□金夢

發(fā)達國家政府會計制度改革及其對我國的啟示

□金夢

發(fā)達國家的政府會計改革向企業(yè)會計制度學(xué)習(xí)，取得了一定的成效。隨著我國公共財政管理框架的初步建立，財政改革的焦點開始集中于全面反映政府公共受托責(zé)任的政府會計和政府財務(wù)報告建設(shè)方面，在全面深化改革、推進政府職能轉(zhuǎn)變的進程中，吸收和借鑒發(fā)達國家的政府會計改革的成功經(jīng)驗，有利于我國政府會計的發(fā)展。

發(fā)達國家 政府會計制度改革 啟示

現(xiàn)代公司作為現(xiàn)代社會最具活力和競爭力的組織，改變了整個世界的面貌。與之相匹配，現(xiàn)代公司會計制度應(yīng)時而生。政府，無疑是最古老而又不可或缺的重要組織，其運作模式，也在不斷自我完善和發(fā)展，特別是新公共管理運動以來，“向企業(yè)學(xué)習(xí)”、以企業(yè)家精神塑造高績效政府成為一種發(fā)展潮流。政府會計當(dāng)然不能置身事外，發(fā)達國家的政府會計越來越向企業(yè)會計靠攏，成為發(fā)達國家政府會計改革的一種趨勢。

一、現(xiàn)代公司與現(xiàn)代公司會計制度

從會計發(fā)展的歷史看，隨著工業(yè)革命的完成，以公司制為代表的現(xiàn)代企業(yè)形式開始出現(xiàn)并廣泛流行，隨之而來的便是企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，股東大會、董事會、監(jiān)事會和由高層經(jīng)理人員組成的執(zhí)行機構(gòu)之間的委托代理關(guān)系也得到了進一步發(fā)展，從而形成了以監(jiān)督受托責(zé)任為目標(biāo)取向的受托責(zé)任觀。

受托責(zé)任觀從監(jiān)督角度考慮，為監(jiān)督受托者的受托責(zé)任服務(wù)。也就是說，現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)下現(xiàn)實的監(jiān)督需要在先，以受托責(zé)任為會計目標(biāo)取向的受托責(zé)任觀形成在后，而不是相反。盡管，相應(yīng)會計準則的制定和完善對公司治理發(fā)揮保證作用。

受托責(zé)任觀產(chǎn)生的經(jīng)濟背景是公司所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，并且投資人與經(jīng)營者之間有明確的委托與受托關(guān)系。但是在現(xiàn)代社會中，隨著資本市場的空前發(fā)育，委托方（投資人）并不總是明確的。這時，受托責(zé)任觀就受到了人們的質(zhì)疑，重視會計信息使用者（包括潛在投資人）決策需要的會計目標(biāo)決策有用觀得到了人們的追捧。因此，現(xiàn)實的需要，無論是監(jiān)督需要還是決策需要，是會計目標(biāo)選擇的決定因素，也是會計發(fā)展改革的根本動力。

不僅如此，公司會計目標(biāo)選擇，還取決于公司治理結(jié)構(gòu)模式，不能脫離當(dāng)時當(dāng)?shù)氐膶嶋H情況。有研究表明，英美公司治理結(jié)構(gòu)模式下，為有效防止“內(nèi)部人控制”，適用決策有用觀；而在德日公司治理結(jié)構(gòu)模式下，為解決各大股東之間的行為規(guī)范問題，公司經(jīng)營信息至少須在大股東之間公開，因而適用受托經(jīng)管責(zé)任觀。①文霞、任迎偉：《公司治理結(jié)構(gòu)的會計視角》，《時代財會》，2001年第12期。

發(fā)達國家政府會計改革出現(xiàn)的一種趨勢，就是向企業(yè)會計學(xué)習(xí)，由收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變。

二、發(fā)達國家的政府與政府會計制度改革

一般認為，目前波及世界范圍的政府會計改革，是由新西蘭開始探索的。新西蘭先后頒布了《公共財政法案》和《財務(wù)報告法案》，要求對政府會計進行徹底的變革，將權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)全面引進政府會計之中。30多年來，許多發(fā)達國家進行了政府會計改革，制定了一系列具有相當(dāng)影響的政府會計規(guī)范，獲得了較成功的經(jīng)驗，取得了較為明顯的改革成效。

責(zé)任政府是與“主權(quán)在民”思想和代議民主制的產(chǎn)生相聯(lián)系的。代議制的出現(xiàn)，使得人民可以通過議會將管理國家的權(quán)力委托給政府，在人民和政府之間形成了委托代理關(guān)系。在這種關(guān)系中，人民是委托人，政府是代理人，人民賦予政府管理國家的權(quán)力，政府要履行代理人義務(wù)，對人民負責(zé)。人民作為委托人關(guān)心所委托的資源的用途和使用效果，關(guān)心社會利益和公眾利益的實現(xiàn)；立法機構(gòu)、審計部門必須嚴格監(jiān)督和評價受托人對資源是否按照批準的預(yù)算、法律規(guī)章、行政法令或其他約定執(zhí)行。這些都需要政府的受托責(zé)任被有效地加以計量、記錄、報告和界定，政府會計適應(yīng)需要成為反映政府受托責(zé)任履行情況的最有說服力的工具。

從20世紀90年代以來，在新公共管理運動的影響下，社會公眾的權(quán)利意識、法律意識、參與意識和效率意識都明顯增強，對政府和政府會計提出了新的要求。適應(yīng)公眾基于參與、競爭、效率對政府會計信息的需要，是政府會計改革的一個基本出發(fā)點。發(fā)達國家紛紛開始研究和探索政府會計改革問題，其中，政府會計由收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革是其中極為重要的改革措施之一。一些國家（如新西蘭、澳大利亞、加拿大、英國等）已經(jīng)舍去了傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制政府會計，而轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計；也有一些國家（如日本、意大利）部分采用權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計；當(dāng)然還有一些國家（如德國、法國）則對權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計提出了種種質(zhì)疑。

實施權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計的新西蘭政府發(fā)布了《公共財政法案》，期冀將企業(yè)會計的架構(gòu)和制度引入公共部門，以便改造公共部門的預(yù)算與會計系統(tǒng)，降低行政成本，提升公共部門的績效。該法案內(nèi)容主要有：各部門應(yīng)提供經(jīng)議會查核過的財務(wù)報表，包括財務(wù)狀況表、財務(wù)績效表、現(xiàn)金流量表、承諾及或有負債表等：所有公共部門均需以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，按照一般公認會計原則編制年報及半年報；公共部門財務(wù)系統(tǒng)由強調(diào)投入轉(zhuǎn)為重視產(chǎn)出。各個部門每年需要將擬完成的工作量化（即確定產(chǎn)出）由部長決定該項產(chǎn)出水平是否恰當(dāng)，再決定經(jīng)費的撥付。在《公共財政法案》下，公共領(lǐng)域部分引入了市場定價機制，公共部門的資源運用效率得到較大提升。經(jīng)過不懈努力，權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的采用在新西蘭的改革進程中取得了成功，主要表現(xiàn)在以下方面：一是財政支出明顯減少。從政府收支結(jié)余來看改革前連年赤字，而改革后盈余呈現(xiàn)出增長趨勢。盡管這個效果是新西蘭政府部門一系列改革的綜合結(jié)果，但權(quán)責(zé)發(fā)生制會計的運用為上述改革提供了有利的支持。二是政府財政透明度明顯提高。公開的財務(wù)報表有利于公眾評價政府的財務(wù)狀況與績效，提高了政府財政的透明度。三是政府工作效率有較大提高，冗員從公共部門減少甚至消失了。①張琦：《新西蘭政府會計改革回顧及啟示》，《財務(wù)與會計》，2007年第3期。從2002年起，加拿大聯(lián)邦政府全部以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計基礎(chǔ)，到2004年各省級政府也全部采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計基礎(chǔ)。加拿大政府會計改革的主要內(nèi)容：設(shè)立公共部門會計委員會（PSAB），獲得立法支持，建立政府會計準則體系，對政府資產(chǎn)實行資本化管理，完善政府財務(wù)報告制度。

部分采用權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計的日本，采取相對溫和的漸進式改革方式，在理論和實踐方面做了大量而充分的準備工作后，選擇了“有步驟地采用修正的收付實現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的改革形式”。日本政府會計制度漸進改革，即將企業(yè)會計的方法引入政府會計中，使傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制“單式簿記的政府會計轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)責(zé)發(fā)生制”復(fù)式簿記的政府會計制度。政府會計改革目標(biāo)在于：使預(yù)算編制、決算分析與政策評價有機結(jié)合，強化議會對預(yù)算和決算的審議，強化資產(chǎn)和債務(wù)管理，公開財務(wù)信息等。實踐證明，雖然日本政府會計制度改革時間跨度大，但由一般預(yù)算到各類特別預(yù)算的資產(chǎn)負債表編制，進而到全國合并財務(wù)報表的編制，地方先期試行，然后在全國范圍漸進推進，這很好地激發(fā)了地方政府的自主能動性，最大限度地降低了改革的阻力，有利于向新的政府會計制度的過渡。整體來看，日本政府把推動地方政府會計制度改革作為行政管理體制改革“地方分權(quán)化改革的重要一環(huán)，與地方政府會計制度改革相配套，各地在消減行政費用”及信息公開等方面也做了大量工作。①楊華、肖鵬：《日本政府會計制度改革的經(jīng)驗與啟示》，《中國行政管理》，2012年第4期。

質(zhì)疑權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計的法國，原有政府會計管理只有預(yù)算會計管理模式，只記錄現(xiàn)金流入和流出，不能提供政府資產(chǎn)負債等財務(wù)狀況方面的信息，也無法計算出任何一項公共服務(wù)的成本，不利于政府和議會了解政府財政財務(wù)狀況。為提高公共財政管理水平和公共支出效率，法國于2001年8月1日通過了一項新法案——《財政法組織法》 （Constitutional Bylaw on Budget Acts）?！敦斦ńM織法》推出后，法國在政府會計管理方面建立了三套會計體系：一是預(yù)算會計體系，以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，主要核算現(xiàn)金收入和支出，反映預(yù)算執(zhí)行情況。二是財務(wù)會計體系，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)對政府所有活動進行核算，以反映政府真實的財務(wù)狀況。三是成本會計體系，也是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，主要反映政府各項政策活動的成本。成本會計是與績效預(yù)算相對應(yīng)，為評價公共支出效果而專門設(shè)置的一種特殊類型的會計體系。這三套會計體系既相互獨立，又互為補充。經(jīng)過5年時間的準備，2006年法國中央政府首次編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財務(wù)報告。②財政部國庫司考察團：《法國、瑞士的政府會計管理體系及對我國的啟示》，《財務(wù)與會計》，2011年第9期。

來自金融市場的壓力，也是推動近期發(fā)達國家政府會計改革的一股重要力量。美國是金融市場推動政府會計與財務(wù)報告改革最典型的例子，企業(yè)會計在理論、實務(wù)和方法方面取得的成果，幾乎都在政府會計中的到了應(yīng)用。其他發(fā)達國家的情況也大同小異。

三、發(fā)達國家對我國政府會計改革的啟示

現(xiàn)代公司擁有有限資源、承擔(dān)有限責(zé)任、追求利潤最大化；現(xiàn)代政府是有限政府、責(zé)任政府、效率政府。全面深化改革的總目標(biāo)是完善和發(fā)展中國特色社會主義制度，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。政府會計制度是現(xiàn)代治理的一項基礎(chǔ)性制度。如何推進我國的政府會計改革，現(xiàn)代公司會計，以及發(fā)達國家政府會計的實踐，對我們正本清源、增強定力不無啟示。

啟示一：政府治理現(xiàn)代化的現(xiàn)實需要，決定政府會計目標(biāo)、制度和方法的選擇

黨的十八大報告指出，“建設(shè)職能科學(xué)、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、廉潔高效、人民滿意的服務(wù)型政府?！雹酆\濤：《堅定不移沿著中國特色社會主義道路前進，為全面建成小康社會而奮斗》，《人民日報》2012年11月18日。建設(shè)服務(wù)型政府，是黨為貫徹落實科學(xué)發(fā)展觀作出的一個重大戰(zhàn)略部署，既順應(yīng)了世界公共行政發(fā)展的潮流，也滿足了人民群眾的迫切愿望。過去，我國政府在履行職能過程中許多不盡如人意的問題，如行政成本過高；形式主義、官僚主義的問題；行政審批程序繁瑣，推諉扯皮，效率低下的問題；不作為、亂作為，辦事缺乏透明度的問題；一些官員腐敗的問題?？傊?，只有建設(shè)服務(wù)型政府，才能有效地克服上述弊端，提高人民群眾的滿意度，樹立人民政府的良好形象。

要推進政府治理現(xiàn)代化，建設(shè)服務(wù)型政府，必須推進政府會計改革。我國政府會計改革應(yīng)以公共管理、公共財政、政府治理等領(lǐng)域的改革為前提。政府會計改革通過加強財政監(jiān)督、加強政府財政透明度、提高政府信息含量等方式達到提高政府績效、加強公共管理與政府治理的目的。然而，政府會計系統(tǒng)僅是政府績效的一種信息載體，期望單純依靠政府會計改革來提高政府績效是本末倒置的，且難以實現(xiàn)上述目的。即使政府會計改革能勉強推進，但由于公共領(lǐng)域的其他改革尚未到位（如缺乏政府部門評價與考核機制等），政府會計改革的作用也難以體現(xiàn)。因此政府會計并非單純技術(shù)層面的問題，其改革將涉及政府管理的各個層面，是一項綜合的系統(tǒng)工程。

在市場經(jīng)濟體制下，政府應(yīng)充分發(fā)揮市場在資源配置中的基礎(chǔ)性作用，政府的基本職責(zé)在于糾正“市場失靈”和“社會失靈”。當(dāng)前政府治理現(xiàn)代化的現(xiàn)實需要，決定政府會計目標(biāo)、制度和方法的選擇。與發(fā)達國家相比，我國政府管理體制和機構(gòu)設(shè)置更為復(fù)雜，推進政府會計改革面臨更大挑戰(zhàn)性，信息系統(tǒng)建設(shè)和人員培訓(xùn)的任務(wù)更重。鑒于此，我國推進政府會計改革更需要按照黨的十八屆三中全會關(guān)于全面深化改革的總體要求，遵循總體規(guī)劃、先易后難、重點突破、逐步推進的原則，充分考慮改革的系統(tǒng)性、艱巨性和長期性，研究制定科學(xué)合理可行的政府會計改革方案，明確政府會計改革目標(biāo)、原則、主要內(nèi)容、實施步驟和配套措施。

啟示二：借鑒發(fā)達國家政府會計改革的有益經(jīng)驗，可以向權(quán)責(zé)發(fā)生制方向推進，使政府會計制度對政府治理發(fā)揮更好的支撐保障作用

我國政府會計核算應(yīng)逐步實現(xiàn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。從會計體系看，目前我國只有預(yù)算會計，而沒有專門的政府會計；從會計事項確認的基礎(chǔ)看，我國的預(yù)算會計核算是以收付實現(xiàn)為基礎(chǔ)的，而不是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。盡管在方法體系上，與收付實現(xiàn)制相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制有些復(fù)雜和繁瑣，但它能全面揭示政府部門的現(xiàn)有資源和未來責(zé)任，能夠全面真實地反映各級政府、各預(yù)算單位實際可支配的財力、物力，能為政府決策提供更準確、更全面、更完整的信息，有利于對宏觀經(jīng)濟進行長期和科學(xué)決策。對政府管理而言，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計基礎(chǔ)更符合政府長期戰(zhàn)略目標(biāo)要求。因此，與收付實現(xiàn)制相比，權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)越性是顯而易見的。從加拿大改革的成功經(jīng)驗來看，政府會計體系的改革和建立是一項十分復(fù)雜的系統(tǒng)工程，不僅涉及面廣，工作量大，而且還要付出相當(dāng)多的人力、物力和財力，不能一蹴而就，而應(yīng)循序漸進。由于我國現(xiàn)階段正處于發(fā)展轉(zhuǎn)型時期，法治還不健全，相關(guān)重要配套改革還處于需要不斷完善的階段；同時我國各地經(jīng)濟發(fā)展不平衡，還存在很大差異。因此，在推進我國政府會計改革中，應(yīng)借鑒發(fā)達國家政府會計改革的做法，并且結(jié)合國情，分步實施、逐步完善，可以先在我國政府會計中實行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，等其他相關(guān)條件成熟以后，再根據(jù)其他改革的進展情況，逐步轉(zhuǎn)變?yōu)橥耆臋?quán)責(zé)發(fā)生制。①陳學(xué)安、陳桂真：《加拿大政府會計改革給我們的啟示》，《中國財政》，2005年第12期。

啟示三：立足國情，有所取舍，抓住重點、因勢而動，不斷推進我國政府會計制度改革

推進我國政府會計改革，是全面深化改革的需要，也是我國政府職能轉(zhuǎn)型的現(xiàn)實需求。在實踐中，我們應(yīng)立足國情，有所取舍，抓住重點、因勢而動，不斷推進我國政府會計制度改革。

從新西蘭的改革經(jīng)驗來看，政府會計改革過程中需正確看待改革成本問題。政府會計改革過程中將會發(fā)生大量的直接成本（運行新會計系統(tǒng)的成本）與間接成本（培訓(xùn)等成本）。較高的潛在成本往往成為政府會計改革難以推行的障礙。

從日本的改革經(jīng)驗來看，日本在一般預(yù)算會計的基礎(chǔ)上，漸進性地推進，改革由難而易、階段性地將公營事業(yè)會計、第三部門等納入了政府會計的核算范圍，使得財務(wù)報表真正反映政府的財務(wù)活動，為政府加強資產(chǎn)及債務(wù)管理，降低行政成本，提高行政效率提供了重要依據(jù)。就我國現(xiàn)行預(yù)算會計來看，除存在無法反映政府的債權(quán)債務(wù)、政府跨年度收入與支出等事項，以及社會保障基金運作情況等收付實現(xiàn)制會計核算制度下的弊端外，核算范圍過窄也是問題。我國現(xiàn)行預(yù)算會計包括財政總預(yù)算會計、行政單位會計以及事業(yè)單位會計，這一劃分方法使得非營利組織的民辦事業(yè)單位、社會團體及各種基金會等無從歸屬，游離于預(yù)算會計監(jiān)督體系之外。完整意義的政府會計體系如果沒有建立起來，就難以從技術(shù)上得到關(guān)于政府整體的全面完整的會計信息。因此，調(diào)整現(xiàn)行預(yù)算會計的核算范圍，加快預(yù)算會計向政府會計體系轉(zhuǎn)換成為改革的首要任務(wù)。②楊華、肖鵬：《日本政府會計制度改革的經(jīng)驗與啟示》，《中國行政管理》，2012年第4期。

法國和瑞士在推進政府會計改革過程中取得獨特的經(jīng)驗，他們十分注重建立完善的政府會計管理制度體系，在充分借鑒國際經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，結(jié)合本國實際制定了指導(dǎo)政府會計改革，不斷完善具體制度，制定了統(tǒng)一的政府會計科目表，對政府固定資產(chǎn)折舊、基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)、養(yǎng)老金負債等資產(chǎn)負債項目具體的會計處理作了明確規(guī)定，以便于各政府單位按照統(tǒng)一的規(guī)則進行會計處理，保證政府財政財務(wù)信息質(zhì)量。我國目前實行以收付實現(xiàn)制為主的預(yù)算會計管理體制，對于政府物資儲備、基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)、公務(wù)員養(yǎng)老金負債等特殊資產(chǎn)負債項目如何進行會計處理沒有相關(guān)規(guī)定，因此，我國推進政府會計改革，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)會計需要盡快研究制定政府會計制度和準則，規(guī)范政府資產(chǎn)負債等項目的會計處理原則和方法，為政府會計改革提供制度保障。③財政部國庫司考察團：《法國、瑞士的政府會計管理體系及對我國的啟示》，《財務(wù)與會計》，2011年第9期。

總之，鑒于各國的政治、行政、社會各有特色，政府會計改革的經(jīng)驗在國與國之間很難直接照搬。先發(fā)國家現(xiàn)成的相對成熟的政府會計制度與較為成功的改革經(jīng)驗，對后發(fā)國家來說，既是一個參考又是一種誘惑。現(xiàn)代政府治理是一個政治、行政、社會公眾復(fù)雜的互動過程。在這個過程中，我國的政府會計應(yīng)該發(fā)揮現(xiàn)實迫切需要其發(fā)揮的作用，如政府債務(wù)、“三公”經(jīng)費、績效管理等利益攸關(guān)方關(guān)注的會計信息的提供。因而，加快政府會計制度改學(xué)勢在必行。

責(zé)任編輯：孫艷蘭

作者金夢，女，浙江大學(xué)（杭州 310058）。