陳 思

(合肥工業(yè)大學(xué) 管理學(xué)院，安徽 合肥 230009)

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“營改增”后融資租賃企業(yè)稅負分析及涉稅風(fēng)險規(guī)避

陳 思

(合肥工業(yè)大學(xué) 管理學(xué)院，安徽 合肥 230009)

融資租賃是具有融資與融物雙重功能的一種特殊金融交易，我國營業(yè)稅改征增值稅對融資租賃業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生了很大影響。營業(yè)稅改征增值稅后，融資租賃業(yè)整體稅負下降，但是由于政策不斷變更，融資租賃企業(yè)難以準(zhǔn)確掌握稅收政策的變化。同時由于營業(yè)稅改征增值稅相關(guān)政策在細節(jié)上存在諸多不確定性，融資租賃企業(yè)在進行納稅籌劃時容易產(chǎn)生涉稅風(fēng)險。針對融資租賃業(yè)如何結(jié)合最新的稅收政策，做好稅務(wù)方面的籌劃與風(fēng)險防范以促進融資租賃業(yè)健康發(fā)展進行研究，具有重要的現(xiàn)實意義。

增值稅改革；融資租賃；稅負分析；涉稅風(fēng)險

融資租賃是集融資與融物、貿(mào)易與技術(shù)更新于一體的新型金融產(chǎn)業(yè)，它與經(jīng)營租賃的區(qū)別在于：出租方對租賃物的所有權(quán)只是一種形式所有權(quán)，是用來控制承租方使其按協(xié)定償還租金，在租賃期屆滿時,承租方可能得到該項資產(chǎn)的所有權(quán)，且承租方有購買租賃物的選擇權(quán)，因此通常由承租方負責(zé)購買租賃物，出租方只需提供金融服務(wù)。融資租賃是市場經(jīng)濟發(fā)展到一定階段而產(chǎn)生的一種適應(yīng)性較強的融資方式，在促進技術(shù)更新、緩解中小企業(yè)融資困難、提高資源配置效率等方面發(fā)揮重要作用。

我國實施的增值稅改革——征收營業(yè)性增值稅對融資租賃業(yè)產(chǎn)生了極大的影響。由于政策不斷變更，融資租賃業(yè)難以準(zhǔn)確掌握稅收政策變化，再加上融資租賃業(yè)務(wù)本身財務(wù)處理具有復(fù)雜性，因此對融資租賃業(yè)相關(guān)稅收政策變化引起的融資租賃業(yè)稅負變化及由此產(chǎn)生的稅務(wù)風(fēng)險進行分析非常必要。

一、“營改增”稅收政策演變引發(fā)融資租賃企業(yè)稅負變化分析

(一)“營改增”后納稅時間變化對企業(yè)現(xiàn)金流產(chǎn)生正面影響

營業(yè)稅改征增值稅前后稅務(wù)處理的主要差別在于，開始適用增值稅后，購買設(shè)備的進項稅額當(dāng)期可以一次性抵扣，實現(xiàn)銷售時才確認增值稅銷項稅。因此營改增前后，融資租賃業(yè)務(wù)的主要變化體現(xiàn)在納稅時間點的變更，現(xiàn)在通過以下的案例進行分析。

某融資租賃公司與承租方按照協(xié)定開展一項融資租賃業(yè)務(wù)，購入一臺成本為100萬元的設(shè)備，將其租賃給承租方，租金總額為120 萬元，分12 期收回租金，每期收取租金10 萬元(暫不考慮利息及其他附加稅)。

“營改增”前:按照營業(yè)稅稅法規(guī)定，融資租賃業(yè)務(wù)中營業(yè)額的計算方法為：

總營業(yè)額=全部價款(其向承租方收取的)+價外費用(包括殘值)-出租貨物的實際成本(由出租方承擔(dān))

每期的營業(yè)額由直線法折算，即：

每期營業(yè)額=總營業(yè)額/租賃期數(shù)

因此在本例中每月需繳納營業(yè)稅5%(120-100)/12。

“營改增”后：按照我國現(xiàn)行的增值稅制度，采用的是購入抵扣法，即增值稅暫行條例第八條規(guī)定的“從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣”。因此在本例中，企業(yè)購買設(shè)備時，取得了合法的增值稅專用發(fā)票，則由此產(chǎn)生的進項稅額17萬(=17%×100)便可以一次性抵扣，之后每個月支付租金(10萬元)時需繳納銷項稅額1.7萬(=17%×10)。進項稅與銷項稅的差額為企業(yè)在該業(yè)務(wù)中承擔(dān)的實際稅負，但進項稅與銷項稅進行繳納或抵扣的環(huán)節(jié)在時間上是分隔的。

在企業(yè)的整體財務(wù)運營角度，一般同時存在多個經(jīng)營項目?！盃I改增”后，一項業(yè)務(wù)中購買設(shè)備時產(chǎn)生的進項稅額可一次性抵扣其他項目產(chǎn)生的銷項稅額，使當(dāng)期應(yīng)繳增值稅額減少；而該項業(yè)務(wù)產(chǎn)生的銷項稅額將分散到各期繳納。因此，“營改增”后雖然稅率會產(chǎn)生變化，但由于進項稅額先行抵扣，在一段時期內(nèi)能夠緩解企業(yè)的資金壓力，對企業(yè)的現(xiàn)金流產(chǎn)生正面影響；故企業(yè)應(yīng)做好相關(guān)籌劃，優(yōu)化資金的流轉(zhuǎn)及使用，以達到利益最大化。

(二)增值稅即征即退政策使實際稅負下降

2011年11月16日，出臺實施的《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2011]111 號，以下簡稱“111號文”)[1]中明確規(guī)定了融資租賃業(yè)務(wù)征收增值稅，文件同時規(guī)定了“超三返還”的即征即退政策，以作為過渡優(yōu)惠政策，即：企業(yè)的融資租賃業(yè)務(wù)征收增值稅后，若實際稅負超過3%，則超過的部分可申請即征即退。相較于營業(yè)稅5%的稅率，此政策可保證營改增后融資租賃業(yè)務(wù)稅負下降。

然而實際稅負的計算方法，在2012 年12月4日財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的財稅[2012]86號文(以下簡稱“86號文”)中進行了明確，文件中規(guī)定增值稅實際稅負的計算方法為：

實際稅負=增值稅稅額(當(dāng)期實際繳納的)/(全部價款+價外費用)

其中分母部分為納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)所取得的金額。業(yè)內(nèi)人士普遍認為按照此規(guī)定計算，即以租金全額作為計算實際稅負的分母，實際稅負難以超過3%，因此即征即退政策很難享受。下面仍通過上文案例進行分析。

該項目實現(xiàn)增值20 萬元，按17%的增值稅稅率，需繳納增值稅3.4萬元。按照86 號文規(guī)定計算，增值稅實際稅負為2.83%=(3.4/120)。實際稅負不超過3%，不能享受即征即退的待遇。而原來繳納營業(yè)稅時，按5%的營業(yè)稅稅率，需繳納營業(yè)稅1萬元。從表面上看，營業(yè)稅改征增值稅后，多繳納2.4萬元稅款。

而增值稅作為一種鏈條稅，貫穿于經(jīng)營活動的始終。在實際操作中，即征即退是按月計算申請。如果只考慮單個經(jīng)營項目，按月來計算即征即退則有：進項稅17萬元可以在購買設(shè)備時一次性全額抵扣。每期取得租金收入時，產(chǎn)生的銷項稅額扣減進項稅額，進項稅17萬元需要10 期租金所產(chǎn)生的銷項稅額才能夠抵扣完畢，那么出租人在前10個租賃期內(nèi)都是沒有產(chǎn)生實際應(yīng)納增值稅。在收取最后兩期租金時，實際稅負都是17%，即最后兩期總共需要繳納增值稅3.4萬元。按照規(guī)定可以申請即征即退，可申請到即征即退的退稅額為2.8萬元，則實際繳納增值稅0.6 萬元，納稅額相較于營改增前減少。

如果按照差額來計算實際稅負(分母為：全部價款+價外費用-租賃物本金)，則該項目實現(xiàn)的增值部分20萬元便是分母，按照17%的增值稅稅率需繳納增值稅3.4萬元。增值稅實際稅負為17%，超過3%，可享受即征即退政策。該項目可申請退稅2.8萬元，實際繳納增值稅0.6萬元。結(jié)果與按月計算即征即退一致，且兩種算法的實質(zhì)相同，即計算增值稅實際稅負應(yīng)比對該項目的增值部分。

企業(yè)實際運營中同時存在多個經(jīng)營項目，每個月都有不同項目的進項及銷項稅同時存在；因此，按月計算實際稅負沒有依據(jù)且不合理。而上述算法的實質(zhì)是整個項目按照差額來計算實際稅負，其中的差額是指租金全額扣除有形動產(chǎn)價款本金，同時也符合增值稅收取增值部分稅款的特征。按照3%來規(guī)定即征即退政策可使企業(yè)實際稅負相較于稅改前下降，遵循了營業(yè)稅改增值稅減輕企業(yè)負稅，促進企業(yè)發(fā)展的目的。同時，建議相關(guān)部門出臺相應(yīng)政策對此進行明確，在即征即退政策中按照差額計算實際稅負。

(三)不同經(jīng)營項目負稅變化存在差異

有部分融資租賃企業(yè)存在著兼營經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的情況。2013年12月12日下發(fā)的《關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2013]106號，以下簡稱“106號文”)中對融資租賃中銷售額的確認進行了明確規(guī)定，即銷售額=全部價款和價外費用-有形動產(chǎn)價款本金(向承租方收取的)-借款利息(包括外匯借款和人民幣借款利息)-發(fā)行債券利息，明確了差額征稅，并且可享受即征即退政策，稅負下降。而在經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)中，按照規(guī)定由原來按5%稅率繳納營業(yè)稅改為按17%的稅率繳納增值稅，且無法享受即征即退政策，使該項業(yè)務(wù)納稅額大幅增加。因此，租賃企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮減少經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)，增加融資租賃業(yè)務(wù)，以達到節(jié)稅的目的。

二、“營改增”后融資租賃企業(yè)涉稅風(fēng)險分析

(一)企業(yè)為差額納稅使用不合規(guī)定票據(jù)產(chǎn)生涉稅風(fēng)險

2013年12月實施的106號文明確規(guī)定了融資性售后回租差額征稅可扣除項目，而在具體的經(jīng)濟業(yè)務(wù)中，融資租賃企業(yè)對外支付的外匯借款利息、人民幣借款利息、發(fā)行債券利息作為可扣除項，需要以正規(guī)發(fā)票作為差額計算的憑證。但在實際業(yè)務(wù)發(fā)生時，企業(yè)很難從相關(guān)金融機構(gòu)取得正規(guī)發(fā)票。對此，各個準(zhǔn)則中也并沒有做出明確規(guī)定，故有些企業(yè)在進行差額抵扣時，使用利息結(jié)算單來代替正規(guī)發(fā)票。一旦被稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)，可能被認定為違規(guī)行為，且相關(guān)利息不得扣除，無法享受差額征稅。

(二)企業(yè)擅自改變經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)產(chǎn)生涉稅風(fēng)險

如上文所述，租賃企業(yè)通過改變經(jīng)營項目，可以達到節(jié)稅的目的。一些經(jīng)營租賃企業(yè)通過多種財務(wù)手段，如人為更改賬務(wù)處理、業(yè)務(wù)性質(zhì)等，進行虛擬的融資租賃業(yè)務(wù)，以享受“超三返還”的即征即退政策。但是這樣的做法屬于偷逃稅款的行為，存在很大的稅務(wù)風(fēng)險，如果被稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)，企業(yè)很可能受到嚴(yán)厲處罰。

(三)融資性售后回租服務(wù)中的本金不按要求扣除產(chǎn)生涉稅風(fēng)險

106號文明確了融資性售后回租服務(wù)中銷售額的計算方法，其中扣除項目包括向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金。2013年12月31日下發(fā)的財稅[2013]121號(以下簡稱“121號文”)中的第三條對106號文中融資租賃行業(yè)的營改增政策做了補充。但是截至目前，2010年9月8日實施的《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告[2011]13號，以下簡稱“13號文”)仍未廢除，文件規(guī)定融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租方向出租方出售資產(chǎn)的行為，不征收增值稅和營業(yè)稅。因此，出租方向承租方購入資產(chǎn)時無法取得增值稅專用發(fā)票，無法作為進項進行抵扣。同時，承租方在購買資產(chǎn)時，按規(guī)定可以作為進項抵扣，而向出租方出售資產(chǎn)時，不繳納增值稅。因此，出租方向承租方收取的本金部分，不得開具增值稅專用發(fā)票，以免承租方重復(fù)抵扣。在實際操作中，由于13號文仍未廢除，因此，承租方不可能向出租方開具增值稅專用發(fā)票，此處承租方開具的普通發(fā)票，僅僅作為差額征稅中的扣額憑據(jù)，而不能對其進行征收增值稅。但是，106號文以及作為其補充的121號文都沒有對此進行明確說明。因此企業(yè)在取得相應(yīng)普通發(fā)票進行差額計算時，可能會被稅務(wù)機關(guān)認定為無正規(guī)抵扣發(fā)票而產(chǎn)生的偷逃稅款行為，存在稅務(wù)風(fēng)險。

三、“營改增”后融資租賃企業(yè)涉稅風(fēng)險規(guī)避

(一)融資租賃企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照政策規(guī)范納稅

融資租賃企業(yè)需根據(jù)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)的要求，取得正規(guī)的可扣除的利息發(fā)票作為差額計算的憑證。在取得正規(guī)發(fā)票的過程中需做好與銀行等金融機構(gòu)的交涉協(xié)商。同時與稅務(wù)部門進行充分溝通，不得擅自采用不合規(guī)發(fā)票進行差額抵扣。

企業(yè)在進行融資性售后回租業(yè)務(wù)時，使用從承租方處取得的普通發(fā)票進行銷售額差額計算前，需與當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門進行政策溝通，以免被認定為偷逃稅款行為。同時建議國家財稅部門盡快出臺相關(guān)政策，明確普通發(fā)票可作為融資性售后回租業(yè)務(wù)銷售額中有形動產(chǎn)價款本金的抵扣憑證。

(二)融資租賃企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照稅法合法納稅

企業(yè)在進行納稅籌劃時，應(yīng)嚴(yán)格遵守國家相關(guān)法律法規(guī)合法納稅。如前文所述，租賃企業(yè)通過更改經(jīng)營項目可享受優(yōu)惠的稅收政策以減少稅負，但不得通過人為更改賬務(wù)處理等不合法的方式改變企業(yè)經(jīng)營項目。租賃企業(yè)應(yīng)當(dāng)在經(jīng)營過程中逐步減少經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)，增加融資租賃業(yè)務(wù)，合法納稅，避免違法的偷稅行為。

我國營業(yè)稅改增值稅后，使得融資租賃業(yè)總體稅負下降，對企業(yè)的現(xiàn)金流也產(chǎn)生了正面影響。融資租賃企業(yè)應(yīng)參照最新的政策進行稅務(wù)籌劃，并注意防范由此產(chǎn)生的稅務(wù)風(fēng)險。同時建議國家財政與稅務(wù)部門制定更加詳盡完善的稅收政策，以促進融資租賃業(yè)進一步發(fā)展。

[1]財政部“營改增”課題組．營業(yè)稅改征增值稅指南 [M]. 北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2013：173-181.

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TaxBurdenAnalysisofFinancingLeasingCompaniesandTheirTaxRiskPreventionafterSwitchingSalesTaxtoVAT

CHEN Si

(School of Management，Hefei University of Technology，Hefei 230009，China)

The financial leasing is a kind of particular financial transaction, which has a double function of financing and leasing assets. Switching sales tax to value added tax has a significant impact on the development of financial leasing industry in China. After the change, the general tax burden of the financial leasing is reduced. However, due to the changing tax policies and some uncertainties in the details, it is difficult for the financial leasing companies to grasp the tax policies precisely and they may easily take some risks when doing tax planning. Research on improving the tax planning and risk prevention has a practical significance to promote the healthy development of financial leasing industry.

VAT reform; finance lease; tax burden analysis; tax risk

2014-02-21

陳 思(1987-)，女，河北衡水人，合肥工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院碩士研究生。

F812.42

：A

：1009-2463 (2014)03-0068-04