徐州工程學(xué)院管理學(xué)院 戴 昕

經(jīng)濟學(xué)揭示了行為主體“自身利益最大化”的出發(fā)點和源頭，而對近年來在經(jīng)濟活動中扮演重要角色的會計工作而言，會計行為主體同樣具有“自身利益最大化”的特點，這也導(dǎo)致在會計工作中出現(xiàn)不規(guī)范會計行為、失真會計信息、不完整會計資料的現(xiàn)象。隨著這些現(xiàn)象被越來越多的學(xué)者、企業(yè)所關(guān)注，會計責任社會化這一概念的普及也被提上了會計工作規(guī)范的議程。筆者擬對這一概念進行探討以督促會計主體履行自身職責，負起會計法律責任。

一、會計責任社會化的含義及表現(xiàn)

在經(jīng)濟全球化的大背景下，信息技術(shù)成為企業(yè)在激烈角逐中勝出的關(guān)鍵，因此為了遏制會計信息失真的現(xiàn)象，企業(yè)對于會計責任化的呼聲也越來越高。

綜上，會計是一種經(jīng)濟活動，責任是某種主體需要承擔的義務(wù)，社會化則是在全社會普及、推廣某種概念的過程，將這三者結(jié)合在一起構(gòu)成了“會計責任社會化”的提法，但它的整體含義并不限于三者的簡單加總。實際上，會計責任社會化分為兩層意思：第一，在社會的大環(huán)境下，會計行為主體圍繞會計目標多元化、會計資料使用多樣化的過程；第二，會計行為主體不再囿于傳統(tǒng)的負責框架，突破企業(yè)的小限制，向大眾負責，向國家負責。第一層意思是具象的行為規(guī)定，第二層意思則是抽象的負責指向規(guī)定。

（二）會計責任社會化具體表現(xiàn) 會計責任社會化的具體表現(xiàn)除了會計目標多元化、會計資料使用多樣化之外，還表現(xiàn)在以下三個方面：

（1）會計信息失真危害大眾化。會計信息失真的危害之處不僅在于信息的不可靠，還在于這種不可靠的無限延續(xù)性。因為會計信息在經(jīng)濟活動中來源于會計系統(tǒng)，它是會計系統(tǒng)在會計相關(guān)材料的基礎(chǔ)之上進行整理、計算、編寫之后形成的，方便企業(yè)、政府各部門在投資、監(jiān)管中進行參考。在會計行為主體自身利益最大化因素的主導(dǎo)下，編制假賬、私設(shè)金庫等行為屢見不鮮，不僅破壞了會計信息的完整性、真實性、準確性，更是使得會計失去了公眾信任的基礎(chǔ)?？梢姡词怪皇亲畛醯臅嬓畔⒂兴で?，但在經(jīng)濟鏈條中層層遞進的情況下，這種扭曲的程度會被無限放大。在這種情況下，會計責任社會化的提議聲自然不絕于耳。

（2）會計使用對象延展化。會計資料由企業(yè)管理并更新，但會計資料的使用者卻覆蓋了企業(yè)內(nèi)部決策者、企業(yè)外部政府調(diào)控部門、社會公眾三大類對象。首先，企業(yè)內(nèi)部決策者需要完成對人力、物力、財力、信息的有效結(jié)合為企業(yè)良性運作而努力，信息在這其中又扮演了最為重要的角色，市場的瞬息萬變使得信息成為企業(yè)決勝的關(guān)鍵，而只有真實、可靠的會計資料才能帶給企業(yè)內(nèi)部決策者精準的分析、判斷能力，抓住運作中產(chǎn)生的關(guān)鍵弊端和問題。其次，企業(yè)外部政府調(diào)控部門必須從保障國家經(jīng)濟利益、保護社會公眾利益、維護整體社會經(jīng)濟良好運行的高度出發(fā)，使用會計資料為社會謀福利，如果會計資料已經(jīng)“面目全非”，那錯誤的決策結(jié)果造成社會的經(jīng)濟損失該由誰來負責？最后，社會公眾是會計信息的取信受眾。建立良好的會計形象極為不易，但摧毀辛苦建立的形象卻一夕即可，公眾是判別會計責任完成程度最公正的評委。

（3）審計責任社會化。雖然審計看似與本文論述的內(nèi)容沒有直接關(guān)系，但它作為會計的監(jiān)督環(huán)節(jié)，是對會計信息真實性、合法性的監(jiān)察。會計責任的社會化必然會導(dǎo)致審計責任的社會化，審計責任的社會化也會促進會計責任的社會化，二者相輔相成，不能孤立開來分析。而審計社會化的歷程最早可以追溯到20世紀初，當時的審計集中于查錯防弊，發(fā)展到20世紀30年代，審計目標轉(zhuǎn)向了判斷信用情況，審計方法也開始使用抽樣審計，20世紀40年代，會計失真現(xiàn)象引起了人們的關(guān)注，審計質(zhì)量開始遭到質(zhì)疑，審計目標成了對資產(chǎn)負債表、利潤表的可信度發(fā)表見解，直至今日，審計準則逐漸趨于完善，審計目標是對企業(yè)報表的合法性、真實性、公允性提供意見。

二、會計責任社會化演進歷程與啟示

會計責任社會化的演進過程與現(xiàn)代會計的發(fā)展路徑一致，因為會計是會計責任社會化的基礎(chǔ)，因此，會計責任的社會化演進歷程可分為以下幾個階段：

（一）19世紀之前 19世紀之前的會計發(fā)展不夠成熟，充其量只是一種行為主體從方便自身的角度出發(fā)使用的一門“技術(shù)”而已，會計活動的目標也是為了尋求一定的規(guī)則對現(xiàn)有的和過去的收益進行確認，即“計算期間損益”，對于未實現(xiàn)的收益不進行確認，因此這一階段的會計活動較為簡單，會計目標也不復(fù)雜。與此同時，會計報表的責任制默認規(guī)定是：誰使用誰編制誰負責，單一的活動、單一的目標再加上單一的負責方式，個體對他人的傷害幾乎不存在。

（二）19世紀-20世紀初 這一階段的會計活動從企業(yè)內(nèi)部衍生到了企業(yè)的外部，人們開始意識到，自己對自己的信息生產(chǎn)、負責已經(jīng)不能適應(yīng)當時社會經(jīng)濟的發(fā)展需求了，企業(yè)必須相互交往，有雙方的利益關(guān)系才能使大家都做大做強，獲取更多利益。并且社會化大生產(chǎn)的出現(xiàn)推動了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的擴大，要維持這種態(tài)勢就要求企業(yè)的資金要足夠，單個投資者對于這種巨額資金的需求已經(jīng)無力供給，整個社會的發(fā)展強烈要求企業(yè)之間聯(lián)合起來，集聚社會資本，以股份公司的形式推動市場經(jīng)濟的發(fā)展。此后，股份公司的形式分離了公司的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)，股東數(shù)量的增多，股本總額的不斷增長，使股東的地位逐漸向債權(quán)人靠攏，事實上股東已經(jīng)失去了公司的實際經(jīng)營權(quán)。此時股東為了及時了解公司財務(wù)狀況，對會計目標和會計活動提出了更高的要求。會計活動也在原有的確認現(xiàn)有收益的基礎(chǔ)上，逐漸側(cè)重于對未來收益的確認和計量。會計信息使用者范圍不斷拓展，從原有的單一個體發(fā)展成較多的利益相關(guān)方。正因如此，會計信息的真實與否對整個社會的影響也在增加，會計責任拉開了社會化的帷幕。

衛(wèi)青是河?xùn)|平陽（今山西臨汾）人，而平陽縣是平陽侯和平陽公主夫婦的封地。衛(wèi)青是平陽縣吏鄭季和平陽侯府的家奴衛(wèi)媼（）所生。

（三）20 世紀30年代之后 從20世紀30年代之后，會計得到了空前的發(fā)展。股份公司的形式要求會計報表除了滿足對債權(quán)人的供給之外，還要滿足公司股東的需求，之后隨著潛在投資人的增加，會計報表也開始對投資人進行供給。除了這些掌控公司財權(quán)的階層，公司員工、政府、金融機構(gòu)、審計部門都參與到了公司財務(wù)狀況的了解、調(diào)查中來，會計信息需求者的構(gòu)成不斷地多元化，會計信息的提供方式也在不斷改進，從手寫版到電子版，從單純反映資產(chǎn)信息到附注相關(guān)決策建議，會計信息影響到的部門、人員越來越多，信息真實則一切環(huán)節(jié)發(fā)展、銜接順利，信息一旦失真，后果不堪設(shè)想。從政府部門、企業(yè)高層到中小投資人，都會遭受不同程度的經(jīng)濟損失，整個社會也會面臨會計公信力的缺失?？梢?，會計責任得到了進一步的社會化。

從會計發(fā)展的歷史進程可以總結(jié)出會計責任社會化發(fā)展的兩點規(guī)律：科學(xué)技術(shù)的日新月異是推動會計責任社會化發(fā)展的潛在動力；資本市場的興旺發(fā)展是會計責任社會化的直接動因。

三、會計責任社會化對社會經(jīng)濟的沖擊與影響

會計責任社會化有利有弊，鑒于目前社會化的推進步驟尚未到位，所以它對于社會經(jīng)濟的沖擊方面表現(xiàn)較明顯。主要體現(xiàn)在，會計責任社會化維持了上層的公平、公正，的確為社會樹立了嚴格明確責任的觀念，但下層的利益受損，無人維護，在會計信息失真中受害的社會群體利益沒有辦法彌補。以銀廣廈為例，據(jù)報道，1997-2001年間，銀廣廈累計虛構(gòu)了公司的銷售收入10億之多，編造利潤達7.7億元，這種造假行為已經(jīng)屬于嚴重的違法行為。這個案件從受理直至一審判決中間歷經(jīng)了2年半的時間，之所以久懸未決是因為案件庭審中控辨雙方在“財務(wù)報告是否虛假陳述”、“責任主體是否存在過錯”、“虛假陳述與損失之間因果聯(lián)系證明”、“投資損失如何計算”這四個關(guān)鍵性問題上無法達成一致，各自堅持自己的觀點，未能爭辯出結(jié)果。最終法院以提供虛假財會報告罪懲治了銀廣廈原董事長、總裁、財務(wù)總監(jiān)（兼總會計師）、總經(jīng)理共4人并予以罰金處罰，以出具證明文件重大失實罪判處被告會計師事務(wù)所共2人有期徒刑并予以罰金處罰。就此，案件對于社會、對于公眾、對于投資者和公司才有了交代。銀廣廈的財務(wù)舞弊案不可謂小，其影響也堪稱巨大，在這樣一個案件的審理及判決過程中，不由得要思考幾個問題：銀廣廈的造假行為使參與人員得到了法律的制裁，可是在此造假行為背后深受其害的眾多中小投資者該如何自處？他們的權(quán)利如何得到保障？最終受到的經(jīng)濟損失該向誰要求賠償？同時，銀廣廈案件造成的社會公眾信任倒塌又該讓誰來負責？之后的信任重建如何進行？盡管在案件審理結(jié)束后，有中小股民自己聯(lián)系律師進行維權(quán)，但從維權(quán)實際執(zhí)行情況來看，中小股民要成功維護自身權(quán)益，前路艱辛?？偨Y(jié)以上案例中的問題，會計責任社會化對社會經(jīng)濟的沖擊與影響可以從其正沖擊效應(yīng)與負沖擊效應(yīng)進行考慮：

（一）會計責任社會化的正沖擊效應(yīng) 在銀廣廈的案例中，如果企業(yè)可以維護會計信息的真實性，秉持著對所有股東充分負責、為股東正當謀取利益的原則，合法經(jīng)營企業(yè)，不僅可以維持企業(yè)的長期運營與發(fā)展，還可以正面維護企業(yè)會計在公眾心目中的形象，故而無論是從企業(yè)內(nèi)部決策者、企業(yè)外部政府調(diào)控部門，還是從社會公眾的角度來說，會計責任社會化無形中已經(jīng)建立起了人與人之間的信任橋梁，這是企業(yè)維護會計形象時會計責任社會化的正沖擊效應(yīng)。

（二）會計責任社會化的負沖擊效應(yīng) 除了會計責任社會化的正沖擊效應(yīng)，會計責任社會化自然也有負沖擊效應(yīng)，銀廣廈的案例更是深刻地說明了這個問題，會計造假為部分上層人士謀取了暴利，其代價表面上來看是中小股東的利益損失。誠然，中小股民的損失的確構(gòu)成了會計責任社會化負沖擊效應(yīng)的一部分，但從更深層次挖掘，會計造假擊穿了公眾對于會計信息真實公平的信任防線，公眾的心理防線一旦崩塌，社會中所有的會計信息的真實性、會計資料的完整性、甚至于會計相關(guān)負責人員的行為都已經(jīng)失去了可信度，人們對于會計責任的盡職履行很可能已經(jīng)不再抱有期望，也很可能從對于一個企業(yè)的不信任延伸到社會中大部分企業(yè)的不信任，如果會計在社會中已經(jīng)處于這樣尷尬的地位，將無法起到對經(jīng)營實體經(jīng)濟活動的信息歸總與傳達作用，其必然也會失去公信力。

四、會計責任社會化負效應(yīng)體現(xiàn)的法律規(guī)制弊端

通過對銀廣廈案例的進一步分析，發(fā)現(xiàn)銀廣廈案例已然暴露了我國現(xiàn)行會計法律法規(guī)體系的弊端，正是因為立法、執(zhí)法和司法工作的不嚴密才帶給了違法分子“鉆空子”的行為。

（一）立法中處罰較輕 銀廣廈作為會計造假中的典型案例，充分折射了企業(yè)會計責任切實履行的缺失情況，在該案例中，投資者遭遇的風(fēng)險不是來自于企業(yè)經(jīng)營，而是來自于人力干擾，最終遭受了慘重的損失。但證監(jiān)會的懲罰行為卻令投資者失望，僅僅通過對上市公司進行罰款懲處以正視聽，經(jīng)歷了一個較短的停牌期之后又上市，本該對企業(yè)聲譽形成重創(chuàng)的行為就這樣被“重重舉起、輕輕放下”，企業(yè)管理層并未遭受到任何實質(zhì)性的懲處，這顯然是會計信息失真的法律責任重民事責任的缺失所導(dǎo)致的。這樣的結(jié)果會令管理層在今后企業(yè)的經(jīng)營過程中更加謹慎地繼續(xù)支持其人為造假行為，而非從根本上審視自己，改變其不道德行為。

（二）執(zhí)法中信息不對稱 會計執(zhí)法中會涉及到多方主體，有投資者、會計相關(guān)負責人、專業(yè)人員資格管理部門、政府監(jiān)管部門等，這些主體之間的關(guān)系形成了會計執(zhí)法的基本環(huán)境。會計信息在這些主體間的傳遞正確與否取決于各主體之間的信息對稱性，現(xiàn)實中，企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督功能不強，審計的獨立性成為空談，政府部門多頭監(jiān)管、監(jiān)管分散等問題，均產(chǎn)生于主體之間信息不對稱的源頭，企業(yè)內(nèi)部、審計部門、政府部門等主體間信息不對等，真正的問題難以被發(fā)現(xiàn)并揭發(fā)，給予了信息造假的生存空間。

（三）司法中制度與人員缺乏 銀廣廈案例中中小股東維權(quán)難有兩大主要因素：缺乏股東集體訴訟代位制、法務(wù)會計人員稀缺。缺乏股東集體訴訟代位制體現(xiàn)在發(fā)生了企業(yè)董事和高管違反法律規(guī)定出具虛假會計信息時，中小股東只能憑借個人力量單獨起訴，無集體的力量為其維護權(quán)益。法務(wù)會計人員稀缺體現(xiàn)在該案件中法官、律師甚至于當事人對于會計審計的知識一片混亂，對于專業(yè)術(shù)語、專業(yè)行為標準理解不到位，造成了案件久拖未決的情況。

五、會計責任社會化負效應(yīng)的糾偏

會計責任社會化負效應(yīng)要得到有效糾偏，進行法律規(guī)制的規(guī)范是必然的路徑，可從立法、執(zhí)法和司法方面共同考慮推進糾偏工作的開展。

（一）立法方面 我國法律不完善的地方較多，在立法方面國外的經(jīng)驗值得借鑒，國外對虛假會計信息應(yīng)負責任問題已經(jīng)有了明確的法律規(guī)定，而我國在這一方面法律條文尚且缺失。如，美國1995年12月通過的“私人證券訴訟改革法令”就對虛假會計信息被起訴時不得亂用“深口袋理論”進行了規(guī)定，規(guī)定指出：應(yīng)根據(jù)被告錯誤程度承擔相應(yīng)的比例賠償責任，取代過去的連帶責任。對該規(guī)定，我國可予以借鑒，可以在將來具有更加成熟的經(jīng)濟條件時制定單獨的法律法規(guī)來明確虛假會計信息的承擔主體應(yīng)負的責任。但立法方面的核心思想，應(yīng)秉持維護會計公正、履行會計責任的原則，認識到會計責任社會化正效應(yīng)的重要性，加大懲處力度，對企業(yè)的監(jiān)管、對違法行為的懲罰、對違法人員的處理都要嚴密、謹慎、力度適宜，堅決維護會計責任社會化的正面形象，打擊違法行為，逐步完善、填補法律當中的漏洞。

（二）執(zhí)法方面 會計執(zhí)法涉及到諸多的利益相關(guān)方，而會計執(zhí)法的環(huán)境也是由這些利益相關(guān)方?jīng)Q定的。我國在會計執(zhí)法方面，就企業(yè)內(nèi)部來看，會計監(jiān)督功能未起到應(yīng)有作用，以大股東為首的利益集團基本掌控了監(jiān)事會的行為走向，導(dǎo)致企業(yè)缺乏獨立審計的能力；在企業(yè)內(nèi)部，多頭監(jiān)管、監(jiān)管盲點問題普遍存在。就企業(yè)外部來看，政府監(jiān)管力度不夠，尋租現(xiàn)象的存在甚至使得政府也成為公司的利益同盟，政府非但沒有成功監(jiān)管好上市公司的財務(wù)問題、會計問題，反而為這些問題的產(chǎn)生和發(fā)展大開方便之門，最終導(dǎo)致政府管制的無力。

我國執(zhí)法不力的現(xiàn)象非一日之弊，也非一方之弊，當前最重要的是要努力建成公開、公正、公平、有效的信息傳遞機制，造福市場交易主體，重新構(gòu)建起各個相關(guān)方（如會計師事務(wù)所、上市公司、監(jiān)管部門、客戶）對信息的信任機制和相互之間的信任機制。包括：第一，從公司內(nèi)部的源頭入手，消除會計信息失真的萌芽，建立有力的監(jiān)督機制?？梢酝ㄟ^設(shè)立獨立董事會促進股東與管理層之間的有效溝通、使獨立董事會真正起到維護股東利益的作用，也可以通過設(shè)立獨立審計委員會加強企業(yè)內(nèi)部審計、幫助上市公司規(guī)范其信息披露情況，還可以通過不斷對企業(yè)會計師加強道德和法律意識的教育進而提升會計師隊伍的整體素質(zhì)，提高其所披露會計信息的質(zhì)量。第二，在公司外部，建立一套依靠市場的監(jiān)管機制。加強對會計師事務(wù)所的監(jiān)管，督促上市公司定期更換會計公司，避免二者在長期合作中形成共謀關(guān)系、產(chǎn)生聯(lián)合欺詐行為，對多頭監(jiān)管問題應(yīng)花時間進行理清，明確財政部門對各單位會計工作的監(jiān)督職責，其他部門對會計資料的監(jiān)督檢查權(quán)則不包括在法定范圍內(nèi)。會計報表一經(jīng)相關(guān)部門確認，則確認部門對其合法性進行負責，即“誰確認、誰負責”。

（三）司法方面 在司法方面，針對缺乏股東集體代位訴訟制的問題，我國可考慮積小成大，將各個中小股東集聚在一起，引進股東集體代位訴訟制，匯聚各個小股東的力量，節(jié)約成本，實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟，也使得中小股東的起訴流程專業(yè)化，減少其維權(quán)的曲折和艱辛。股東集體代位訴訟制有一定的前提：現(xiàn)代公司制度最明顯的特點是公司所有權(quán)與公司經(jīng)營權(quán)的日漸分離導(dǎo)致了股東力量的逐漸分散，股東大會原有的決定性地位已不復(fù)存在，董事會的力量開始興起，目前，公司已經(jīng)出現(xiàn)了這兩種力量日趨減弱、“經(jīng)理中心主義”盛行的趨勢。而股東利益的最終維護事實上依賴于董事會、高級管理層，如果董事會、高級管理層缺乏誠信，又得不到有效的機制約束，司法救濟不能發(fā)揮作用，股東的利益勢必受損。因此要保障股東在實體法上享有的各種法律保護，就需要在程序法上為股權(quán)提供司法救濟的制度，主要就是公司法上的股東集體代位訴訟制度。針對缺乏法務(wù)會計人員的問題，我國必須盡快引入法務(wù)會計，吸引相關(guān)人才的加入，法務(wù)會計人員既要求精通證券法、民商法，又要求精通會計法，在因果關(guān)系證明的事實認定中既可以充分發(fā)揮其作為“法務(wù)人員”的專長，又可以運用其“會計人員”的知識，結(jié)合二者的特性為中小股東（或會計違法行為中相關(guān)方）進行維權(quán)，充分運用其職業(yè)特性，為涉及到會計知識的訴訟得以合理解決提供便利。

盡管上述糾偏路徑是停留在理論的層次上，尚且需要在實際企業(yè)運行中進行驗證，但相關(guān)法律法規(guī)的完善和補充是不容忽視的事實，也是不容延遲的任務(wù)。現(xiàn)代的會計信息失真、會計行為違法，歸根結(jié)底，是由于違法的成本小于違法所得的收益，導(dǎo)致這種不法現(xiàn)象越來越嚴重。因此，有必要及早采取切實的監(jiān)管行動，扼殺會計違法日益泛濫的苗頭，早日肅清會計行業(yè)的積弊，重構(gòu)社會各界對于會計主體、會計信息的信任，為企業(yè)造福，也為企業(yè)相關(guān)利益主體造福。

［1］ 婁雪芹：《會計目標與會計信息質(zhì)量》，《安陽工學(xué)院學(xué)報》2006年第6期。

［2］ 高如星、王敏祥：《美國證券法》，法律出版社2000年版。