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（河南大學工商管理學院 河南開封475004）

一、現(xiàn)行財務(wù)報告內(nèi)容的缺陷

現(xiàn)行財務(wù)報告形成于工業(yè)經(jīng)濟時代，隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，其已不能為投資者和債權(quán)人提供全面、準確的信息，甚至還會影響報表使用者作出正確的決策。長期以來，財務(wù)報告體系一直備受會計界、會計信息使用者以及政府管理部門等的指責，許多中外學者提出了一些改進建議，使現(xiàn)行財務(wù)報告更加滿足財務(wù)報告使用者的需求。自20世紀70年代以來，迫于各方面的壓力，各國以及國際會計準則委員會開始不斷嘗試著改進傳統(tǒng)的財務(wù)報告?，F(xiàn)行財務(wù)報告主要存在以下問題：

（一）信息含量不夠完備，對風險因素的揭示不足

現(xiàn)行的財務(wù)報告主要是在歷史成本、實現(xiàn)原則、可靠性原則等基礎(chǔ)上反映企業(yè)過去的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，是對過去已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)營活動進行總結(jié)，雖然這種總結(jié)是企業(yè)管理人員進行決策活動的重要依據(jù)，但是它不能充分地反映企業(yè)未來所面臨的風險和不確定性因素，然而決策活動強調(diào)的是對未來投資活動的籌劃和規(guī)劃，其包含了預(yù)期的經(jīng)濟行為。因此，使財務(wù)報告數(shù)據(jù)信息的歷史性與決策活動的未來性之間呈現(xiàn)出一種不對稱性。

企業(yè)在經(jīng)營過程中面臨著許多風險和不確定性，主要有經(jīng)營風險、市場風險、交易風險等。例如，一方面是經(jīng)營風險中現(xiàn)行財務(wù)報表中籌資收入和費用的披露方式，無法預(yù)測企業(yè)未來的可能存在的財務(wù)風險，無法使企業(yè)高層管理人員重視企業(yè)的經(jīng)營風險。另一方面是衍生金融工具的使用，給企業(yè)帶來了更大的風險和不確定性。傳統(tǒng)的財務(wù)報告以確認、計量為前提，偏重于有形資產(chǎn)的反映，不能充分地披露衍生金融工具和無形資產(chǎn)信息等，從而導(dǎo)致投資者不能對企業(yè)未來的經(jīng)營發(fā)展狀況進行準確有效的預(yù)測和規(guī)劃。因此，應(yīng)該增加財務(wù)報告的信息容量，充分揭示企業(yè)所面臨的機遇和風險，從而使信息使用者作出正確的決策。

（二）無法滿足對未來價值趨勢預(yù)測的需要

現(xiàn)行財務(wù)報告主要是在過去的交易事項上，以歷史成本計量屬性為主，強調(diào)可靠性、謹慎性原則的運用，因此，財務(wù)信息主要是面向過去的歷史信息，而這些信息缺少對決策有用的、反映企業(yè)現(xiàn)在及未來的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的預(yù)測性信息。

信息使用者都需要通過財務(wù)報告來了解更多的關(guān)于企業(yè)未來發(fā)展狀況和預(yù)測性的信息，來實現(xiàn)決策有用性。盡管過去信息是未來預(yù)測的基礎(chǔ)，信息使用者可以通過熟悉過去來推斷未來，但其前提條件是“未來是過去的延伸”，這在工業(yè)經(jīng)濟時代尚可，因為企業(yè)在一定時期內(nèi)的生產(chǎn)規(guī)模和面臨的競爭風險沒有較大的變化，產(chǎn)品的更新?lián)Q代、技術(shù)的發(fā)展也較緩慢，用過去的信息來推斷未來不會產(chǎn)生較大的誤差。而現(xiàn)在，企業(yè)面對的是瞬息萬變的競爭環(huán)境，必須隨時根據(jù)市場的變化及時調(diào)整經(jīng)營方向，尋找新的利潤增長點，企業(yè)的未來可能與過去相差較大甚至具有本質(zhì)的區(qū)別，在此情況下，僅僅依賴于 “過去的延伸”來把握未來，其準確性可想而知。

（三）以有形資產(chǎn)為核心，對無形資產(chǎn)的反映不足

現(xiàn)行的財務(wù)報告傾向于揭示有形資產(chǎn)的信息，而忽視了對無形資產(chǎn)信息的披露，無形資產(chǎn)信息的完整性明顯不足，這主要取決于工業(yè)經(jīng)濟時代對有形資產(chǎn)的依賴。在知識經(jīng)濟時代，這些無形資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展中的作用日益凸現(xiàn)，一個專利、一個技術(shù)、一個配方都可能使一個企業(yè)起死回生，或獲得豐厚的回報。

現(xiàn)行財務(wù)報告把披露的重點放在了有形資產(chǎn)上，而對于知識資源、人力資源等許多軟性資產(chǎn)的價值沒有得到充分的揭示，無形資產(chǎn)核算的內(nèi)容過于狹窄，許多非常有價值的資源因不滿足于現(xiàn)行的會計確認、計量標準而被拒之財務(wù)報表之外。據(jù)統(tǒng)計，目前經(jīng)濟學中涉及的無形資產(chǎn)多達30項，而會計系統(tǒng)中確認的無形資產(chǎn)不足其一半，只有專利權(quán)、商標權(quán)、特許使用權(quán)、著作權(quán)、外購商譽等少數(shù)幾個項目得到了不完全的反映，自創(chuàng)的非專利技術(shù)、自創(chuàng)商譽、知識資產(chǎn)、人力資產(chǎn)等項目盡管對企業(yè)的發(fā)展非常重要，但卻無法予以揭示。在無形資產(chǎn)從屬于有形資產(chǎn)的條件下，無形資產(chǎn)信息披露的簡化對整個信息質(zhì)量尚不構(gòu)成太大的影響，但當無形資產(chǎn)的重要性等同或超過有形資產(chǎn)時，這必然導(dǎo)致信息的嚴重失真，從而不能滿足信息使用者基于無形資產(chǎn)的決策需要。

（四）信息的內(nèi)容過于倚重于財務(wù)信息

現(xiàn)行財務(wù)報告的主體是反映企業(yè)過去經(jīng)營狀況的財務(wù)信息，這對信息使用者毫無疑問是重要的，但隱藏在數(shù)據(jù)背后的內(nèi)容有時可能更重要。數(shù)據(jù)是一定程序的結(jié)果，改變運行的程序可能會得出截然不同的數(shù)據(jù)。簡單的兩個數(shù)字是不具有可比性的，只有在同一操作程序下生成的結(jié)果才具有可比性。會計政策選擇的靈活性、會計估計方法的多樣性使得同樣的經(jīng)濟現(xiàn)象采用不同的方法會產(chǎn)生不同的會計信息，因此，信息使用者要想正確的使用信息，必須了解信息背后的內(nèi)容即非財務(wù)信息，而這部分內(nèi)容的披露略顯不足。

非財務(wù)信息在未來的財務(wù)報告中將占有重要的地位，可以幫助信息使用者更全面地理解企業(yè)的經(jīng)營理念，彌補財務(wù)報告數(shù)據(jù)信息的不足。例如企業(yè)背景、企業(yè)文化、市場份額、用戶滿意程度、員工數(shù)量與素質(zhì)、新產(chǎn)品開發(fā)與服務(wù)、企業(yè)關(guān)聯(lián)方的信息、面臨的機會與風險、管理部門計劃、管理人員信息等非財務(wù)信息都將成為信息使用者進行決策的主要依據(jù)。

二、財務(wù)報告內(nèi)容的改進

（一）加強預(yù)測性信息的披露

決策的未來性使得信息使用者不僅關(guān)注歷史性信息，而且更對未來信息感興趣。預(yù)測性信息的披露提高了企業(yè)財務(wù)報告的及時性，而其他相關(guān)的自愿性信息的披露則加強了預(yù)測信息的可靠性和可理解性。在增加預(yù)測性信息披露的同時，也可以增加財務(wù)報告的決策有用性。

盡管信息使用者可以根據(jù)過去的信息對未來作出預(yù)測，但預(yù)測的準確度可能較差，這不僅受制于他們自身的經(jīng)驗、技術(shù)等能力因素，也與對企業(yè)未來發(fā)展前景缺乏充分的了解有關(guān)。而企業(yè)管理者在掌握信息和了解未來發(fā)展前景方面具有得天獨厚的優(yōu)勢，由其提供預(yù)測性信息，不僅能夠吸引投資，節(jié)約整個社會的信息成本，也有利于糾正外部信息使用者預(yù)測中的偏差，避免對企業(yè)股價造成的不利影響。隨著計算機技術(shù)不斷發(fā)展，預(yù)測軟件開始陸續(xù)出現(xiàn)，使得預(yù)測成本降低、時間縮短，這更有利于披露企業(yè)的預(yù)測性信息。在披露預(yù)測性信息的同時，必須在現(xiàn)實的真實條件和合理邏輯的基礎(chǔ)上，遵循謹慎性原則，并隨著客觀條件的變化，及時增加預(yù)測性信息、披露其變化。

（二）增加對知識資本等非財務(wù)信息的披露

在知識經(jīng)濟時代，由于人力資本在企業(yè)運作中的地位和作用越來越突出，因此，應(yīng)該把這些對企業(yè)十分重要的資產(chǎn)納入財務(wù)報告體系中。知識資本信息主要由企業(yè)無形資產(chǎn)信息和人力資源信息等智力資本信息構(gòu)成。企業(yè)無形資產(chǎn)主要包括企業(yè)所擁有的專利、商譽、品牌價值等。人力資源的價值不能在傳統(tǒng)的會計報告中充分披露，從而不能真實地反映企業(yè)資產(chǎn)總額，更不能反映勞動者的經(jīng)濟貢獻。但是現(xiàn)行的財務(wù)報表體系中，不管投資于人力資源方面的支出金額多大，都不將其納入資產(chǎn)負債表中以資產(chǎn)來核算，而是作為當期費用來處理。這樣不能充分體現(xiàn)人力資源的價值。因此，應(yīng)盡快研究人力資源的確認、計量問題，以及如何正確地將人力資源信息在財務(wù)報表中加以披露，這對未來企業(yè)的發(fā)展將越來越重要。

人力資源信息在財務(wù)報告中的披露，可以采取兩種形式：一是采用分別列報的形式，分別在資產(chǎn)負債表、利潤表及現(xiàn)金流量表中反映人力資源的收益、成本及費用等相關(guān)信息，同時在報表附注中披露人力資源的結(jié)構(gòu)、文化程度、業(yè)務(wù)能力等相關(guān)信息。二是采用單獨編制“人力資源會計報表”的形式，可以詳細地反映企業(yè)擁有的人力資源狀況，確立人力資源的成本與收益。

（三）增加對社會責任信息的披露

企業(yè)是社會的重要組成部分，從而受到社會的影響。企業(yè)的經(jīng)營目標不僅是單一地追求利潤最大化，而且要謀求與企業(yè)利益相關(guān)各方的共同利益的增加。有些企業(yè)以自然資源的掠奪性開采或環(huán)境污染為代價換取的利潤增加，遠遠不足以補償其給整個社會帶來的危害，人們越來越認識到經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的重要性，認識到企業(yè)利潤實現(xiàn)過程中應(yīng)承擔的社會責任，要求企業(yè)在財務(wù)報表中增加社會責任信息，也就是將有關(guān)企業(yè)污染環(huán)境、土地利用、資源消耗等狀況，治理環(huán)境的信息和對社會的貢獻等信息在財務(wù)報告中進行披露。這樣不僅有利于保持經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展和維護生態(tài)平衡，使信息使用者全面了解企業(yè)發(fā)展情況，而且也有利于企業(yè)更好地履行社會責任，樹立良好的社會形象，為其贏得更多的投資者。

社會責任信息的披露可以采取多種形式，實行定量與定性的有機結(jié)合。在量化信息方面，可以采用多種計量單位，如貨幣金額、次數(shù)、指標等；在定性描述方面，應(yīng)當力求具體、準確，有相關(guān)部門的鑒定或社會評價作為支持。社會責任信息的披露可以分為投入和產(chǎn)出兩個方面，投入是特定社會責任項目的實際舉措，投入項目包括治理污染設(shè)置的改進、職工安全保護措施的改進、安置再就業(yè)人員、參與公益捐贈活動等方面，產(chǎn)出是特定社會責任項目的實際舉措所產(chǎn)生的實際效果。產(chǎn)出項目包括“三廢”的降低、工作環(huán)境的改善、工傷事故的減少、產(chǎn)品安全性能的提高等，對于這些項目要盡可能定量的來表達，或者定量與定性相結(jié)合。

（四）增加對衍生金融工具所產(chǎn)生的收益和風險信息的披露

隨著經(jīng)濟環(huán)境的急劇變化及其引起對控制風險的需要，衍生金融工具創(chuàng)新的步伐越來越快，品種也越來越多。衍生金融工具暗藏著潛在的、巨大的風險，當這種風險變成現(xiàn)實時，將會引發(fā)企業(yè)的崩潰。巴林銀行、中石油案件都充分顯示了衍生金融工具的高風險性，而傳統(tǒng)的財務(wù)報告中基于歷史成本原則的要求無法對這種風險做出恰當?shù)姆从?。我國新會計準則中，雖然衍生金融工具是以公允價值計量屬性為基礎(chǔ)的，但是公允價值的確定具有較大的主觀性和隨意性，使用的難度極大，僅僅通過報表中所披露的數(shù)字難以充分反映其蘊藏的風險，需要在報表附注中做出較詳細的披露。例如應(yīng)該對企業(yè)運用衍生金融工具種類、使用的目的、采用的核算方法、與其相關(guān)資產(chǎn)或負債的確認情況、潛在收益或損失的可能性、企業(yè)管理者對風險的評估、應(yīng)對風險的措施等都作出詳細的披露，這樣才可能充分評估暗藏的風險，提高決策的正確性。

（五）完善分部信息的披露

隨著企業(yè)經(jīng)營的多元化的發(fā)展，企業(yè)在多元化經(jīng)營時，需要跨越多個行業(yè)，然而企業(yè)在跨國經(jīng)營時，又需要跨越世界多個地區(qū)。由于不同行業(yè)和不同地區(qū)的影響因素不同，導(dǎo)致其獲利能力、風險和機會等也相差很大，現(xiàn)在的上市公司大多屬于多元化、跨區(qū)域經(jīng)營的企業(yè)，合并財務(wù)報告成為其披露信息的主要形式，但信息的聚合可能會掩蓋其內(nèi)在的經(jīng)營風險，這些信息并不能在企業(yè)合并財務(wù)報表或企業(yè)的財務(wù)報表中充分反映，巴林銀行的倒閉就是典型的例子。相對信息使用者而言，既要了解整個企業(yè)集團總括的信息，又要了解不同分部的經(jīng)營狀況。整體信息固然重要，但分部信息也不可忽視。行業(yè)分部信息揭示了一個企業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，說明了一個企業(yè)面臨的行業(yè)發(fā)展機遇和風險，給投資者提供了橫向可比的信息；地區(qū)分部信息揭示了不同地區(qū)之間的差異及對企業(yè)發(fā)展的影響，這些差異包括政治、社會、法律、經(jīng)濟、技術(shù)、人文等多方面，給投資者提供了縱向可比的信息。因此，財務(wù)分部報告顯得非常必要，不僅有利于信息使用者確認和分析企業(yè)從事的多種業(yè)務(wù)面臨的機會和風險，而且有利于提高決策的準確性。