摘要：企業(yè)規(guī)模不同，財務報告使用者的需求也不同。通過對美國私人公司會計準則研究和發(fā)展歷程的梳理，重點分析了美國私人公司會計準則制定的“一體法”模式，并得出完善我國《小企業(yè)會計準則》制定程序、執(zhí)行機制和評價體系的啟示。

關鍵詞：私人公司；公認會計準則；財務會計準則委員會

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A

隨著當今世界經(jīng)濟全球化、信息化和知識化的不斷發(fā)展，企業(yè)的規(guī)模正朝著兩極化發(fā)展。一方面，在激烈的商業(yè)競爭和資本全球化影響下，超大型企業(yè)和跨國公司不斷涌現(xiàn)；另一方面，在科技的迅猛發(fā)展和社會環(huán)境的改善下，小型企業(yè)，特別是以科研開發(fā)為核心的創(chuàng)新型小企業(yè)層出不窮，為經(jīng)濟注入了巨大的活力。20世紀80年代以來，美國每年新成立企業(yè)50多萬個，其中90%以上是小企業(yè)。歐盟企業(yè)總數(shù)中的99.8%是中小企業(yè)。隨著企業(yè)和企業(yè)交易日益全球化和復雜化，財務報告的發(fā)展也出現(xiàn)了兩極化的趨勢。一方面，資本市場發(fā)展的需要使財務報告的可比性越來越重要，財務報告準則朝著一致和趨同方向發(fā)展；另一方面，公眾公司和私人公司財務報告使用者的需求日趨分離，越來越多國家和區(qū)域為小企業(yè)制定了專門的會計準則或制度。

美國是世界上最早制定會計準則、擁有最完善準則體系的國家。與大部分國家所制定的《小企業(yè)會計準則》和國際會計準則理事會（IASB）制定的《中小主體國際財務報告準則》相比，美國私人公司會計準則是另一類型的差別報告模式。不是按照企業(yè)規(guī)模大小而是根據(jù)所有權形式進行差別計量、列表和披露。這一創(chuàng)新對于探索會計準則制定體系、差別財務報告模式和完善現(xiàn)有財務報告理論有著重要的意義。同時，關注美國私人公司會計準則制定的進程，探討其特征和演進，對完善我國小企業(yè)會計準則的建設也具有重要的理論和現(xiàn)實意義。

一、美國私人公司會計準則的提出

公眾公司，也稱公開持股公司，是指向不特定對象公開發(fā)行股票或債券等，股東人數(shù)超過200人的股份有限公司。在美國，持股人數(shù)超過500人的公司必須按照《證券交易法（1934）》的要求編制財務報告，接受證券交易委員會（SEC）的監(jiān)管，定期編制并披露其財務報表，因此通常按照《證券交易法（1934）》報告的公司被視為公眾公司。與其相反，私人公司（或稱非公眾公司）是指不在公開市場上發(fā)行證券，股東人數(shù)較少的有限責任公司。美國公認會計準則（GAAP）初步界定私人公司為：既不在公開市場發(fā)行證券或發(fā)行在公開市場上交易的證券，也不發(fā)行在公開市場上交易的地方政府支持項目收益?zhèn)╟onduit bonds）的有限責任公司。相對于可公開發(fā)行證券、持股人數(shù)眾多和資本實力雄厚的公眾公司，私人公司更 “無形”，其憑借股權集中、無需公開披露財務信息和監(jiān)管壓力小的優(yōu)勢，在美國經(jīng)濟中發(fā)揮著至關重要的作用。根據(jù)福布斯的調(diào)查，2008年美國最大的441家私人公司創(chuàng)造了1.8萬億美元的收入，雇傭人數(shù)達620萬人。

在一套通用的會計準則下，小企業(yè)及私人公司不堪準則超載帶來的重負。尤其是美國一半以上的工廠、貿(mào)易公司等都是不在證券交易所上市的中等或小型企業(yè)，這個問題就更嚴重。研究發(fā)現(xiàn)，公認會計準則對大多數(shù)中小私人公司而言，財務報表是不相關的，或者報表使用者認為采用公認會計準則的成本和收益不相當。人們提出，即使資本市場的需要使財務報告的可比性變得重要，考慮特定企業(yè)利益相關者需求的相關性更為重要。私人公司與公眾公司面臨不同的經(jīng)濟環(huán)境，利益相關者的需求也不同。私人公司信息使用者關心的是現(xiàn)金流量和稅收，而不是公允價值的計算。公眾公司不能公開與個別投資者進行交流，而私人公司可以。早在1952年，美國會計職業(yè)界就已經(jīng)意識到應根據(jù)企業(yè)規(guī)模的大?。ㄈ缧∑髽I(yè)與大企業(yè)）或所有權不同（公開募集股份與非公開募集股份）對財務報告進行有差別的計量、列報和披露[1]。然而，美國公認會計準則（GAAP）是在20世紀30年代經(jīng)濟大衰退背景下為了規(guī)范公開發(fā)行和交易股票的公眾公司而產(chǎn)生的。GAAP雖未局限于上市公司，也未明確規(guī)定不適合于小型或私人公司，但其制定機構——財務會計準則委員會（FASB）主要立足于新興資本市場，關注上市公司利益相關者的需求，導致了對準則差別化的訴求一直不了了之。隨著以中小企業(yè)為主的私人公司在經(jīng)濟生活中的作用日益突出，盡快制定一套專門針對中小企業(yè)的會計準則已經(jīng)成為近年來各國普遍關注的問題。

以非上市公司為主要客戶的中小型會計師事務所，最早意識到以GAAP為標準編制的財務報表帶來了準則超載問題，不符合成本效益原則[2]。同期，美國會計學界也認為讓小企業(yè)遵守針對大企業(yè)而設計的會計準則是一項很大的負擔。主張會計準則對于公眾企業(yè)和私人公司應有所區(qū)別，某些準則對于私人公司應采用自愿原則，在此基礎上即引發(fā)了是否需要分別制定“大GAAP”與“小GAAP”的爭論。

究竟是采用一套準則還是雙準則？如何為非公眾公司制定準則？對此，之后的半個多世紀，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）和財務會計準則委員會（FASB）就此展開了多項研究和討論。隨著越來越多的國家和地區(qū)陸續(xù)為小企業(yè)制定專門的準則或采用IASB制定的《中小主體國際財務報告準則》，美國加快了對私人公司（小企業(yè)）會計準則研究的步伐。

二、美國私人公司會計準則發(fā)展的歷程

（一）FASB改進私人公司會計準則制定所進行的努力

多年來，F(xiàn)ASB作為美國企業(yè)會計準則制定機構，主要關注資本市場中公眾公司利益各方的需求，忽視私人公司及其報表使用者的利益。在會計準則國際趨同的背景下，為了維護其權威性和影響力，F(xiàn)ASB將繼續(xù)致力于制定和完善公眾公司的會計準則。面對越來越多針對私人公司準則超載的批評，AICPA等機構發(fā)起了私人公司會計準則制定權的爭奪。為了鞏固會計準則制定者的地位，F(xiàn)ASB將私人公司訴求納入改進會計準則的重要日程當中，并采取了一系列行動。

2006年，F(xiàn)ASB與AICPA聯(lián)合發(fā)布建議書“改善私人公司財務會計與報告準則制定程序的征求意見稿”，明確表示將綜合考慮使用者的需求和成本效益，強化私人公司準則制定程序的透明度，并考慮增加FASB中熟知私人公司需求的成員[3]。同年，為了進一步提高現(xiàn)有準則制定程序中吸納私人公司觀點的能力， FASB建立了“私人公司財務報告改進委員會”（private company financial reporting committee，PCFRC）。作為FASB了解私人公司的重要平臺和咨詢機構，PCFRC包含12名成員，代表著各類非公眾實體，旨在為FASB解決私人公司會計準則差異問題和制定私人公司準則提供建議。PCFRC成立后進行了一系列研究，重點關注準則制定對私人公司日常會計活動的影響。

（二）FAF主導下私人公司會計準則制定的進程

自從1972年建立之日起，F(xiàn)ASB的母機構——美國財務報告基金會（FAF）就致力于在兩項目標之間平衡。一項是確保美國會計準則制定機構（FASB和GASB）制定高質(zhì)量會計準則，向投資者和債權人等財務報表使用者提供清晰可比和決策有用的財務信息。另一項是考慮相關性、復雜性和成本效益原則，確保會計準則考慮到不同實體的特定需要。隨著非公眾公司在經(jīng)濟領域的影響加大，F(xiàn)AF面臨最大的挑戰(zhàn)之一來自于非公眾公司，包括私人公司和非盈利組織財務報告問題。在FAF的主導下，開啟了一系列對現(xiàn)有準則的檢查和反思，對私人公司會計準則進行有益的探索和創(chuàng)新。

1. 建立FAF監(jiān)管委員會。2008年，F(xiàn)AF對現(xiàn)有準則制定程序進行了一系列檢查和反思，建立了“準則制定程序監(jiān)管委員會”（standard-setting process oversight committee），代表受托人理事會（board of trustee）對FASB和 GASB準則制定進程的充分性、透明度、獨立性和效率進行監(jiān)督和評價。該委員會不涉及準則制定的技術層面，旨在監(jiān)督和評價兩個準則制定機構的制定程序（包括制定議程、反復考慮、定稿和實施），議程的進展和效率以及準則實施后的效果和問題。

2. FAF“聆聽之旅”。2009年，F(xiàn)AF受托人理事會開啟了一項全國范圍的“聆聽之旅”，聽取并了解各類團體對獨立準則制定程序和影響財務報告的關鍵問題的看法。私人公司和非盈利組織會計準則的成本和復雜性始終是各方最關注的問題。利益各方反映了對FASB和PCFRC之間合作效果的不滿意，主要問題在于兩者沒有共同開發(fā)出一個考慮GAAP中對私人公司例外或調(diào)整事項標準的框架，導致FASB沒有及時回應PCFRC 的建議并拒絕解釋其理由，PCFRC往往在FASB作出決策后才對項目發(fā)表評論，沒有很好地代表私人公司的利益參與決策過程。

3. 私人公司準則制定的藍帶委員會。為解決非公眾主體會計準則制定的重要議題，審查FASB在美國私人公司與非盈利組織會計準則制定中的努力程度和有效性，F(xiàn)AF啟動了“戰(zhàn)略性評估活動”，其中包括兩大程序：第一步，建立私人公司準則制定的藍帶委員會，研究制定私人公司會計準則的必要性。第二步，建立受托人工作組，收集第一手意見。2009年12月FAF受托人理事會與AICPA、州會計委員會全國聯(lián)合會（NASBA）聯(lián)合建立了私人公司準則制定的“藍帶委員會”，旨在研究私人公司財務報告使用者的需求，并向FAF建議如何使會計準則制定程序最大程度地滿足用戶的需求。藍帶委員會于2011年1月向FAF提交了最后報告，建議對準則制定程序進行根本性改革，另設獨立的和具權威性的準則制定委員會，負責制定GAAP對私人公司的例外和調(diào)整事項。

2011年3月，F(xiàn)AF任命了受托人成立“工作組（working group）”，重新審視現(xiàn)有由FASB考慮私人公司和非盈利組織利益的過程。工作組通過召開圓桌會議和咨詢小組會議等方式，廣泛收集了包括私人公司和非盈利組織領域富有經(jīng)驗的財務報告使用者、編報者和大中型和小型CPA事務所成員、學者、債權人、投資者、監(jiān)管人和捐贈人等利益相關者的大量意見。大部分意見贊同藍帶委員會關于新設單獨的私人公司準則制定委員會的建議。

4. 建立PCSIC的初始方案，征集意見。2011年10月4日，F(xiàn)AF發(fā)布了一項計劃并提請公眾評論，建議成立一個全新的，有權確定美國私人會計準則改進項目和投票委員會——“私人公司準則改進委員會”（private company standards improvement council，PCSIC），以取代2006年成立的PCFRC[4]。PCSIC負有在現(xiàn)有GAAP基礎上確定、建議、考慮對私人公司例外或調(diào)整項目的責任，擁有11～15名成員，由FAF受托人任命。獲得三分之二以上多數(shù)投票通過后，提案將接受FASB的批準決定。一旦批準將公開征集意見。在意見征集結束后，PCSIC將作出進一步的修改，最終提交給FASB作出是否批準的決定。

截止到2012年1月14日，F(xiàn)AF一共收到了7367封意見反饋。為了進一步廣泛聽取意見，F(xiàn)AF邀請了包括會計信息使用者、編報者、審計師、監(jiān)管者、學者等各方召開了4次全國性圓桌會議。會議討論圍繞著一個GAAP還是兩個GAAP，一個還是兩個準則制定機構的基本問題。大部分參會者支持保持一套準則一個準則制定機構，認為現(xiàn)有的GAAP加上對于私人公司的例外條款是最好的發(fā)展道路。盡管現(xiàn)行會計準則對私人公司信息使用者缺乏相關性，但建立雙GAAP的體系會導致財務報告缺乏可比性，準則制定成本增加，一旦中小企業(yè)具備了轉(zhuǎn)化為非中小企業(yè)的條件可能會耗費大量的準則轉(zhuǎn)換成本。鑒于FASB目前仍是一個可信任的機構，應該保留其最終的準則制定權。對于私人公司而言，實際上需要處理的只是一部分會計準則，統(tǒng)一納入一套準則體系當中，可以保持會計準則的整體性，增強不同類型企業(yè)會計信息的可比性，實現(xiàn)統(tǒng)籌兼顧。

三、美國私人公司會計準則制定機構的正式建立

2012年5月23日，F(xiàn)AF在收集和考慮公眾意見后，宣布了一項推進和優(yōu)化私人公司財務報告的最終報告，建立了一個全新的“私人公司委員會”（private company council，PCC）代替現(xiàn)有的PCFRC的職責[5]。與最初的計劃相比，F(xiàn)AF在準則制定組織的獨立性、規(guī)模、成員和主席的任命、準則制定程序和制定權限等方面作出了修改和讓步。

（一）準則制定委員會的職責

PCC被賦予兩個主要職責：第一，決定是否根據(jù)私人公司財務報表使用者的需要對現(xiàn)有的GAAP進行調(diào)整或例外處理。第二，作為FASB主要的咨詢機構，在FASB指導下參與制定私人公司會計處理項目。為了避免增加成本，降低會計準則的質(zhì)量，F(xiàn)AF 授予了PCC充足的自主權。與PCFRC和PCSIC相比，PCC具有一定的獨立性，避免受到FASB的控制。如不需要經(jīng)FASB批準，PCC有權自己制定議程；PCC可以自行召開教育和管理會議；要求FASB以書面文件的方式說明PCC決策未獲認可的理由和需修改的地方，避免重蹈PCFRC的覆轍。

（二）PCC的規(guī)模和任職

與PCSIC的規(guī)模相比，PCC的成員人數(shù)縮減為9～12名，含1名主席。更小更靈活的組織規(guī)模有利于協(xié)調(diào)意見，集中決策。PCC的規(guī)模取決于其代表組織的多樣性，包括財務報告使用者、編報者、小型和大型會計事務所等。PCC成員由FAF直接任命，需具備豐富的私人公司財務報告相關經(jīng)驗和背景。為了避免受到FASB官方角色的影響和控制，克服長期以來私人公司利益相關者對FASB的不信任，F(xiàn)ASB成員不得出任PCC主席。PCC成員任期三年，續(xù)聘二年，主席和成員均為非全職，除FAF政策允許范圍內(nèi)的活動可以得到補償外，沒有其他報酬。因此，PCC成員一定是愿意并能夠把時間和精力投入到私人公司準則制定的人，不會代表其他協(xié)會或者外部游說的集團，從而防止了政治性任命對準則帶來的影響。

（三）PCC對現(xiàn)有GAAP的應循程序

PCC開發(fā)GAAP例外條款和修改項目的程序如下：

首先，PCC和FASB共同合作，達成一套確定GAAP是否和何時給予私人公司例外或調(diào)整的標準。為提高準則制定進程的可信度，獲得更多的資源和支持，該標準在定稿前需提請公眾發(fā)表意見。建立該標準有助于預先設定GAAP差別化的性質(zhì)和程度，有利于FAF監(jiān)督和評價準則制定的進程和效果。

其次，根據(jù)這個決策標準，PCC發(fā)起對現(xiàn)有美國GAAP的全面檢查，考慮哪些準則將有可能對私人公司作出例外或調(diào)整。PCC將努力開發(fā)、確定擬采取的例外和調(diào)整項目，并舉行內(nèi)部投票。只有獲得三分之二以上的全體成員贊成，該提案才能向FASB提交等待是否認可（endorse）的決定。如果FASB簡單多數(shù)成員表示認可，該提案進一步提交公眾討論。在征集意見的基礎上PCC對原提案作出修改，進行內(nèi)部最終投票。如果獲得通過，最終提案將再次提交給FASB作出最終認可的決策。

第三，在提案提交后60天內(nèi)，F(xiàn)ASB應公開會議完成認可程序。如果FASB不能按時進行，F(xiàn)ASB主席需向PCC主席和私人公司檢查委員會主席通報推遲的日期和原因。如果FASB最終作出認可簽署（endorse）決定，該項例外或調(diào)整項目將正式納入GAAP；如果FASB否定該提案，F(xiàn)ASB主席應向PCC主席提交書面文件，說明否決理由及需改進的建議。

（四）對PCC的監(jiān)管和考評

持續(xù)而有效的監(jiān)督有助于提升準則制定過程的透明度，對于PCC的成功非常重要。為了監(jiān)督PCC前三年的運營情況，檢查PCC和FASB在準則制定過程中是否充分考慮了私人公司事務的受托責任完成情況，F(xiàn)AF將成立“私人公司檢查委員會”。PCC必須定期向檢查委員會和FAF受托人理事會提交書面報告。過渡期之后，檢查委員會將監(jiān)管職責移交給現(xiàn)有的準則制定程序監(jiān)督委員會承擔。

在2012年12月6日PCC正式成立的第一次會議上，特殊利益實體、特定利率互換和企業(yè)合并取得的可辨認無形資產(chǎn)和不確定的稅收狀況被列為首批研究領域。現(xiàn)在，AICPA以及其他利益相關者急切地期待著PCC作為私人公司利益的代表，促使GAAP作出適當?shù)膶嵸|(zhì)性的改變。

四、美國私人公司會計準則對我國的啟示

通過回顧和梳理美國私人公司會計準則制定進程可以發(fā)現(xiàn)，美國會計準則體系差異化問題已經(jīng)有了一個明確的解決思路。對現(xiàn)有準則體系的改進和影響已經(jīng)達成共識，私人公司會計準則制定權已經(jīng)落實，私人公司會計準則制定程序已經(jīng)確定，有關準則調(diào)整或例外即將陸續(xù)出臺。這對于正處于實施和完善企業(yè)會計準則體系階段的我國有著重要啟示。

（一）企業(yè)會計準則體系要立足國情

FAF的提案代表了一個平衡的和現(xiàn)實的計劃。在現(xiàn)有準則中既考慮了對私人公司的例外或調(diào)整項目，增加了私人公司會計信息使用者的相關性；又兼顧了成本效益原則，不作為雙準則系統(tǒng)，繼續(xù)保持原有的一個GAAP和一個準則制定機構的結構，從而確保了不同公司之間財務報告編制的可比性，這是“一體法”模式的運用。

國際上制定差別會計準則存在“一體法”和“分立法”兩種模式[6]。一體法模式是指在一個會計準則框架下考慮和處理特定企業(yè)問題并且在準則中提供報告豁免條款的方法。這種模式使得特定企業(yè)應用適合自己的準則時，不得不到龐雜的會計準則體系中尋找，執(zhí)行成本較高。分立法模式是指單獨制定差別會計準則，把所有與特定企業(yè)有關的問題都集中在這個準則上[7]。我國《小企業(yè)會計準則（征求意見稿）》的起草說明指出：“按照我國企業(yè)會計改革的總體框架，基本準則是綱，適用于在中華人民共和國境內(nèi)設立的所有企業(yè)；企業(yè)會計準則和小企業(yè)會計準則是基本準則框架下的兩個子系統(tǒng)，分別適用于大中型企業(yè)和小企業(yè)?！焙茱@然，我國《小企業(yè)會計準則》與《中小主體國際財務報告準則》類似，都采用了分立法模式，更具有可操作性，適合我國相當部分小企業(yè)的會計機構不夠健全，會計人員素質(zhì)相對較低，各項管理制度不夠規(guī)范的特定情況。對于會計準則歷史悠久的美國，現(xiàn)有的GAAP加上對于私人公司的例外條款是最好的發(fā)展道路。

（二）完善《小企業(yè)會計準則》的應循程序

盡管美國尚未出臺私人公司會計準則，但其準則制定機構和程序的醞釀和出臺，都進行了反復論證，嚴格采用了會計準則制定的應循程序，獲得了利益相關者的廣泛參與。回顧美國私人公司會計準則制定機構從PCFPC、PCSIC到PCC的演變歷程，其反復就委員會規(guī)模、成員任職、會議次數(shù)等細節(jié)問題及決策程序進行公開討論，無一不體現(xiàn)了民主科學、反復論證和公開透明的決策過程。盡管有些繁瑣，但透明的決策程序保證了準則制定過程對私人公司利益相關者訴求的尊重和考慮，提升了準則的質(zhì)量。

我國《小企業(yè)會計準則》是在參考國際會計準則理事會《中小主體國際財務報告準則》以及修訂原有《小企業(yè)會計制度》基礎上，對《企業(yè)會計準則》作了適當簡化而形成的。相比之下，我國的理論討論還不夠深入和廣泛，對小企業(yè)及其信息使用者調(diào)研還不夠充分，在《小企業(yè)會計準則》正式出臺前缺乏實施準則制定的應循程序。公眾及各利益集團對準則制定的參與度不高，準則制定過程不夠透明，所發(fā)布的準則也沒有涉及對不同意見的處理說明等，這些都在一定程度上影響了我國《小企業(yè)會計準則》的權威性及信任度。我國應借鑒美國應循程序的合理成分，將其有效運用于《小企業(yè)會計準則》的修訂和完善過程之中，進一步提高準則的質(zhì)量。

（三）完善小企業(yè)會計準則的監(jiān)管和評價

持續(xù)而有效的監(jiān)督對準則的制定和執(zhí)行非常重要。從美國私人公司會計準則來看， FAF成立了專門的私人公司檢查委員會，在前三年監(jiān)督和評價PCC的工作進展，過渡期滿后移交給另一個長期性的監(jiān)管機構，由其負責準則實施后效果的檢驗，從而保證了準則制定過程的一致性。我國《小企業(yè)會計準則》剛剛啟動，其可操作性尚待檢驗，但如何保證其執(zhí)行效果，并實時反饋與報告外部環(huán)境變化的影響？我們認為，通過設立一個專門機構持續(xù)關注準則執(zhí)行的效果，監(jiān)督準則制定機構的職能是非常必要的。

特許公認會計師公會（ACCA）最近發(fā)布公告稱，小企業(yè)在2030 年將成為世界經(jīng)濟的主要力量。世界上已有不少國家和地區(qū)陸續(xù)為小企業(yè)制定了專門的會計準則或制度，《中小主體國際財務報告準則》為全球小企業(yè)的會計規(guī)范提供了一套通用的標準。然而準則發(fā)布并不是故事的結尾，而是故事的開始。盡管目前全球已有80多個國家和地區(qū)采用該準則，但歐盟認為該準則并未達到簡化和降低管理成本的目的，有可能自行制定歐盟版中小企業(yè)會計準則。美國也在單獨探討私人公司會計準則制定的一體化模式，簡化GAAP對私人公司的披露。隨著我國《小企業(yè)會計準則》的陸續(xù)鋪開，持續(xù)關注世界各國相關會計準則動態(tài)，在充分借鑒國際通行做法的基礎上立足于本國國情，不斷完善小企業(yè)會計準則，將是我們的現(xiàn)實選擇。

[參考文獻]

[1] 汪祥耀，邵毅平.美國會計準則研究：從經(jīng)濟大蕭條到全球金融危機[M].上海：立信會計出版社，2010：123.

[2] 貝克奧伊.會計理論[M].錢逢勝，譯.上海：立信會計出版社，2004：40-47.

[3] FASB.Invitation to Comment，Enhancing to financial accounting and reporting standard—setting process for private companies[EB/OL].（2006-06-08）[2013-02-01].http：∥www.fasb.org.

[4] FAF.Request for comment：plan to establish the private company standards improvement council[EB/OL].（2011-10-04）[2013-02-01].http：∥www.accountingfoundation.org/.

[5] Financial Accounting Foundation Board of Trustees.Establishment of the private company council， final report[EB/OL].（2012-03-20）[2013-02-01].http：∥www.accountingfoundation.org/.

[6] 彭 艷，田一琰.中小企業(yè)會計準則制定模式研究[J].財會通訊綜合版，2011 （l2）：116-118.

[7] 孫光國.中小企業(yè)會計準則的制定：目標與模式選擇[J].會計研究，2009（2）：34-38.

（責任編輯 王婷婷）