宋景娥SONG Jing-e

（順德職業(yè)技術(shù)學(xué)院，順德 528300）

（Shunde Polytechnic，Shunde 528300，China）

0 引言

現(xiàn)行的稅收實施細則為何針對不是貨物銷售的行為要求視同貨物銷售計算應(yīng)繳增值稅呢？其現(xiàn)實操作意義主要體現(xiàn)在以下兩個方面：一方面是稅務(wù)機關(guān)為了防止企業(yè)通過非常規(guī)的貨物所有權(quán)轉(zhuǎn)讓行為逃避納稅，避免造成稅基被侵蝕，稅款流失；另一方面是為了確保稅款抵扣鏈條不中斷，避免納稅企業(yè)因各環(huán)節(jié)間稅負不均衡而導(dǎo)致重復(fù)繳稅。

1 視同銷售行為的界定

現(xiàn)代我國市場經(jīng)濟社會中《增值稅暫行條例實施細則》第四條對于視同銷售行為作了比較全面詳細的界定，主要內(nèi)容包含以下幾點：①單位或個體工商戶將自己的貨物交付他人代銷、銷售代銷貨物；②設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)置在同一縣（市）的除外；③將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；④將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；⑤將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體工商戶；⑥將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；⑦將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送其他單位或個人。

2 現(xiàn)行有關(guān)視同銷售行為的賬務(wù)處理一般方法

2.1 確認應(yīng)稅收入，計算應(yīng)繳增值稅，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本

①將貨物交付其他單位或個人代銷：委托代銷貨物在受托方已實際銷售后，即完全符合收入的確認條件，委托方應(yīng)在收到受托方的代銷清單時，確認收入，計算應(yīng)繳增值稅。②銷售代銷貨物：如果是視同買斷方式代銷，受托方買斷貨物后再出售，受托方在實際銷售所代銷貨物時，則確認為其自身的銷售收入，計算應(yīng)繳增值稅。③將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資或者用于交換，按公允價值確認收入，計算應(yīng)繳增值稅。④將自產(chǎn)、委托加工或購進的貨物分配給股東，雖然沒有直接的現(xiàn)金流入，但其清償了企業(yè)對外承擔(dān)的債務(wù)，與將貨物出售后取得貨幣資產(chǎn)，然后再分配利潤給股東或投資者，在經(jīng)濟上是一致的。將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費，屬于職工薪酬中的費貨幣性福利，應(yīng)確認應(yīng)稅收入，計算應(yīng)交增值稅。⑤企業(yè)或其他經(jīng)濟組織設(shè)有兩個以上機構(gòu)（相關(guān)機構(gòu)在同一縣、市的除外）并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將其貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，應(yīng)當(dāng)視同銷售，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14 號——收入》之規(guī)定，如果符合以下兩個條件：一是向購貨方開具發(fā)票；二是向購貨方收取貨款。應(yīng)確認應(yīng)稅收入，計算應(yīng)繳增值稅，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。否則必須由總機構(gòu)繳納增值稅。

2.2 將自制資產(chǎn)視同銷售的案例分析

案例：2013年5 月，B 公司將其自己生產(chǎn)的洗發(fā)水作為福利發(fā)放給職工，洗發(fā)水單位成本30 元，市場價70 元，適用增值稅率為17%。B 公司有職工200 名，其中一線職工170 名，管理人員30 人。2013年度發(fā)放工資、薪金102萬元，除發(fā)放洗發(fā)水外的職工福利費支出5 萬元。結(jié)合以上給出的條件，執(zhí)行會計制度的賬務(wù)處理：

B 企業(yè)只按成本價結(jié)轉(zhuǎn)成本費用

借：生產(chǎn)成本——職工福利費7123 元

管理費用——職工福利費1257 元

貸：庫存商品6000 元

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項)2380 元

生產(chǎn)成本=170×30+170×70×17%=7123；

管理費用=30×30+30×70×17%=1257；

增值稅=(170×70+30×70)×17%=2380

2.3 結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，不確認應(yīng)稅收入，計算應(yīng)繳納增值稅

①將自產(chǎn)、委托加工或購進的貨物無償贈送其他單位或個體工商戶：貨物的對外捐贈實質(zhì)上并未使企業(yè)獲得經(jīng)濟利益，而是使該經(jīng)濟主體發(fā)生了一項額外的營業(yè)支出。此類業(yè)務(wù)完全符合視同銷售行為的范圍，可以開具增值稅專用發(fā)票，按捐贈貨物公允價值確認的應(yīng)稅收入計算應(yīng)繳增值稅。②將自產(chǎn)、委托加工或購進的貨物用于在建工程、對外捐贈等非應(yīng)稅項目：此類業(yè)務(wù)很明顯是經(jīng)濟主體的一種內(nèi)部結(jié)算關(guān)系，按《增值稅暫行條例實施細則》有關(guān)規(guī)定不得開具增值稅專用發(fā)票，只能開具普通發(fā)票，但需要按規(guī)定確認應(yīng)稅收入計算應(yīng)繳增值稅。

3 其他經(jīng)濟組織的視同銷售行為

其他經(jīng)濟組織的視同銷售行為是否作為應(yīng)稅收入以及如何計算應(yīng)繳增值稅，要依據(jù)新會計準(zhǔn)則中有關(guān)收入確認的規(guī)定進行賬務(wù)處理，并依據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》有關(guān)規(guī)定計算應(yīng)繳增值稅，如委托代銷或?qū)⒆援a(chǎn)、委托加工或購進的貨物用于投資、分配利潤、發(fā)放福利等，在會計上符合收入的定義，必須在確認應(yīng)稅收入的同時，計算應(yīng)繳增值稅。

4 對于稅收制度體系改革的一點思考

①對于深化稅制改革可以從以下幾個層面做起：一是有利于促進經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變、調(diào)節(jié)社會財富分配、節(jié)約能源資源和保護環(huán)境，促進經(jīng)濟社會持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。二是堅持稅費聯(lián)動、有增有減，保持宏觀稅負相對穩(wěn)定。既要考慮保障國家事業(yè)發(fā)展和人民生活的正常需要、適當(dāng)集中財力，也要考慮有關(guān)方面特別是企業(yè)和居民的承受能力。三是有利于培育地方主體稅種，調(diào)動地方組織收入的積極性和自主性。②進一步發(fā)揮消費稅的調(diào)節(jié)功能?，F(xiàn)行消費稅制度存在征收范圍較窄、課稅環(huán)節(jié)單一且靠前、稅基偏小、稅率結(jié)構(gòu)欠合理等問題，所以要適當(dāng)擴大消費稅的征收范圍，將一些高耗能、高污染產(chǎn)品以及部分高檔消費品等納入征稅范圍；調(diào)整征收環(huán)節(jié)，弱化政府對生產(chǎn)環(huán)節(jié)稅收的依賴，促進解決重復(fù)建設(shè)和產(chǎn)能過剩問題，努力提高經(jīng)濟發(fā)展質(zhì)量；調(diào)整部分稅目稅率，進一步有效發(fā)揮消費稅的調(diào)節(jié)作用。加快房地產(chǎn)稅立法，適時推進相關(guān)改革。③推動環(huán)境保護費改稅。資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會建設(shè)，要按照正稅清費、循序漸進、合理負擔(dān)、有利征管原則，參照國際做法，將現(xiàn)行排污收費改為環(huán)境保護稅，稅率設(shè)計要綜合考慮現(xiàn)行排污費收費標(biāo)準(zhǔn)、實際治理成本、環(huán)境損害成本和收費實際情況等因素。加快資源稅改革。從經(jīng)濟發(fā)展角度考察，資源稅從量計征，極易造成稅負水平偏低，難以發(fā)揮促進資源節(jié)約和環(huán)境保護的作用，改革迫在眉睫。重點是推進煤炭等重要礦產(chǎn)品資源稅從價計征改革，清理相關(guān)收費基金。④全面推進增值稅改革。按照稅收中性原則，全面實行營業(yè)稅改征增值稅，建立符合產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)律、規(guī)范的消費型增值稅制度，消除重復(fù)征稅問題，更好地發(fā)揮市場作用，激發(fā)企業(yè)活力，推進產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級與商業(yè)模式創(chuàng)新。清理規(guī)范稅收優(yōu)惠政策。

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