周經(jīng)緯

（東莞職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)經(jīng)系，廣東東莞，523808）

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)外部經(jīng)濟(jì)性與市場(chǎng)失靈研究

周經(jīng)緯

（東莞職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)經(jīng)系，廣東東莞，523808）

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)具有公共產(chǎn)品和外部經(jīng)濟(jì)性特征，這使得審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)價(jià)格不反映實(shí)際價(jià)值，價(jià)格不能彌補(bǔ)成本，私人收益與社會(huì)收益產(chǎn)生差異，作為“經(jīng)濟(jì)人”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)選擇為提高審計(jì)收益而降低審計(jì)成本，造成審計(jì)質(zhì)量缺失，即出現(xiàn)了審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)失靈。要矯正審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)失靈，一方面加強(qiáng)審計(jì)行業(yè)政府監(jiān)管，另一方面要提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師守法的經(jīng)濟(jì)激勵(lì)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)；外部性；市場(chǎng)失靈

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)活動(dòng)有助于監(jiān)督上市公司行為及其財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量，從而保護(hù)投資者。然而，近些年伴隨著我國(guó)資本市場(chǎng)一系列審計(jì)失敗事件的發(fā)生，使利益相關(guān)者和社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量提出了質(zhì)疑，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展受到了嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗案件，反映出當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)存在某種程度的失靈。本文擬從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)外部經(jīng)濟(jì)性與市場(chǎng)失靈、糾正注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場(chǎng)失靈的措施等方面進(jìn)行深入剖析，為提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量、改善資源配置效率提供依據(jù)。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)公共產(chǎn)品屬性分析

經(jīng)濟(jì)學(xué)中的產(chǎn)品，按照其在消費(fèi)和使用上的特征，分為私人產(chǎn)品和公共產(chǎn)品。公共產(chǎn)品是指具有消費(fèi)的非競(jìng)爭(zhēng)性和非排他性特征的產(chǎn)品。由于公共物品的共同消費(fèi)性和非排他性，必然導(dǎo)致“搭便車”現(xiàn)象，這就導(dǎo)致市場(chǎng)機(jī)制在公共產(chǎn)品供給上的失效或失靈。普通商品在消費(fèi)時(shí)一般都同時(shí)具有排他性和競(jìng)爭(zhēng)性。這些商品的所有者或產(chǎn)權(quán)主體可以直接或間接地從消費(fèi)者對(duì)自己產(chǎn)品的消費(fèi)中得到價(jià)值補(bǔ)償。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)則不同于普通商品,具有公共產(chǎn)品的屬性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)發(fā)端于財(cái)產(chǎn)的所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的受托責(zé)任關(guān)系。在此關(guān)系下，委托人為保護(hù)自身的經(jīng)濟(jì)利益需要對(duì)受托人提供的報(bào)告真實(shí)性進(jìn)行審核、檢查，實(shí)現(xiàn)監(jiān)督，以便確認(rèn)或解除受托責(zé)任。但是財(cái)產(chǎn)委托人由于能力、技術(shù)水平或時(shí)間的限制，無(wú)法親自審查受托人的活動(dòng)，這就需要獨(dú)立身份的第三者加以檢查和評(píng)價(jià)，這就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。在這一審計(jì)關(guān)系中，審計(jì)服務(wù)成本的負(fù)擔(dān)者和受益者發(fā)生了分離，由此形成了一種畸形的審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品供求市場(chǎng)。一方面，審計(jì)服務(wù)的直接付費(fèi)人不僅不是服務(wù)的主要使用者，反而是服務(wù)提供中的被審計(jì)者，服務(wù)提供的目的是驗(yàn)證付費(fèi)者是否在財(cái)務(wù)報(bào)告披露中存在錯(cuò)誤或舞弊行為；另一方面，真正使用審計(jì)服務(wù)的人，包括公司股東、債權(quán)人等，并不直接支付審計(jì)費(fèi)用。這種分離使得審計(jì)服務(wù)成為公共物品，存在消費(fèi)上的非排他性和非競(jìng)爭(zhēng)性。審計(jì)報(bào)告一旦按照監(jiān)管部門的要求對(duì)社會(huì)公眾公布，就被股東、債權(quán)人、潛在的投資者等消費(fèi)者免費(fèi)使用，很難將其排除在外。并且增加一個(gè)使用者對(duì)它的消費(fèi)也不導(dǎo)致審計(jì)服務(wù)成本的上升，也就是說，一個(gè)使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告的使用并不減少其他使用者使用的效用，因而具有明顯的非競(jìng)爭(zhēng)性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)公共產(chǎn)品屬性特性使得審計(jì)服務(wù)的供給者難以從所有消費(fèi)者那里得到價(jià)值補(bǔ)償。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)外部經(jīng)濟(jì)性與市場(chǎng)失靈

在經(jīng)濟(jì)學(xué)中,外部性是一個(gè)與公共產(chǎn)品緊密聯(lián)系的論題。當(dāng)某一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所花費(fèi)的成本或所產(chǎn)生的收益大于該經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體實(shí)際支付的成本或獲得的收益時(shí)，即產(chǎn)生了外部性。在外部性中，對(duì)交易雙方之外的第三者帶來有利的外部影響被稱為正外部性；反之，如果對(duì)第三者造成不利的外部影響則稱為負(fù)外部性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的經(jīng)濟(jì)鑒證職能決定了其具有強(qiáng)外部性。在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)性與公允性作出判斷，并發(fā)表審計(jì)意見以增強(qiáng)除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的信任程度。[1]因而審計(jì)服務(wù)在兩權(quán)分離的委托代理關(guān)系中扮演了重要角色，企業(yè)股東、債權(quán)人等利益相關(guān)者依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)產(chǎn)品——審計(jì)報(bào)告來判斷代理人的受托責(zé)任是否合理履行，并據(jù)此作出經(jīng)濟(jì)決策。與普通商品不同，審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品的好壞不只影響某一個(gè)用戶，而是會(huì)影響所有現(xiàn)有和潛在的利益相關(guān)者，由此具有巨大的外部性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)可能給審計(jì)報(bào)告使用者帶來正外部性或負(fù)外部性。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，客觀公正的出具審計(jì)意見，則投資者、債權(quán)人、政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)等社會(huì)公眾可以依據(jù)其公布的審計(jì)報(bào)告做出合理決策，而大多數(shù)使用者無(wú)需對(duì)此支付費(fèi)用，這就是審計(jì)服務(wù)的外部經(jīng)濟(jì)性。對(duì)于投資者等利益相關(guān)者來說，審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量當(dāng)然越高越好。然而審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品——審計(jì)報(bào)告的生產(chǎn)需要高度的專業(yè)技能和復(fù)雜的審計(jì)程序才能得出，并且審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品不像其他商品那樣很容易辨別出質(zhì)量，其質(zhì)量的高低要通過資本市場(chǎng)一段時(shí)期的運(yùn)作才能反映出來。審計(jì)質(zhì)量的高低又與審計(jì)成本息息相關(guān)，在審計(jì)收費(fèi)既定的情況下，審計(jì)成本降低則審計(jì)收益提高。審計(jì)質(zhì)量具有隱蔽性的特征使得作為經(jīng)濟(jì)人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為追求審計(jì)收益最大化，在沒有強(qiáng)的道德約束機(jī)制下必然存在減少審計(jì)程序以節(jié)約審計(jì)成本的機(jī)會(huì)主義行為，從而導(dǎo)致審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)出現(xiàn)資源配置非效率現(xiàn)象，造成審計(jì)信息市場(chǎng)失靈。

圖1中，橫坐標(biāo)表示注冊(cè)會(huì)計(jì)師可靠信息的披露數(shù)量，從左至右，可靠信息的披露數(shù)量越來越多，審計(jì)質(zhì)量越來越高；縱坐標(biāo)表示注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)供給或需求的成本或價(jià)格。對(duì)于某注冊(cè)會(huì)計(jì)師B來說，MC為其提供審計(jì)服務(wù)的邊際成本曲線或供給曲線；MPB為該注冊(cè)會(huì)計(jì)師的邊際私人效益曲線或需求曲線；MSB為該審計(jì)服務(wù)的市場(chǎng)需求曲線或邊際社會(huì)得益曲線。由于審計(jì)服務(wù)的非排他性，股東、債權(quán)人、銀行、潛在投資者以及政府監(jiān)管機(jī)構(gòu)等社會(huì)公眾均能從公開的審計(jì)報(bào)告中獲益，所以審計(jì)服務(wù)的邊際社會(huì)效益大于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行審計(jì)服務(wù)邊際私人效益，即MSB位于MPB曲線的上方，兩曲線之間的距離為邊際外部收益。根據(jù)帕累托最優(yōu)理論，符合資源配置效率要求的均衡點(diǎn)為E’，此時(shí)MC=MSB，B注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告可靠信息的披露數(shù)量為Q’，審計(jì)服務(wù)價(jià)格為P’。但現(xiàn)實(shí)價(jià)格機(jī)制中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)僅能從被審計(jì)單位獲取報(bào)酬，社會(huì)公眾并沒有支付任何費(fèi)用，因而B注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能根據(jù)其邊際私人效益與邊際成本來選擇均衡點(diǎn)，即圖中MPB與MC的交點(diǎn)E，此時(shí)對(duì)應(yīng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可靠信息的披露數(shù)量為Q1和審計(jì)服務(wù)報(bào)酬為P1。從圖中可見Q’＜Q1，這意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能將被審計(jì)單位的真實(shí)財(cái)務(wù)信息完全披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量未達(dá)到《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求，審計(jì)報(bào)告難以滿足社會(huì)公眾進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的需要，即出現(xiàn)了市場(chǎng)配置的無(wú)效率或稱之為市場(chǎng)失靈。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所“只蓋章，不檢查”現(xiàn)象也就不足為怪了。

圖1 審計(jì)服務(wù)外部經(jīng)濟(jì)性示意圖

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)外部經(jīng)濟(jì)性矯正措施

審計(jì)質(zhì)量缺失在現(xiàn)實(shí)中存在重大經(jīng)濟(jì)后果，并可能嚴(yán)重誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者，對(duì)整個(gè)社會(huì)發(fā)展帶來巨大危害。因而，要提高審計(jì)質(zhì)量就必須解決審計(jì)服務(wù)外部性問題。在新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家看來，解決公共產(chǎn)品外部性問題主要有激勵(lì)和約束兩條途徑。因此，應(yīng)從加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管和建立和健全注冊(cè)會(huì)計(jì)師守法的激勵(lì)機(jī)制兩方面，來矯正審計(jì)服務(wù)外部經(jīng)濟(jì)性。

（一）加強(qiáng)審計(jì)行業(yè)監(jiān)管

審計(jì)服務(wù)具有外部經(jīng)濟(jì)性和審計(jì)服務(wù)產(chǎn)品質(zhì)量具有隱蔽性的特征，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在減少審計(jì)程序降低審計(jì)質(zhì)量，以節(jié)約審計(jì)成本的機(jī)會(huì)主義行為。事實(shí)上，我國(guó)一些事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量確實(shí)存在問題。例如，2008年，財(cái)政部對(duì)全國(guó)714家會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行了執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查，發(fā)現(xiàn)175家存在不同程度的審計(jì)質(zhì)量問題，幾乎占被檢查事務(wù)所的四分之一。[2]為了糾正審計(jì)市場(chǎng)失靈，應(yīng)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)報(bào)告生產(chǎn)環(huán)節(jié)的監(jiān)管，使審計(jì)報(bào)告可靠信息的披露量達(dá)到《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的要求。事實(shí)上，為規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為，保護(hù)利益相關(guān)者權(quán)益，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)確立了“政府監(jiān)管為主導(dǎo)、行業(yè)自律為基礎(chǔ)、法律規(guī)范為保障”的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式[3]。但是我國(guó)注會(huì)行業(yè)監(jiān)管還存在諸多問題。一是多頭重復(fù)監(jiān)管。當(dāng)前對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)實(shí)施監(jiān)管的政府機(jī)構(gòu)有財(cái)政部門、審計(jì)部門、證監(jiān)會(huì)、工商稅務(wù)部門和人民銀行等，其中財(cái)政部門、審計(jì)部門和證監(jiān)會(huì)是最主要的監(jiān)管單位。[4]理論上講，對(duì)實(shí)施監(jiān)管的機(jī)構(gòu)越多，管制效果應(yīng)該越好。但實(shí)際上，由于各監(jiān)管主體之間權(quán)責(zé)界定不準(zhǔn)、監(jiān)管口徑不同、協(xié)調(diào)不夠，難以形成合力，導(dǎo)致出現(xiàn)多頭重疊監(jiān)管、效率低下的局面。據(jù)調(diào)查，平均一家事務(wù)所一年要接受3～5個(gè)部門的檢查。這使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是將主要精力放在如何提高審計(jì)質(zhì)量上，而是忙于應(yīng)付政府各項(xiàng)檢查，嚴(yán)重影響了行業(yè)的健康發(fā)展。[5]二是監(jiān)管法律不完善。當(dāng)前我國(guó)已建立起以《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》為中心，以《審計(jì)法》、《會(huì)計(jì)法》、《公司法》等為配套的法律規(guī)范體系。這些法律法規(guī)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗所承擔(dān)的法律責(zé)任做了規(guī)定，但對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法違規(guī)行為的處罰僅有行政責(zé)任和刑事責(zé)任，無(wú)民事賠償機(jī)制，致使違規(guī)經(jīng)濟(jì)成本低。各法律條文不之間還存在交叉與重復(fù)，缺乏必要的銜接，致使監(jiān)管機(jī)構(gòu)職責(zé)不清。相關(guān)法律法規(guī)不夠細(xì)，對(duì)違法違規(guī)行為的具體處罰種類和幅度沒有明確標(biāo)準(zhǔn)，致使處罰尺度難以把握，這在一定程度上造成我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法違規(guī)行為處罰偏軟。[6]三是處罰力度不夠。當(dāng)前對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)違法違規(guī)案件的處置普遍存在“大事化小、小事化了”的情況，警告、罰款、譴責(zé)、責(zé)令整改者多，暫停執(zhí)業(yè)、吊銷資格者少。反觀美國(guó)，《薩班斯——奧克斯利法案》對(duì)造假的上市公司及涉案的師事務(wù)所處罰非常嚴(yán)厲。安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所就因安然公司會(huì)計(jì)造假案牽涉而被迫破產(chǎn)，退出了從事89年的審計(jì)行業(yè)，并主動(dòng)賠償20億美元，相關(guān)涉案人員亦被裁定有罪。[7]嚴(yán)厲的打擊起到了“殺一儆百”的效果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量明顯提升。

我國(guó)注會(huì)行業(yè)政府監(jiān)管改革方向，一是要借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，修訂和完善《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等相關(guān)法律法規(guī)，將這些法律法規(guī)中有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的認(rèn)定協(xié)調(diào)統(tǒng)一，構(gòu)建一個(gè)完善的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管司法體系。二是要將民事賠償條款增補(bǔ)進(jìn)《公司法》、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》等法律法規(guī)中去，加大對(duì)違規(guī)師事務(wù)所及人員的處罰力度，對(duì)審計(jì)不作為的注冊(cè)會(huì)計(jì)師開出涉案金額數(shù)十倍甚至百倍的罰單，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)違法的經(jīng)濟(jì)成本。三是要提高審計(jì)法律法規(guī)的精確度，進(jìn)一步明確和細(xì)化各類違法行為的處罰種類和幅度。研究表明，法律標(biāo)準(zhǔn)的精確度與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量水平成正相關(guān)，當(dāng)法律標(biāo)準(zhǔn)不確定性越大時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量水平越低；當(dāng)法律標(biāo)準(zhǔn)的不確定性越小，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量水平就越高。[8]因此，要提高審計(jì)法律法規(guī)的精確度，降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)承擔(dān)責(zé)任的不確定性，從而達(dá)到“殺一儆百”的威懾作用。同時(shí)，是要理順政府部門之間的監(jiān)管職責(zé)，避免“多龍治水”的局面。為此，要建立有效性的溝通協(xié)調(diào)機(jī)制，通過建立資源與信息共享制度，使財(cái)政部門、審計(jì)機(jī)關(guān)、工商稅務(wù)機(jī)關(guān)以及證監(jiān)會(huì)等監(jiān)管部門各司其職，相互配合、形成監(jiān)管合力，促進(jìn)審計(jì)服務(wù)行業(yè)健康有序發(fā)展。

（二）建立和健全注冊(cè)會(huì)計(jì)師守法的激勵(lì)機(jī)制

1. 對(duì)提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)的事務(wù)所給予稅收優(yōu)惠和財(cái)政補(bǔ)貼

從外部性的產(chǎn)生過程來看，一定經(jīng)濟(jì)行為所產(chǎn)生的邊際收益一定是以付出一定的邊際成本為代價(jià)的。私人將選擇邊際成本等于邊際收益這一點(diǎn)作為他的決策選擇，但卻忽視了其他人在價(jià)格機(jī)制外所承擔(dān)的邊際外部效應(yīng)。有效的資源配置要求經(jīng)濟(jì)行為所產(chǎn)生的邊際成本和由此產(chǎn)生的所有邊際收益，即邊際社會(huì)收益相等。因此，在理論上，如果存在一定的措施，使外部性行為人有足夠的激勵(lì)，將外部性效應(yīng)考慮在其行為選擇內(nèi)，就可以實(shí)現(xiàn)對(duì)外部性的糾正，從而達(dá)到帕累托最優(yōu)配置。通常自發(fā)的生產(chǎn)價(jià)格機(jī)制對(duì)糾正外部經(jīng)濟(jì)性無(wú)能為力，這給政府干預(yù)提供了足夠的理由。稅收優(yōu)惠和財(cái)政性補(bǔ)貼是公認(rèn)的解決外部經(jīng)濟(jì)性比較有效的辦法。因此，政府可以嘗試對(duì)提供優(yōu)質(zhì)審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所給予稅收優(yōu)惠和適當(dāng)?shù)呢?cái)政補(bǔ)貼，來降低其邊際私人成本并擴(kuò)大優(yōu)質(zhì)審計(jì)服務(wù)的供給量，提高審計(jì)質(zhì)量。雖然財(cái)政政策在理論上是可行的，但在實(shí)踐中，無(wú)論是稅收優(yōu)惠還是財(cái)政補(bǔ)貼都具有很大的局限性[9]：一是稅收優(yōu)惠和財(cái)政補(bǔ)貼均是政府行為，審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)無(wú)法評(píng)定每家會(huì)計(jì)師事務(wù)所社會(huì)貢獻(xiàn)的大少，因而無(wú)法依據(jù)其貢獻(xiàn)度來給予補(bǔ)貼和減免稅費(fèi)。二是稅收減免和財(cái)政補(bǔ)貼額度也需要進(jìn)一步研究。如果稅收減免或財(cái)政補(bǔ)貼額度設(shè)置過低，起不到激勵(lì)的效果；稅收減免或補(bǔ)貼過多，又會(huì)給政府財(cái)政帶來較大的負(fù)擔(dān)。三是政府從何處獲取補(bǔ)貼資金，是從現(xiàn)有的稅收中抽取，還是另征新稅亦需要考量。

2. 通過培育“寡占型”的審計(jì)供給市場(chǎng)提高審計(jì)收費(fèi)

寡占型審計(jì)市場(chǎng)是指市場(chǎng)上只有少數(shù)幾家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)服務(wù)質(zhì)量、服務(wù)效率、服務(wù)深度等方面進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)。在美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)中，審計(jì)服務(wù)質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)是密切相關(guān)的，可以說是基本“按質(zhì)論價(jià)”，因而高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)收費(fèi)非常昂貴。例如美國(guó)“四大”的審計(jì)質(zhì)量要優(yōu)于“非四大”的審計(jì)質(zhì)量，因而“四大”的審計(jì)收費(fèi)更高。[10]當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所為爭(zhēng)奪客戶普遍采用低價(jià)攬客策略。激烈的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)意味著事務(wù)所為了維持盈利，會(huì)在取得業(yè)務(wù)之后通過縮短審計(jì)時(shí)間、減少審計(jì)程序等措施來降低審計(jì)成本，損害審計(jì)質(zhì)量。因此，政府要努力培育“寡占型”的審計(jì)供給市場(chǎng)，通過完善審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)規(guī)則和準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所兼并重組，擴(kuò)大事務(wù)所規(guī)模，使其在與上市企業(yè)雙向選擇中處于平等地位，從而提高審計(jì)收費(fèi)，并逐步形成審計(jì)服務(wù)“知識(shí)外溢”效應(yīng)，使得高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的邊際收益等于邊際成本，促使提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所獲得較高的利潤(rùn)，調(diào)動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的積極性，從而優(yōu)化審計(jì)資源配置，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)的市場(chǎng)效率。

[1]彭蘭香.審計(jì)市場(chǎng)失靈原因與政府監(jiān)管必要性分析[J].財(cái)會(huì)月刊，2009(11)：80-81.

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)司.毫不松懈地強(qiáng)化行業(yè)行政監(jiān)管——六論加快發(fā)展我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì),2010（5）：8-12.

[3]彭蘭香.我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)政府監(jiān)管機(jī)制存在的缺陷與創(chuàng)新[J].財(cái)會(huì)月刊，2010（1）：69-70.

[4]茹家團(tuán).注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管主體：現(xiàn)狀、問題與制度修改建議[J].會(huì)計(jì)之友，2012（4）：89-95.

[5]李長(zhǎng)愛.政府行政監(jiān)管與行業(yè)自律監(jiān)管的協(xié)調(diào)發(fā)展——提高我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管效率研究[J].審計(jì)研究，2004（6）：71-75.

[6]楊艷.強(qiáng)化我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行政監(jiān)管的對(duì)策[J].財(cái)政監(jiān)督，2011（16）：19-20.

[7]徐相欽.中外上市公司財(cái)務(wù)造假監(jiān)管比較與啟示[J].財(cái)會(huì)月刊，2013（8）：18-21.

[8]劉更新，蔡利.審計(jì)管制、審計(jì)責(zé)任與審計(jì)質(zhì)量研究——基于法律標(biāo)準(zhǔn)不確性影響的分析[J].審計(jì)研究，2010（3）：67-74.

[9]李雪,王秀華.從審計(jì)的外部性看審計(jì)獨(dú)立性的提高[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2002（6）：3-5.

[10]萬(wàn)宇洵,任志能,張鵬.我國(guó)獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析[J].湖南大學(xué)學(xué)報(bào)：社會(huì)科學(xué)版，2005（1）：43-47.

（編輯：馬慧 張雪梅）

CPA Audit:Externality and Market Failure

ZHOU Jing-wei
（Finance Department,Dongguan Polytechnic College,Dongguan,523808,China）

CPA(Certified Public Accountant)audit is characterized with public goods and externality,which results in the phenomenon that the market price of CPA audit does not reflect the actual value,and that the price cannot compensate for the cost,which in return causes a gap between individuals’earnings and social benefit. As an economic man,CPA tend to increase audit income by reducing the audit cost,which leads to deficiency of audit quality,namely,the audit service market failure.To correct the audit service market failure,it is necessary to strengthen governments’supervision on the audit sector and to reward CPAs who obey regulations and laws.

:CPA audit;externality;market failure

F 231.6

：A

：1671-4806（2014）04-0013-04

2014-04-15

周經(jīng)緯（1977—），男，湖南衡南人，講師，碩士，研究方向?yàn)樨?cái)務(wù)管理。