事務(wù)所喪失獨(dú)立性收益應(yīng)當(dāng)大于堅(jiān)持獨(dú)立性收益，即B＋θB－Y（P2＋N2）＞0，移項(xiàng)得0＜Y＜（B＋θB）／（P2＋N2）；否則保持獨(dú)立性將是事務(wù)所的占優(yōu)策略。

當(dāng)（θ－θB）／（P1＋N1）＜θB／（P2＋N2）時(shí)：

1.當(dāng)上市公司與事務(wù)所不造假的收益皆大于合謀造假的收益的時(shí)候，有：

解不等式方程組得：θB／（P2＋N2）＜Y＜（B＋θB）／（P2＋N2），在這樣的監(jiān)管力度下，雙方合謀造假的盈余空間是有限的，因此雙方都會(huì)選擇不造假。即雙方不造假的收益都大于合謀造假時(shí)，此博弈的均衡點(diǎn)落在結(jié)果I（不違法，堅(jiān)持獨(dú)立性，續(xù)聘）。

2.當(dāng)上市公司與事務(wù)所合謀造假的收益皆大于不造假的收益的時(shí)候，有：

解不等式方程組得：0＜Y＜（θ－θB）／（P1＋N1），在這樣的監(jiān)管力度下，雙方均有強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)合謀造假。即雙方合謀造假的收益皆大于不造假的收益時(shí)，博弈的均衡點(diǎn)落在結(jié)果IV（違法，喪失獨(dú)立性，續(xù)聘）。

3.當(dāng)上市公司不造假的收益大于造假的收益而事務(wù)所反之時(shí)，有：

解不等式方程組得：θB／（P2＋N2）＜Y＜（B＋θB）／（P2＋N2），在這樣的監(jiān)管力度下，上市公司選擇不造假是占優(yōu)策略，而事務(wù)所如果選擇喪失獨(dú)立性的話，將會(huì)面臨被處罰的情況，因此此時(shí)，博弈的均衡點(diǎn)落在結(jié)果I（不違法，堅(jiān)持獨(dú)立性，續(xù)聘）。

4.當(dāng)上市公司造假收益大于不造假收益而事務(wù)所反之時(shí)，有：

此時(shí)方程無解，與原假設(shè)相違背，博弈不存在均衡點(diǎn)。當(dāng)（B＋θB）／（P2＋N2）＞（θ－θB）／（P1＋N1）＞θB／（P2＋N2）時(shí)：

1.當(dāng)上市公司與事務(wù)所不造假的收益皆大于合謀造假的收益的時(shí)候，有：

此時(shí)不等式方程組無解，即雙方合謀造假可操縱的盈余有限的時(shí)候，博弈不存在均衡點(diǎn)。

2.當(dāng)上市公司與事務(wù)所合謀造假的收益皆大于不造假的收益的時(shí)候，有：

解不等式方程組得：0＜Y＜θB／（P2＋N2），在這樣的監(jiān)管力度下，雙方強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)合謀造假。即在雙方合謀造假皆大于不造假的收益的時(shí)候，博弈的均衡點(diǎn)落在結(jié)果IV（違法，喪失獨(dú)立性，續(xù)聘）。

3.當(dāng)上市公司不造假的收益大于造假的收益而事務(wù)所反之時(shí)，有：

此時(shí)方程組無解，與原假設(shè)相違背，此時(shí)博弈不存在均衡點(diǎn)。

4.當(dāng)上市公司造假收益大于不造假收益而事務(wù)所反之時(shí)，有：

解不等式方程組得：θB／（P2＋N2）＜Y＜（θθB）／（P1＋N1），在此監(jiān)管力度下，上市公司選擇違法顯然是占有策略，而如果事務(wù)所選擇堅(jiān)持獨(dú)立性其收益期望將接近0。因此，雙方將合謀造假，即博弈的均衡點(diǎn)落在結(jié)果IV（違法，喪失獨(dú)立性，續(xù)聘）。

綜合上述的分析，可以看出當(dāng)存在較為寬松的監(jiān)管時(shí)，博弈可能存在下述4種結(jié)果。

1.當(dāng)上市公司與事務(wù)所不造假的收益皆大于合謀造假的收益的時(shí)，均衡點(diǎn)落在結(jié)果I（不違法，堅(jiān)持獨(dú)立性，續(xù)聘）；

2.當(dāng)上市公司與事務(wù)所合謀造假的收益皆大于不造假的收益的時(shí)，均衡點(diǎn)落在結(jié)果IV（違法，喪失獨(dú)立性，續(xù)聘）；

3.當(dāng)上市公司不造假的收益大于造假的收益而事務(wù)所反之時(shí)，均衡點(diǎn)落在結(jié)果I（不違法，堅(jiān)持獨(dú)立性，續(xù)聘）；

4.當(dāng)上市公司造假收益大于不造假收益而事務(wù)所反之時(shí)，均衡點(diǎn)落在結(jié)果IV（違法，喪失獨(dú)立性，續(xù)聘）。

從4個(gè)結(jié)果中不難看出，如果政府的監(jiān)管寬松，其雖然成為了審計(jì)博弈過程中的影響因素，但并不是決定性因素，審計(jì)的獨(dú)立性與審計(jì)期望主要還是受到上市公司的強(qiáng)勢地位（改聘權(quán)，審計(jì)收費(fèi)）影響。這從一個(gè)方面說明了，寬松監(jiān)管的市場與缺乏監(jiān)管的市場是類似的：審計(jì)獨(dú)立性依舊無法保證從而審計(jì)期望差距較大。社會(huì)公眾無法影響博弈，因此只能被動(dòng)接受質(zhì)量為x2（x1≤x2＜x）的審計(jì)服務(wù)。顯然f（x2）仍舊與f（x）有較大差異，寬松的政府監(jiān)管并不能有效縮小審計(jì)期望差距。

（四）嚴(yán)格監(jiān)管對(duì)獨(dú)立性與審計(jì)期望的影響

在這一情況下，政府的監(jiān)管力度Y與懲罰力度P都將變得足夠大。二者共同作用下，將滿足條件：B＋θB－Y（P2＋N2）＜0，移項(xiàng)得：（B＋θB）／（P2＋N2）＜Y＜1。在這樣的監(jiān)管強(qiáng)度下，事務(wù)所合謀造假的成本將遠(yuǎn)大于收益，因此堅(jiān)持獨(dú)立性將成為其占優(yōu)策略。與此同時(shí)上市公司沒有其他的選擇，則只能選擇堅(jiān)持獨(dú)立性的事務(wù)所并與之合作，因此此時(shí)博弈的均衡點(diǎn)落在結(jié)果I（不違法，堅(jiān)持獨(dú)立性，續(xù)聘）。

在這一個(gè)博弈當(dāng)中，政府監(jiān)管成為了博弈的決定性力量，上市公司的強(qiáng)勢地位被削弱。審計(jì)雙方只能被迫選擇一個(gè)政府希望看到的結(jié)果：審計(jì)的獨(dú)立性在一定程度上得到了保證，審計(jì)期望差距縮小。此時(shí)，社會(huì)公眾被動(dòng)接受質(zhì)量為x3（x2＜x3）的審計(jì)服務(wù)，f（x3）與f（x）的差距已經(jīng)較小。但是，政府監(jiān)管是市場失靈的表現(xiàn)，此時(shí)博弈雙方將遵守政府的意愿行事，并不是一個(gè)健康的市場所應(yīng)有的表現(xiàn)，因此嚴(yán)格的政府監(jiān)管顯然不是最優(yōu)解。

（五）審計(jì)師更換事務(wù)所對(duì)獨(dú)立性和審計(jì)期望的影響

無論是在寬松還是在嚴(yán)格的監(jiān)管下，我國市場中都存在著一種特殊的情況，即事務(wù)所與上市公司合謀造假時(shí)雖然被發(fā)現(xiàn)并處罰，但是審計(jì)監(jiān)管中存在漏洞：審計(jì)師在事后更換了事務(wù)所就可以逃避應(yīng)當(dāng)受到的懲罰。即，事務(wù)所的收益變回了：B＋θB，上市公司造假的收益期望遠(yuǎn)大于其造假成本，即：A＋θ－θB＞Y（P1＋N1）。

在這種情況下，政府監(jiān)管因素對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響將失效，在整個(gè)審計(jì)的博弈過程中上市公司的改聘權(quán)與審計(jì)收費(fèi)再次成為了影響力最大的因素。此時(shí)的結(jié)果與情況二的結(jié)果類似，上市公司將與事務(wù)所合謀造假，社會(huì)公眾將不得不接受審計(jì)質(zhì)量為f（x1）的審計(jì)服務(wù)，審計(jì)期望差距較大。

（六）社會(huì)公眾監(jiān)督對(duì)獨(dú)立性和審計(jì)期望的影響

為了增加社會(huì)公眾監(jiān)督因素，政府將賦予社會(huì)公眾話語權(quán)，對(duì)上市公司實(shí)施監(jiān)督并可以通過集體訴訟等方式，在上市公司涉嫌欺詐時(shí)維護(hù)自己的權(quán)益。市場的監(jiān)督力度為S，維權(quán)的力度為R。由最初假設(shè)可以判斷，市場在博弈中只有單一的純策略就是不遺余力地執(zhí)行自己監(jiān)督與維權(quán)的權(quán)力。因此，必定能夠滿足條件：B＋θB－（Y＋S）（P2＋N2＋S）＜0，移項(xiàng)得：（B＋θB）／（P2＋N2＋S）＜Y＋S。因此，博弈的均衡點(diǎn)仍舊落在結(jié)果I（不違法，堅(jiān)持獨(dú)立性，續(xù)聘）。

在這一博弈中，市場的透明度提高了，監(jiān)督力度取代了一部分政府的監(jiān)管，市場的透明度增加，使得政府監(jiān)管更加靈活、成本更低，削弱了上市公司改聘權(quán)與審計(jì)收費(fèi)的影響程度，使得審計(jì)能夠更好的保持其獨(dú)立性從而提供高質(zhì)量的服務(wù)縮小了審計(jì)期望差距。這使得市場中的參與者將通過自身的努力得到一份更符合自己意愿的質(zhì)量為x4的審計(jì)服務(wù)。無疑，f（x4）是最接近f（x）的，審計(jì)期望差距被有效縮減。

三、結(jié)論

通過上述的分析不難看出，在上市公司對(duì)于事務(wù)所的改聘權(quán)與審計(jì)收費(fèi)的共同作用下，事務(wù)所容易對(duì)上市公司產(chǎn)生財(cái)務(wù)依賴，上市公司在審計(jì)博弈中居于強(qiáng)勢地位。只要上市公司的強(qiáng)勢地位不發(fā)生改變，那么事務(wù)所很難保持其一貫獨(dú)立性，從而審計(jì)期望差距很難縮小。

同時(shí)由于審計(jì)市場的不完善，對(duì)于審計(jì)的監(jiān)管存在漏洞。這樣的漏洞造成了在財(cái)務(wù)欺詐事發(fā)后，審計(jì)師可以通過跳槽尋求逃避處罰。市場的不完善也造成了市場透明度低，社會(huì)公眾無法起到監(jiān)督的作用。因此在我國，社會(huì)公眾監(jiān)督處于弱勢地位，政府的監(jiān)管手段落后、方式僵化，并不能適應(yīng)當(dāng)前我國的審計(jì)市場環(huán)境，也造成了審計(jì)師無法保持獨(dú)立性與審計(jì)期望差距較大的情況。

基于增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性，縮小審計(jì)期望差距的目的。如何削弱上市公司的強(qiáng)勢地位，增強(qiáng)社會(huì)公眾話語權(quán)與監(jiān)督權(quán)，加強(qiáng)與改進(jìn)政府監(jiān)管，使市場更透明、更完善，將是審計(jì)市場改革的下一步工作重點(diǎn)。

［1］DEANGELO L E.Auditor Independent“Lowballing”and Disclosure Regulation［J］.Journal of Accounting and Economics，1984（3）：113－127.

［2］SEC.Financial Reporting Release［Z］.Chicago：Commerce Clearing House，1988：31.

［3］趙麗芳.審計(jì)期望差距、差距彌合與治理基礎(chǔ)審計(jì)——審計(jì)責(zé)任的歷史還原或重塑［J］.審計(jì)研究，2007（2）：69－74.

［4］趙立三.我國上市公司審計(jì)與審計(jì)師變更的博弈分析［J］.會(huì)計(jì)之友，2009（6）：3－6.