岳春苗

摘 要：企業(yè)投資設立的科研院所，其會計核算方法即不同于事業(yè)單位，也不同于企業(yè)中設立的科研部門。旨在《企業(yè)會計準則》規(guī)范的指引下，明晰企業(yè)投資設立的科研院所會計核算實務操作方法。

關鍵詞：企業(yè)會計準則；國撥經費項目；自主研發(fā)項目；受托研發(fā)項目

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：16723198（2014）03013803

企業(yè)投資設立的科研院所，其投資方為企業(yè)，經費來源為企業(yè)經營資本，因此其核算不同于研究院校等事業(yè)單位，不能按照事業(yè)單位會計制度執(zhí)行，其財務處理由《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)會計制度》予以規(guī)范。

其次其核算也不同于企業(yè)中設立科研部門從事研究工作的核算處理方法。因為其所有部門，不論是研發(fā)部門還是行政職能部門都是為研發(fā)服務，也即其所有費用都可理解為因研究開發(fā)而產生的費用，因此，可以將企業(yè)投資設立的科研院所的研發(fā)費用分為三部分理解。

（1）研發(fā)部門為研發(fā)項目發(fā)生的直接費用。如材料，研發(fā)試驗設備采購等；

（2）研發(fā)部門為研發(fā)項目發(fā)生的間接費用。如無法明確到某個或某幾個研發(fā)項目，同時為支持多個項目研究開發(fā)而發(fā)生的差旅、會議費用、采購的設備等；

（3）行政職能部門發(fā)生的費用為研發(fā)管理費用。

按照全成本口徑去統計項目費用時，將研發(fā)間接費用與研發(fā)管理費用按照一定的比列合理分攤到各項目成本中去。這樣才能夠真實的體現研發(fā)項目實際應負擔的成本。與其經費收入相匹配。

具體的科研項目成本核算方法，我們將區(qū)分不同的科研項目類型予以核算，詳述如下。

為了更加真實的反映經濟業(yè)務實質，嚴格的執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的要求，將科研項目按照經費資金來源不同區(qū)分如下三類：

1 受托研發(fā)科研項目

受托研發(fā)科研項目是指由外部單位與企業(yè)簽訂合同，外部單位提供經費，企業(yè)依照合同約定進行研發(fā)的項目。

2 國家撥款科研項目

國家撥款科研項目是指經企業(yè)組織申報，獲得國家發(fā)展和改革委員會、國家能源局、國家科技部、國務院國有資產管理委員會、國家財政部、國土資源部、國家自然科學基金委員會等中央和國務院相關部委、事業(yè)單位批準立項并給予資助的科技創(chuàng)新項目。

國家科研項目包括但不限于以下類別：

（1）國家科技重大專項；

（2）國家科技支撐計劃；

（3）863計劃；

（4）973計劃；

（5）國家自然科學基金項目；

（6）中央預算內投資補助和貼息項目類別中的科研項目；

（7）國有資本經營預算資助項目類別中的科研項目；

（8）國家礦產資源節(jié)約與綜合利用類別中的科研項目；

（9）國家部委下達的其他國家科研項目。

國家科研項目經費包括國撥經費和配套經費。

國撥經費是指項目下達部門撥付的用于項目實施的中央財政撥款。資金來源是國家撥付資金，包括中央預算內資金、國家科技計劃專項撥款、貸款貼息、補助等。

配套經費是指企業(yè)作為項目組織單位或承擔單位自行籌措的直接用于項目實施的經費。

3 自主研發(fā)科研項目

自主研發(fā)科研項目是指主要使用自有資金實施的科研項目。

不同經費來源的科研項目，各經費下達部門有著各自的監(jiān)管要求，并且《企業(yè)會計準則》有著不同的規(guī)范，因此，在不違背《企業(yè)會計準則》、各部委下發(fā)的《專項經費管理辦法》以及上級管理單位的監(jiān)管要求，同時可以實現企業(yè)自己的管理數據需求的情況下，區(qū)分如下三類科研項目制定核算方法：

受托研發(fā)科研項目依照《企業(yè)會計準則-提供勞務》規(guī)定，將發(fā)生的項目成本費用先行在勞務成本中歸集，在月末或期末結轉確認項目主營業(yè)務成本與主營業(yè)務收入；國家撥款科研項目按照《企業(yè)會計準則-政府補助》規(guī)定，與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益。但是，按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益。與收益相關的政府補助，應當區(qū)別情況處理，如用于補償企業(yè)以后期間的相關費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計入當期損益；如用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關費用或損失的，直接計入當期損益。對于已確認的政府補助需要返還的，應當區(qū)別下列情況處理，如存在相關遞延收益的，沖減相關遞延收益賬面余額，超出部分計入當期損益；如不存在相關遞延收益的，直接計入當期損益。國撥經費發(fā)生的支出在研發(fā)支出中按照項目分別歸集，月末結轉入管理費用-研發(fā)支出-國撥經費支出；自主研發(fā)科研項目按照《企業(yè)會計準則-無形資產》內部研究開發(fā)費用的處理原則處理。實際發(fā)生支出時區(qū)別是否滿足資本化條件在研發(fā)支出-費用化支出或研發(fā)支出-資本化支出中先行歸集，月末區(qū)別是否形成無形資產分別結轉計入管理費用-研發(fā)支出-費用化支出或無形資產中去。

3.1 受托研發(fā)項目核算辦法

對于科研院所，其提供的技術開發(fā)、技術咨詢等技術服務即其主營業(yè)務，因此受托研發(fā)項目成本費用于發(fā)生時在勞務成本中歸集，月末或期末結轉入主營業(yè)務成本。因受托研發(fā)收到的經費于月末或期末按照項目完成情況結轉到主營業(yè)務收入中。

具體核算如下：

3.1.1 收到受托研發(fā)經費

借：銀行存款

貸：預收賬款

3.1.2 研發(fā)項目經費支出

（1）成本費用支出：按照項目責任書預算科目設置明細科目核算：

借：勞務成本-成本費用科目-××項目

貸：銀行存款等

（2）購置科研設備等固定資產或科研所需無形資產等資本性支出：

購買時：

借：固定資產-××項目

無形資產-××項目

貸：銀行存款等

計提折舊、攤銷時：

借：勞務成本-折舊費-××項目

勞務成本-無形資產攤銷-××項目

貸：累計折舊-××項目

累計攤銷-××項目

勞務成本科目使用項目輔助核算。對于研發(fā)直接費用，將發(fā)生的成本費用直接計入項目成本中；對于研發(fā)間接費用，設置待攤項目進行歸集。

3.1.3 月末或期末結轉成本，確認收入

（1）按照各項目勞務成本匯總金額結轉至主營業(yè)務成本：

借：主營業(yè)務成本

貸：勞務成本-成本費用科目-××項目

（2）按照項目勞務完成情況比例，確認項目收入，向委托方開具發(fā)票：

借：預收賬款

貸：主營業(yè)務收入-××項目

3.2 國家撥款項目核算辦法

國家科研項目經費包括國撥經費和配套經費。對于國撥經費部分，按照《企業(yè)會計準則第16號-政府補助》的規(guī)定，用于補償企業(yè)以后期間的相關費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計入當期損益；與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益。

為了準確的從賬務系統中抓到各國撥項目資金使用情況，在實務操作中，所有與國撥相關的資金收支都通過專項應付款歸集處理，并設撥入、撥出、科研費、資產、其他二級明細賬，具體核算方法如下：

3.2.1 收到國撥項目經費

借：銀行存款

貸：專項應付款-撥入-××項目

借：專項應付款-其他-××項目

貸：遞延收益-與未來收益相關-政府補助-撥入科研費××項目

3.2.2 國撥項目資金支出

（1）費用類支出：按照國撥項目課題任務書預算設置明細科目核算：

借：研發(fā)支出-費用化支出-費用明細科目-××項目

貸：專項應付款-其他-××項目

借：專項應付款-科研費-××項目

貸：銀行存款

（2）資本類支出：購入科研設備等固定資產或科研所需無形資產時：

借：固定資產-××項目

無形資產-××項目

貸：專項應付款-其他-××項目

借：專項應付款-資產-××項目

貸：銀行存款

折舊或攤銷時：

借：研發(fā)支出-費用化支出-折舊費-××項目

研發(fā)支出-費用化支出-無形資產攤銷-××項目

貸：累計折舊

累計攤銷

（3）向課題合作單位撥付專項資金：

借：遞延收益-與未來收益相關-政府補助-撥出科研費××項目

貸：專項應付款-其他-××項目

借：專項應付款-撥出-××項目

貸：銀行存款

3.2.3 月末或期末結轉費用及收入

（1）月末結轉費用：

借：管理費用-研發(fā)支出-國撥經費支出

貸：研發(fā)支出-費用化支出

（2）季末結轉收入：每季度末，按照季度相關項目發(fā)生的費用以及相關資產折舊或攤銷金額合計予以結轉：

借：遞延收益-與未來收益相關-政府補助-科研費-××項目

貸：營業(yè)外收入-政府補助利得-遞延收益攤銷××項目

3.2.4 事后事項處理

（1）項目實施過程中因故終止、撤消或項目未通過驗收，收回部分或全部各級財政科技撥款：

借：遞延收益-與未來收益相關-政府補助-撥入科研費-××項目

營業(yè)外收入-政府補助利得-遞延收益攤銷-××項目

以前年度損益調整

貸：銀行存款

遞延收益-與未來收益相關-政府補助-科研費-××項目

遞延收益-與未來收益相關-政府補助-撥出科研費××項目

（2）項目完成驗收后，如有結余資金，分兩種情況處理：

①結余資金留單位繼續(xù)使用：

按照國撥經費購買的固定資產、無形資產的賬面價值結轉遞延收益：

借：遞延收益-與未來收益相關-政府補助-科研費-××項目

貸：遞延收益-與資產相關-形成固定資產-政府補助-××項目

然后結轉遞延收益入營業(yè)外收入：

借：遞延收益-與未來收益相關-政府補助-撥入科研費-××項目

貸：營業(yè)外收入——政府補助利得-遞延收益攤銷-××項目

遞延收益-與未來收益相關-政府補助-科研費××項目

遞延收益-與未來收益相關-政府補助-撥出科研費××項目

②結余資金按規(guī)定上交部分：

按照國撥經費購買的固定資產、無形資產的賬面價值結轉遞延收益類別：

借：遞延收益-與未來收益相關-政府補助-科研費-××項目

貸：遞延收益-與資產相關-形成固定資產-政府補助-××項目

按規(guī)定上交結余資金：

借：遞延收益-與未來收益相關-政府補助-撥入科研費-××項目

貸：銀行存款

遞延收益-與未來收益相關-政府補助-科研費-××項目

遞延收益-與未來收益相關-政府補助-撥出科研費××項目

如此核算，可以通過營業(yè)外收入查詢到當年項目確認收入情況；通過專項應付款查詢到項目資金使用情況；通過遞延收益查詢到項目總的費用情況、撥出經費情況及及剩余未確認收入情況等。

由于因國撥經費確認的營業(yè)外收入是免稅收入，其發(fā)生的費用同樣不可以在應納稅所得額前扣除。因此，在費用發(fā)生時，先在研發(fā)支出中按項目歸集，月末結轉到“管理費用-研發(fā)支出-國撥經費支出”中，這樣在計算應納稅所得額時可以一筆數抓到調整金額。提高效率，避免錯誤。

通過專項應付款核算的優(yōu)點是可以清楚的從賬務系統中看到國撥項目資金的使用情況。詳見下表××項目國撥資金使用情況說明：

表1 ××項目國撥資金使用情況說明

科目 借方 貸方 余額

專項應付款-撥入 1，000.00 1，000.00

專項應付款-科研費 500.00 500.00

專項應付款-資產 200.00 200.00

專項應付款-撥出 100.00 100.00

專項應付款-其他 1，000.00 500+200+100=800 200.00

總計 1，800.00 1，800.00 0.00

由上表可見，從余額里可以清楚的看到××項目資金撥入金額1，000.00元、撥出金額100.00元，專項應付款-科研費余額體現項目使用過程中費用支出金額500.00元，專項應付款-資產余額體現因購置資產支出金額200.00元，專項應付款-其他余額則體現項目經費結余情況20000元。從總計可以看出項目在專項應付款中余額為0，意在只是使用專項應付款統計資金使用情況，并不實際產生專項應付款金額。這樣可以規(guī)避在遞延收益中無法查詢項目資金使用情況的弊端。

對于配套資金部分，其核算方法參照自主研發(fā)科研項目經費核算辦法。

3.3 自主研發(fā)科研項目核算辦法

自主研發(fā)科研項目按照《企業(yè)會計準則-無形資產》規(guī)定，研發(fā)項目在研究階段的支出全部費用化，計入當期損益；開發(fā)階段的支出符合條件的資本化，不符合資本化條件的計入當期損益。如果確實無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，應將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化，計入當期損益。

3.3.1 對于研究階段的支出及開發(fā)階段不滿足資本化條件的研發(fā)支出

（1）費用類支出：

借：研發(fā)支出-費用化支出-費用各科目-××項目

貸：銀行存款等

（2）購置科研設備等固定資產或科研所需無形資產等資本性支出：

購買時：

借：固定資產-××項目

無形資產-××項目

貸：銀行存款等

計提折舊、攤銷時：

借：研發(fā)支出-費用化支出-折舊費-××項目

研發(fā)支出-費用化支出-無形資產攤銷-××項目

貸：累計折舊-××項目

累計攤銷-××項目

3.3.2 對于滿足資本化條件的研發(fā)支出

（1）費用類支出：

借：研發(fā)支出-資本化支出-費用各科目-××項目

貸：銀行存款等

（2）購置科研設備等固定資產或科研所需無形資產等資本性支出：

購買時：

借：固定資產-××項目

無形資產-××項目

貸：銀行存款等

計提折舊、攤銷時：

借：研發(fā)支出-資本化支出-折舊費-××項目

研發(fā)支出-資本化支出-無形資產攤銷-××項目

貸：累計折舊-××項目

累計攤銷-××項目

3.3.3 月末結轉成本

將研發(fā)支出費用化部分確認為當期損益：

借：管理費用-研發(fā)支出-費用化支出

貸：研發(fā)支出-費用化支出-費用各科目-××項目

當研究開發(fā)費用最終形成無形資產時：

借：無形資產

貸：研發(fā)支出-資本化支出-費用各科目-××項目

如上所述，將研發(fā)項目區(qū)分為三大類，分別不同的方式核算，在遵守《企業(yè)會計準則》的規(guī)范要求下，即真實的反應了業(yè)務的經營情況，也使賬務清晰明了，稅務處理簡單，并滿足各項目經費單獨核算的要求。

參考文獻

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則[M].北京：經濟科學出版社，2006.

[2]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則（應用指南）[M].北京：中國財政經濟出版社，2006.