摘要：“營改增”后高校如何合理選擇納稅人類型，合法維護高校自身利益，是一個值得積極探索的課題。本文運用案例分析和比較分析的方法深入解讀增值稅納稅政策，嘗試在稅法允許范疇內(nèi)為高校獲取最大效益。

關(guān)鍵詞：營改增 稅務籌劃 一般納稅人 小規(guī)模納稅人

一、高校增值稅的稅務籌劃目標

2012年“營改增”政策所涉及的高?，F(xiàn)代服務業(yè)項目，使得高校也急需進行增值稅的稅務籌劃。

（一）稅負最小化目標

稅負最小化是稅務籌劃的最初始動因，高?！盃I改增”后相關(guān)項目稅率由原先的營業(yè)稅率5%改為增值稅一般納稅人稅率6%、小規(guī)模納稅人稅率3% 。根據(jù)《增值稅一般納稅人的認定管理辦法》規(guī)定，高?？梢赃x擇成為增值稅小規(guī)模納稅人或一般納稅人，高?？梢酝ㄟ^比較分析后選擇最小稅負納稅人類型。

（二）納稅風險最小化目標

高校增值稅稅務籌劃另一目標是準確估算納稅風險并使之最小化。高校增值稅稅務籌劃受稅收政策階段性調(diào)整與變動、高校內(nèi)外部環(huán)境等因素影響，為避免稅務籌劃失敗給高校帶來的經(jīng)濟與聲譽損失，稅務籌劃時需認真實施納稅風險最小化目標。

（三）資金使用效益的最大化目標

在當前高校擴張與內(nèi)涵建設雙重需求下，如何提高資金的使用效益，是高校值得探討的一個重要課題。通過合理合法的稅務籌劃，運用延遲納稅或提早抵扣進項稅額等方法，充分挖掘資金的時間價值使高校資金效益最大化，也是高校增值稅稅務籌劃的重要目標之一。

二、擬定并分析稅務籌劃的方法

（一）擬定方法

稅務籌劃的方法中最直接也是最容易被接受的是降低使用稅率，“營改增”后，其中小規(guī)模納稅人稅率由原來營業(yè)稅稅率5%下調(diào)至增值稅小規(guī)模納稅人征收率3%，為絕大多數(shù)高校所采納。增加可抵扣進項稅額是另一種稅務籌劃方法，少數(shù)選擇了或被認定為增值稅一般納稅人的高校，應充分運用這一方法，為自身創(chuàng)造更多的進項稅額抵扣機會。

（二）可行性分析

要使稅負最小化，就應當選擇與之相匹配的納稅人類型。而如何恰當選擇納稅人類型，關(guān)鍵是要做好兩種“類型”在實際操作中的比較分析。

假定某高校含稅服務收入為R，選擇為小規(guī)模納稅人高校，“營改增”后納稅下降分析：

“營改增”前應繳營業(yè)稅（稅率5%）、城市建設維護費（營業(yè)稅的7%）、教育費附加（營業(yè)稅的3%），合計稅費5.5%R?！盃I改增”后應繳增值稅（征收率3%）、城市建設維護費（增值稅的7%）、教育費附加（增值稅的3%），合計稅費3.2%R 。小規(guī)模納稅人高?！盃I改增”后稅負下降率為42%。

而一般納稅人高校從營業(yè)稅率5%提高為增值稅率6%，稅率的提高可能帶來高校經(jīng)濟利益的流出，因此高校應立足以往財務信息基礎，合理評價成本中能獲取增值稅專用發(fā)票抵扣的比例，通過一般納稅人與小規(guī)模納稅人均衡點測算，慎重選擇是否成為增值稅一般納稅人。

假設某高校含稅服務收入為R，可抵扣不含稅購進金額為G，購進增值稅率為T。

一般納稅人稅負：R/（1+6%）×6%-G×T+[R/（1+6%）×6%-G×T]×（7%+3%）

小規(guī)模納稅人稅負：R/（1+3%）×3%+ R/（1+3%）×3%×（7%+3%）

令兩種納稅人稅負相等，則由R/（1+6%）×6%-G×T+[ R/（1+6%）×6%-G×T]×（7%+3%）= R/（1+3%）×3%+ R/（1+3%）×3%×（7%+3%），得：G×T×（1+10%）=3%R

令T=17%，得G=16.04%R

即當可抵扣稅率為17%時，高?！盃I改增”項目成本中可取得增值稅專用發(fā)票的稅前金額達到并超過含稅服務收入的16.04%時，選擇成為一般納稅人稅負更低，否則應選擇小規(guī)模納稅人更有利。

三、稅務籌劃方案的實施

（一）會計處理的調(diào)整

“營改增”后一般納稅人高校，因增值稅進項稅額可以抵減銷項稅規(guī)定，操作起來相對復雜。高校資金來源多元化，核算項目繁多，“拼盤”項目使得“營改增”對高校會計核算與財務管理的影響較企業(yè)更深遠。因此，一般納稅人高校增值稅的籌劃，首先要準確設置項目，其次要相應的改變核算流程，從而理清納稅與非納稅項目，防止納稅項目與非納稅項目收支，尤其是支出混同導致的進項稅抵扣混淆，做到項目納稅與抵扣相匹配。

以蘇州大學會計核算為例，增值稅應稅項目可分為兩類，一類屬于科研性專項資金，另一類屬于社會服務收入性質(zhì)資金。首先為避免收入與稅款同項目核算導致項目不能真實反映剩余經(jīng)費情況的發(fā)生，增開了增值稅項目大類核算稅款，每個稅款子項目對應一個相應的納稅項目，這樣科研性質(zhì)的納稅專項經(jīng)費與其他非納稅項目經(jīng)費就涇渭分明，項目成本支出的進項稅抵扣也清晰可辨。

對社會服務收入作了相應的核算與管理的調(diào)整，建立了倉庫管理制度，一方面規(guī)范各類材料物資的采購與管理行為，另一方面也有利于增值稅核算。核算時運用增值稅先抵扣后轉(zhuǎn)出的方法，即對用途不明的購進材料先抵扣進項稅額，在材料領用明確支出用途時再將用于不屬于納稅項目的進項稅額轉(zhuǎn)出，既有效規(guī)避超過180天認證期不能抵扣的風險，又有效理順了學校大盤經(jīng)費中真正屬于納稅項目的成本性支出。

（二）對交易方的選擇

如果高校是一般納稅人，那么從其他增值稅一般納稅人單位購進貨物或服務與從小規(guī)模納稅人單位購進，其效益是不同的，由表1可知，購進增值稅進項稅率越高，意味著可抵扣稅額越多。但是除了考慮抵扣因素外，還應考慮價格情況，通常一般納稅人含稅銷售價格高于小規(guī)模納稅人，因此一般納稅人高校購進貨物或服務時，應綜合考慮進項稅率與含稅銷售價格兩種因素。

假定某高校的交易方可以是一般納稅人或者是小規(guī)模納稅人，作出選擇前可先比較從這兩者購入后自身剩余收入的大小，從而選擇能使自己資金效益最大的交易方。endprint

設某一般納稅人高校不含稅收入為S，銷項稅率為T′，需要購進一批試劑材料，其中一般納稅人供貨含稅價格為P1，購進材料增值稅稅率為T1=17%；小規(guī)模納稅人供貨含稅價格為P2，購進材料增值稅稅率為T2=3%（可以取得增值稅專用發(fā)票）；小規(guī)模納稅人供貨含稅價為P3，購進材料增值稅稅率為T3=3%（提供增值稅普通發(fā)票）。分別測算以上含稅購進價格的均衡點。

設剩余收入Y=不含稅收入-不含稅購進價格-其他費用（Q）-城建稅和教育費附加（F）

從一般納稅人購進：Y1=S-P1/（1+T1）-Q-[S×T′-P1/（1+T1）×T1]×F

從提供增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人購進：Y2=S-P2/（1+T2）-Q-[S×T-P2/（1+T2）×T2]×F

從開具增值稅普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人購進：Y3=S-P3-Q-S×T′×F

1.令Y1=Y2，可得出剩余收入均衡點的含稅價格比：P1/P2=[（1+T1）×（1-10%T2）]/[（1+T2）×（1-10%T1）]

則P1/P2=[（1+17%）×（1-10%×3%）]/[（1+3%）×（1-10%×17%）]=1.1521

即當兩者含稅價格比P1/P2=1.1521時，可以任意從一般納稅人或從提供增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人方購進材料；當P1/P2>1.1521時，選擇從能開具增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人方購進材料，剩余收入會更多；當P1/P2<1.1521時，選擇從一般納稅人方購進更有利。

2.令Y1=Y3，可得出剩余收入均衡點的含稅價格比：P1/P3=（1+T1）/（1-10%T1）=1.1902。

也就是說，當一般納稅人與開具增值稅普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人含稅供貨價格比P1/P3=1.1902時，一般納稅人高校可以任意選擇供貨方，當P1/P3>1.1902時，應選擇開具普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人所得到的收益更大，當P1/P3<1.1902時，應選擇從一般納稅人供貨方購進材料效益會更大。

3.令Y2=Y3，可得出剩余收入均衡點的含稅價格比：P2/P3=（1+T2）/（1-10%T2）=1.0331。

說明同樣是從小規(guī)模納稅人供貨方購進材料，當價格比P2/P3=1.0331時，是否能取得增值稅專用發(fā)票都沒關(guān)系，而當P2/P3>1.0331時，選擇開具增值稅普通發(fā)票的供貨方能讓自己剩余收入更多，當P2/P3<1.0331時，選擇能取得增值稅專用發(fā)票的供貨方更有好處。

如果高校是增值稅小規(guī)模納稅人，因不涉及可抵扣問題，所以只需要選擇交易方含稅總價最低的，即能使高校自身現(xiàn)金流出量為最小的為最佳。

（三）發(fā)票使用與管理

我國對增值稅發(fā)票，尤其是增值稅專用發(fā)票的使用與管理從領購到報稅、從開具到認證、從作廢到紅沖等程序與要求都非常嚴格，如使用與管理不當，輕則罰款，重則可以刑法處置。為此，高校財會人員應通過培訓與宣傳優(yōu)化高校內(nèi)部納稅環(huán)境，最大限度降低增值稅發(fā)票使用與管理可能導致的潛在風險。

四、結(jié)論

依法納稅是稅務籌劃的前提，“營改增”后高校通過稅務籌劃來減輕稅負，既是一種正當維護自身合法利益行為，也是法律意識提高的表現(xiàn)。由于國家稅收法律法規(guī)總是在不斷的調(diào)整變化之中，因此，高校在稅務籌劃實施過程中需時時監(jiān)控出現(xiàn)的各種問題，既關(guān)注稅務籌劃的收益，也充分估計稅務籌劃的成本，包括稅務籌劃的機會成本，通過信息反饋實現(xiàn)對籌劃方案的再評價，以謀求高校長遠健康的發(fā)展之道。

參考文獻：

1.蓋地.稅務籌劃[M].北京：首都經(jīng)濟貿(mào)易大學出版社，2008.

2.梁文濤.稅務籌劃[M].北京：清華大學出版社，2012.

3.全國注冊稅務師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組.稅法（I）[M].北京：中國稅務出版社，2013.

作者簡介：

蔣彩萍，女，蘇州大學財務處會計科科長，會計師。研究方向：財務管理，會計電算化，納稅籌劃。endprint

設某一般納稅人高校不含稅收入為S，銷項稅率為T′，需要購進一批試劑材料，其中一般納稅人供貨含稅價格為P1，購進材料增值稅稅率為T1=17%；小規(guī)模納稅人供貨含稅價格為P2，購進材料增值稅稅率為T2=3%（可以取得增值稅專用發(fā)票）；小規(guī)模納稅人供貨含稅價為P3，購進材料增值稅稅率為T3=3%（提供增值稅普通發(fā)票）。分別測算以上含稅購進價格的均衡點。

設剩余收入Y=不含稅收入-不含稅購進價格-其他費用（Q）-城建稅和教育費附加（F）

從一般納稅人購進：Y1=S-P1/（1+T1）-Q-[S×T′-P1/（1+T1）×T1]×F

從提供增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人購進：Y2=S-P2/（1+T2）-Q-[S×T-P2/（1+T2）×T2]×F

從開具增值稅普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人購進：Y3=S-P3-Q-S×T′×F

1.令Y1=Y2，可得出剩余收入均衡點的含稅價格比：P1/P2=[（1+T1）×（1-10%T2）]/[（1+T2）×（1-10%T1）]

則P1/P2=[（1+17%）×（1-10%×3%）]/[（1+3%）×（1-10%×17%）]=1.1521

即當兩者含稅價格比P1/P2=1.1521時，可以任意從一般納稅人或從提供增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人方購進材料；當P1/P2>1.1521時，選擇從能開具增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人方購進材料，剩余收入會更多；當P1/P2<1.1521時，選擇從一般納稅人方購進更有利。

2.令Y1=Y3，可得出剩余收入均衡點的含稅價格比：P1/P3=（1+T1）/（1-10%T1）=1.1902。

也就是說，當一般納稅人與開具增值稅普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人含稅供貨價格比P1/P3=1.1902時，一般納稅人高?？梢匀我膺x擇供貨方，當P1/P3>1.1902時，應選擇開具普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人所得到的收益更大，當P1/P3<1.1902時，應選擇從一般納稅人供貨方購進材料效益會更大。

3.令Y2=Y3，可得出剩余收入均衡點的含稅價格比：P2/P3=（1+T2）/（1-10%T2）=1.0331。

說明同樣是從小規(guī)模納稅人供貨方購進材料，當價格比P2/P3=1.0331時，是否能取得增值稅專用發(fā)票都沒關(guān)系，而當P2/P3>1.0331時，選擇開具增值稅普通發(fā)票的供貨方能讓自己剩余收入更多，當P2/P3<1.0331時，選擇能取得增值稅專用發(fā)票的供貨方更有好處。

如果高校是增值稅小規(guī)模納稅人，因不涉及可抵扣問題，所以只需要選擇交易方含稅總價最低的，即能使高校自身現(xiàn)金流出量為最小的為最佳。

（三）發(fā)票使用與管理

我國對增值稅發(fā)票，尤其是增值稅專用發(fā)票的使用與管理從領購到報稅、從開具到認證、從作廢到紅沖等程序與要求都非常嚴格，如使用與管理不當，輕則罰款，重則可以刑法處置。為此，高校財會人員應通過培訓與宣傳優(yōu)化高校內(nèi)部納稅環(huán)境，最大限度降低增值稅發(fā)票使用與管理可能導致的潛在風險。

四、結(jié)論

依法納稅是稅務籌劃的前提，“營改增”后高校通過稅務籌劃來減輕稅負，既是一種正當維護自身合法利益行為，也是法律意識提高的表現(xiàn)。由于國家稅收法律法規(guī)總是在不斷的調(diào)整變化之中，因此，高校在稅務籌劃實施過程中需時時監(jiān)控出現(xiàn)的各種問題，既關(guān)注稅務籌劃的收益，也充分估計稅務籌劃的成本，包括稅務籌劃的機會成本，通過信息反饋實現(xiàn)對籌劃方案的再評價，以謀求高校長遠健康的發(fā)展之道。

參考文獻：

1.蓋地.稅務籌劃[M].北京：首都經(jīng)濟貿(mào)易大學出版社，2008.

2.梁文濤.稅務籌劃[M].北京：清華大學出版社，2012.

3.全國注冊稅務師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組.稅法（I）[M].北京：中國稅務出版社，2013.

作者簡介：

蔣彩萍，女，蘇州大學財務處會計科科長，會計師。研究方向：財務管理，會計電算化，納稅籌劃。endprint

設某一般納稅人高校不含稅收入為S，銷項稅率為T′，需要購進一批試劑材料，其中一般納稅人供貨含稅價格為P1，購進材料增值稅稅率為T1=17%；小規(guī)模納稅人供貨含稅價格為P2，購進材料增值稅稅率為T2=3%（可以取得增值稅專用發(fā)票）；小規(guī)模納稅人供貨含稅價為P3，購進材料增值稅稅率為T3=3%（提供增值稅普通發(fā)票）。分別測算以上含稅購進價格的均衡點。

設剩余收入Y=不含稅收入-不含稅購進價格-其他費用（Q）-城建稅和教育費附加（F）

從一般納稅人購進：Y1=S-P1/（1+T1）-Q-[S×T′-P1/（1+T1）×T1]×F

從提供增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人購進：Y2=S-P2/（1+T2）-Q-[S×T-P2/（1+T2）×T2]×F

從開具增值稅普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人購進：Y3=S-P3-Q-S×T′×F

1.令Y1=Y2，可得出剩余收入均衡點的含稅價格比：P1/P2=[（1+T1）×（1-10%T2）]/[（1+T2）×（1-10%T1）]

則P1/P2=[（1+17%）×（1-10%×3%）]/[（1+3%）×（1-10%×17%）]=1.1521

即當兩者含稅價格比P1/P2=1.1521時，可以任意從一般納稅人或從提供增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人方購進材料；當P1/P2>1.1521時，選擇從能開具增值稅專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人方購進材料，剩余收入會更多；當P1/P2<1.1521時，選擇從一般納稅人方購進更有利。

2.令Y1=Y3，可得出剩余收入均衡點的含稅價格比：P1/P3=（1+T1）/（1-10%T1）=1.1902。

也就是說，當一般納稅人與開具增值稅普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人含稅供貨價格比P1/P3=1.1902時，一般納稅人高?？梢匀我膺x擇供貨方，當P1/P3>1.1902時，應選擇開具普通發(fā)票的小規(guī)模納稅人所得到的收益更大，當P1/P3<1.1902時，應選擇從一般納稅人供貨方購進材料效益會更大。

3.令Y2=Y3，可得出剩余收入均衡點的含稅價格比：P2/P3=（1+T2）/（1-10%T2）=1.0331。

說明同樣是從小規(guī)模納稅人供貨方購進材料，當價格比P2/P3=1.0331時，是否能取得增值稅專用發(fā)票都沒關(guān)系，而當P2/P3>1.0331時，選擇開具增值稅普通發(fā)票的供貨方能讓自己剩余收入更多，當P2/P3<1.0331時，選擇能取得增值稅專用發(fā)票的供貨方更有好處。

如果高校是增值稅小規(guī)模納稅人，因不涉及可抵扣問題，所以只需要選擇交易方含稅總價最低的，即能使高校自身現(xiàn)金流出量為最小的為最佳。

（三）發(fā)票使用與管理

我國對增值稅發(fā)票，尤其是增值稅專用發(fā)票的使用與管理從領購到報稅、從開具到認證、從作廢到紅沖等程序與要求都非常嚴格，如使用與管理不當，輕則罰款，重則可以刑法處置。為此，高校財會人員應通過培訓與宣傳優(yōu)化高校內(nèi)部納稅環(huán)境，最大限度降低增值稅發(fā)票使用與管理可能導致的潛在風險。

四、結(jié)論

依法納稅是稅務籌劃的前提，“營改增”后高校通過稅務籌劃來減輕稅負，既是一種正當維護自身合法利益行為，也是法律意識提高的表現(xiàn)。由于國家稅收法律法規(guī)總是在不斷的調(diào)整變化之中，因此，高校在稅務籌劃實施過程中需時時監(jiān)控出現(xiàn)的各種問題，既關(guān)注稅務籌劃的收益，也充分估計稅務籌劃的成本，包括稅務籌劃的機會成本，通過信息反饋實現(xiàn)對籌劃方案的再評價，以謀求高校長遠健康的發(fā)展之道。

參考文獻：

1.蓋地.稅務籌劃[M].北京：首都經(jīng)濟貿(mào)易大學出版社，2008.

2.梁文濤.稅務籌劃[M].北京：清華大學出版社，2012.

3.全國注冊稅務師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組.稅法（I）[M].北京：中國稅務出版社，2013.

作者簡介：

蔣彩萍，女，蘇州大學財務處會計科科長，會計師。研究方向：財務管理，會計電算化，納稅籌劃。endprint