河北師范大學(xué) 魏占杰

1 會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果

會(huì)計(jì)本質(zhì)上是一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，其提供的會(huì)計(jì)信息直接關(guān)乎利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)決策，在社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源配置中發(fā)揮著重要作用。會(huì)計(jì)信息具有經(jīng)濟(jì)后果，會(huì)對(duì)企業(yè)、政府、工會(huì)、投資者和債權(quán)人的決策行為產(chǎn)生影響(Zeff，1978)。會(huì)計(jì)信息同時(shí)為會(huì)計(jì)信息的提供者和使用者服務(wù)。

會(huì)計(jì)信息的使用者通過分析企業(yè)的會(huì)計(jì)信息以決定自己是否投資，真實(shí)的會(huì)計(jì)信息能夠如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果，有利于投資者進(jìn)行正確的投資決策，而不實(shí)的會(huì)計(jì)信息披露造成的決策結(jié)果可能不是投資者真實(shí)意思的表示，最終導(dǎo)致財(cái)富的非公平性轉(zhuǎn)移。隨著資本市場(chǎng)的快速發(fā)展，買方市場(chǎng)特征進(jìn)一步顯現(xiàn)。會(huì)計(jì)信息提供者通過會(huì)計(jì)信息的披露，以爭(zhēng)奪市場(chǎng)上有限的稀缺資源。為了吸引利益相關(guān)者，會(huì)計(jì)信息提供者可能投其所好，有選擇地披露“粉飾”會(huì)計(jì)信息，進(jìn)而使投資者接受并認(rèn)可，并影響到其投資行為，最終導(dǎo)致市場(chǎng)資源配置效率的下降。

會(huì)計(jì)信息同時(shí)服務(wù)于利益雙方，但是會(huì)計(jì)信息是由會(huì)計(jì)信息提供者編制的，會(huì)計(jì)信息提供者具有信息優(yōu)勢(shì)，造成了信息不對(duì)稱現(xiàn)象的出現(xiàn)。會(huì)計(jì)信息屬于“商品”，在其生成傳遞和使用過程中不可避免地影響著利益雙方。為了降低會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱，以及帶來的可能的利益沖突，客觀上需要會(huì)計(jì)規(guī)范以保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，以達(dá)到社會(huì)資源的最優(yōu)配置。

2 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的產(chǎn)生和發(fā)展是規(guī)范會(huì)計(jì)信息的結(jié)果

由于信息的不對(duì)稱以及會(huì)計(jì)信息經(jīng)濟(jì)后果的存在，使得保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范尤為重要。

在實(shí)際生活中，存在著任意行為和機(jī)會(huì)主義行為，會(huì)計(jì)信息的提供者可能遭遇管理者的脅迫或出于自身利益的考慮，使得會(huì)計(jì)信息偏離實(shí)際情況。而作為正式制度安排的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范作為引導(dǎo)會(huì)計(jì)信息提供者如實(shí)披露會(huì)計(jì)信息的工具和手段，要求其披露的會(huì)計(jì)信息必須遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范，客觀、真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范作為一種制度，促進(jìn)著可預(yù)見性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范作為衡量會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，防止著任意和混亂行為，抑制著可能出現(xiàn)的不實(shí)會(huì)計(jì)信息。

自利是人固有的本性，而制度保證了人們?cè)谧龀龀兄Z后且能得到切實(shí)的履行。人們的本能在這類機(jī)會(huì)主義行為中起著很重要的作用，而制度則有助于為了長(zhǎng)期的有效協(xié)作而抑制人們的固有本能。制度依靠懲罰得到貫徹，沒有懲罰的制度只能是海市蜃樓。只有懲罰的實(shí)施，才能使會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量得以預(yù)見。帶有懲罰的規(guī)則需要一系列的規(guī)章制度作為標(biāo)準(zhǔn)以建立一定的秩序，通過標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行，抑制著人們的本能，使人們趨于理智。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的重要功能是形成秩序，使得會(huì)計(jì)信息的披露具有了系統(tǒng)性和非隨機(jī)性。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的出現(xiàn)促使會(huì)計(jì)信息使用者和提供者之間有了相互信賴的基礎(chǔ)，降低了他們合作的成本。當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范作為會(huì)計(jì)信息披露的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，會(huì)計(jì)信息使用者就可以認(rèn)為會(huì)計(jì)信息是在遵循了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的要求下提供的，是可以信賴的，從而節(jié)約了為獲取真實(shí)會(huì)計(jì)信息所需付出的額外成本。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范作為會(huì)計(jì)信息披露的標(biāo)準(zhǔn)，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可預(yù)見性，減少了會(huì)計(jì)信息的搜尋成本。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范是在長(zhǎng)期的實(shí)踐中積累的結(jié)果，其產(chǎn)生和發(fā)展是必然的。

2.1 政府的強(qiáng)制力使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的執(zhí)行更加有效

在無管制時(shí)代，會(huì)計(jì)信息的提供只能根據(jù)意義含糊的習(xí)俗或習(xí)慣予以披露，因語義的模糊及個(gè)人理解的不同，使會(huì)計(jì)信息的提供缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，生成的會(huì)計(jì)信息不具可比性。在已有的習(xí)俗或習(xí)慣的基礎(chǔ)上，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)制定了會(huì)計(jì)規(guī)范，使會(huì)計(jì)信息的生成有了明確的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)披露不實(shí)的會(huì)計(jì)信息便有了懲罰的依據(jù)，使其作為標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)范功能得到保障。

制度允許人們做出可靠的契約承諾，在會(huì)計(jì)信息生成過程中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范作為會(huì)計(jì)信息披露的標(biāo)準(zhǔn)，需要第三方保證契約承諾的可信賴。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)作為第三方制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，從而使契約的執(zhí)行變得更加有效，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范依靠政府強(qiáng)制力使契約的執(zhí)行更具約束力。

2.2 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的設(shè)計(jì)和推行，可以有效地避免“公地災(zāi)難”

企業(yè)的發(fā)展需要利益相關(guān)者的支持，而企業(yè)為了贏得利益相關(guān)者的信任，就必須向其傳遞良好經(jīng)營(yíng)的信號(hào)。面對(duì)有限的資源提供者，會(huì)計(jì)信息提供者如果都單獨(dú)行動(dòng)，就會(huì)發(fā)現(xiàn)自己成為了困境中的“囚徒”。每個(gè)企業(yè)都需要到市場(chǎng)中去尋求資源，如果資源相對(duì)于企業(yè)的需求是充足的，會(huì)計(jì)信息的提供者都會(huì)按照約定俗成的慣例披露會(huì)計(jì)信息。

但市場(chǎng)上的資源是有限的，企業(yè)為了多分一杯羹，諸如名譽(yù)受損的非正式制度的約束就不足以抑制其對(duì)披露會(huì)計(jì)信息的過度利用。其便會(huì)通過“修飾”的會(huì)計(jì)信息以贏取市場(chǎng)上有限的資源。這時(shí)，就需要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)依靠其權(quán)威制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范以使會(huì)計(jì)信息的披露有據(jù)可依。

3 會(huì)計(jì)道德規(guī)范：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范缺陷的彌補(bǔ)

3.1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范不完全性的存在

作為正式制度的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范具有不完美性。以“規(guī)則”為導(dǎo)向制定的準(zhǔn)則規(guī)范，因眾多界限測(cè)試的存在(如百分百測(cè)試)以及不同準(zhǔn)則制定者制定的準(zhǔn)則內(nèi)在不一致(甚至同一準(zhǔn)則制定者在不同期間制定的準(zhǔn)則也內(nèi)在不一致)，作為約束會(huì)計(jì)信息的具體標(biāo)準(zhǔn)反而成為會(huì)計(jì)信息提供者通過滿足“標(biāo)準(zhǔn)”以達(dá)到操縱會(huì)計(jì)信息的目的，以“規(guī)則”導(dǎo)向制定的準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)信息提供者可以通過精心的“業(yè)務(wù)安排”和“組織設(shè)計(jì)”以規(guī)避其約束，而且總是滯后于經(jīng)濟(jì)事件。安然事件很好地證明了這一點(diǎn)。Nelson等指出，嚴(yán)格的規(guī)則標(biāo)準(zhǔn)增強(qiáng)了管理人員操縱財(cái)務(wù)報(bào)告的能力，從而準(zhǔn)則的有效性受到影響。

相反，建立在“原則”導(dǎo)向基礎(chǔ)上的準(zhǔn)則是高度概括和靈活，由于沒有界限測(cè)試作為判定的標(biāo)準(zhǔn)，需要會(huì)計(jì)信息提供者對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施職業(yè)判斷。由于沒有確定的標(biāo)準(zhǔn)作為會(huì)計(jì)信息披露的范例，往往導(dǎo)致對(duì)于同樣的業(yè)務(wù)處理，因需求的不同而采取不同的會(huì)計(jì)處理方法，得出不同的結(jié)果。根據(jù)原則導(dǎo)向，沒有具體的政策界限，當(dāng)存在利益分歧時(shí)，得出一致的結(jié)果幾乎是不可能的。

以“規(guī)則”為導(dǎo)向制定的準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)信息提供者可以利用規(guī)則制定的標(biāo)準(zhǔn)實(shí)現(xiàn)操縱會(huì)計(jì)信息的目的；而以“原則”為導(dǎo)向制定的準(zhǔn)則，職業(yè)判斷往往成為其披露不實(shí)會(huì)計(jì)信息的借口。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范不管是以“規(guī)則”為導(dǎo)向，還是以“原則”為導(dǎo)向，一方面，作為具有強(qiáng)制約束力的規(guī)范，保證了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量；但另一方面，由于作為正式制度的不完美，會(huì)計(jì)信息提供者總會(huì)憑借其漏洞，以實(shí)現(xiàn)其目的。準(zhǔn)則，無論采用何種形式，均不能解決這些沖突。

作為保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的會(huì)計(jì)規(guī)范，僅有剛性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范是不完備的，更重要的是作為非正式制度的會(huì)計(jì)道德規(guī)范保證其能夠有效實(shí)施。會(huì)計(jì)道德規(guī)范是在漫長(zhǎng)的歷史演進(jìn)過程中自發(fā)形成的，不依賴于人們主觀意志的社會(huì)文化傳統(tǒng)和行為規(guī)范，會(huì)計(jì)道德規(guī)范沒有強(qiáng)制性，它對(duì)會(huì)計(jì)信息提供者的約束源于從自發(fā)到自醒，最后到自覺，以保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范得到公正的執(zhí)行。

3.2 制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范交易成本的存在

作為正式制度的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范因有國(guó)家機(jī)器等權(quán)力機(jī)關(guān)的保障而具有外在強(qiáng)制力，如果不考慮交易成本的存在，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范將是會(huì)計(jì)信息提供者提供會(huì)計(jì)信息的惟一指南。但是，在經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，交易成本無處不在，正式制度的制定和實(shí)施不僅需要建立一套專門的組織機(jī)構(gòu)，而且需要通過一定的工作程序，其間不乏討價(jià)還價(jià)和營(yíng)私、尋租等活動(dòng)，這都需要耗費(fèi)一定的社會(huì)資源，而且其運(yùn)行成本較高。不僅如此，由于交易成本以及不確定性的存在，任何正式制度的設(shè)計(jì)都會(huì)不可避免地留下“公共領(lǐng)域”，而這部分資源，會(huì)成為會(huì)計(jì)信息提供者競(jìng)相逐利的領(lǐng)地，而這就需要作為非正式制度的會(huì)計(jì)道德規(guī)范的彌補(bǔ)。非正式制度的實(shí)行是依靠會(huì)計(jì)信息提供者的自覺和自愿，或社會(huì)的風(fēng)尚和習(xí)慣，不需要雇請(qǐng)專門的人員監(jiān)督和執(zhí)行，它的實(shí)施幾乎不需要花費(fèi)多大的社會(huì)成本。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范如果能夠得到會(huì)計(jì)信息提供者的認(rèn)同并加以會(huì)計(jì)道德規(guī)范的輔助，交易成本將會(huì)極大地降低，減少會(huì)計(jì)信息生成過程中的不確定性，而這都需要會(huì)計(jì)道德規(guī)范的有效實(shí)施。否則，正式制度的剛性會(huì)致其僵化而降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

作為正式制度的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范得以有效實(shí)施，需要作為非正式制度的會(huì)計(jì)道德規(guī)范的輔助作用。因其自身的不完全性，只有會(huì)計(jì)道德規(guī)范的補(bǔ)充，才構(gòu)成完整有效的會(huì)計(jì)規(guī)范體系。而會(huì)計(jì)道德規(guī)范對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的約束是非強(qiáng)制性的，只有依賴于具有強(qiáng)制性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范才能使會(huì)計(jì)規(guī)范趨于完美。正如西季威克所指出的那樣：“在一個(gè)組織良好的社會(huì)中，最重要、最必要的社會(huì)行為規(guī)則通常是由法律強(qiáng)制實(shí)行的，那些在重要程度上稍輕的規(guī)則是由實(shí)證道德來維系的。法律仿佛構(gòu)成社會(huì)秩序的骨架，道德則給了它血與肉”。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范由于不完全性和交易成本的存在，對(duì)有些事項(xiàng)可能無法描述或不適用描述，需要會(huì)計(jì)道德規(guī)范彌補(bǔ)其不足，而會(huì)計(jì)道德規(guī)范的約束力是非強(qiáng)制性的，需要借助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的強(qiáng)制力才能發(fā)揮其效用。在漫長(zhǎng)的會(huì)計(jì)發(fā)展過程中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范與會(huì)計(jì)道德規(guī)范相互依存、相互補(bǔ)充，很好地發(fā)揮了會(huì)計(jì)行為規(guī)范的作用。

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