○王諾貝 陸 佳

（長征醫(yī)院財務(wù)供應(yīng)科 上海 200003）

一、我國醫(yī)院全成本核算存在的缺陷

通過對醫(yī)院全成本核算的研究，我們發(fā)現(xiàn)在醫(yī)院全成本核算現(xiàn)有體系框架還存在很多不能滿足醫(yī)院全成本核算需求的地方，主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

1、成本核算目標不明確

經(jīng)過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)階段我國90%以上的醫(yī)院僅是把成本核算的目標定位在發(fā)放醫(yī)院績效及提供獎金發(fā)放基數(shù)上，醫(yī)院成本核算的操作僅是簡單的財務(wù)收支數(shù)據(jù)直接累加，忽略了醫(yī)院全成本核算的主要價值。醫(yī)院全成本核算目標的正確確定是實施全成本核算的基礎(chǔ)，只有目標確定了，以后的實施流程才能正確進行。

2、成本歸集不科學

成本的科學構(gòu)成是醫(yī)院全成本核算是否能夠正確實施的基礎(chǔ)，但是由于醫(yī)院核算單元的特殊構(gòu)成及我國醫(yī)院存在的局限性，在實際操作中對成本的把握總是不能完全貼合實際情況?，F(xiàn)有情況下對核算期間內(nèi)成本核算成本數(shù)額的要求是與會計總賬的支出數(shù)保持一致，但實際上會計總賬所記錄的支出如某科室領(lǐng)取半年可使用的橡膠手套等并不是核算期間內(nèi)的實際支出，這樣就大大降低了醫(yī)院全成本核算的準確性。

3、對公用、管理等成本分攤方法不嚴謹

公用、管理、醫(yī)療輔助、醫(yī)技等科室的成本分攤問題是實現(xiàn)醫(yī)院全成本核算的關(guān)鍵問題，而現(xiàn)階段我國大部分醫(yī)院在進行全成本核算實際操作時對公用成本分攤方法按照表1執(zhí)行。

表1 醫(yī)院全成本核算公用成本分攤方法一覽表

雖然按照上表分攤能解決公用成本等的分攤問題，滿足現(xiàn)有醫(yī)院全成本核算的需求，但這樣僅是把這部分成本的數(shù)額按照通用比例進行簡單拆分，不能準確的反映主要支出科室的責任，例如耗電大戶對電費的擴大分攤比例等、受益科室對宣傳費的主要分攤以及購入半年使用燃料費的每月分攤數(shù)額及分攤比例等問題。簡單而通用的比例分攤，不能提高醫(yī)院全成本核算的精度。

4、五級分攤不能完全代表醫(yī)院全成本核算的分攤發(fā)展方向

現(xiàn)階段我國醫(yī)院在實施全成本核算實際操作中，比較先進的理念是對醫(yī)院各類成本實施五級分攤，以期達到實現(xiàn)全成本核算的目的，主要分攤規(guī)則見表2。

目前國內(nèi)實行的成本五級分攤理念在于醫(yī)院的總收入最終體現(xiàn)在第五級直接科室的開單收入，同時最終由第五級直接醫(yī)療科室承擔醫(yī)院所有的支出，五級分攤是從公用成本—管理成本—醫(yī)療輔助成本—醫(yī)技科室成本—直接醫(yī)療成本的方向逐步進行分攤的，最終在直接醫(yī)療科室實現(xiàn)醫(yī)院的總成本。但是在醫(yī)技科室成本、管理科室成本與醫(yī)療輔助科室成本方面卻忽略了其與直接醫(yī)療科室之間的關(guān)系，例如從主流成本五級分攤表我們可以看出，在單獨核算醫(yī)技科室時，醫(yī)技科室的全成本構(gòu)成僅包含了醫(yī)技科室直接成本、分攤公用成本、分攤管理成本、分攤醫(yī)療輔助成本，在單獨核算醫(yī)技科室時不能體現(xiàn)出醫(yī)技科室成本與直接醫(yī)療科室成本之間的夫系。醫(yī)技科室與直接醫(yī)療科室是相輔相成共同發(fā)展的，不可分割，特別是對與醫(yī)技科室有密切關(guān)系的直接醫(yī)療科室來說。所以現(xiàn)行的五級分攤法僅能在第五級直接醫(yī)療科室層面實現(xiàn)醫(yī)院的全成本，而不能在五級中的每個層面準確表達其成本的價值。

二、構(gòu)建我國醫(yī)院全成本核算基本框架的思路

1、醫(yī)院全成本核算的對象及對其要求

由于我國醫(yī)院構(gòu)成及操作流程的復(fù)雜性，決定了醫(yī)院實施全成本核算是一個非常困難的工程，要讓醫(yī)院全成本核算實現(xiàn)其存在的目的，真正為醫(yī)院發(fā)展提供決策基礎(chǔ)，就需要我們建立完善的“科室字典”系統(tǒng)即成本核算對象與成本核算原則的建立。只有建立好基本核算單元及制定好相關(guān)核算規(guī)則，則才有相應(yīng)的條件使醫(yī)院全成本核算在基礎(chǔ)數(shù)據(jù)上有不可替代的準確性與可控性。

（1）醫(yī)院進行全成本核算時首先必須確定成本核算的對象，筆者認為選取醫(yī)院最小行政單位作為核算對象是比較科學的，核算單元劃分的越小，得出的數(shù)據(jù)越精確，越能準確的發(fā)現(xiàn)存在的問題，把握醫(yī)院發(fā)展動態(tài)。

（2）醫(yī)院全成本核算的基本原則主要包括對最小核算單元的劃分原則、費對醫(yī)院全成本核算的研究用的歸集原則、費用的分配原則、核算態(tài)度原則等方面，基本原則的確立，是醫(yī)院施行全成本核算的總體依據(jù)，代表了醫(yī)院全成本核算的深度及發(fā)展方向，一經(jīng)確立即不得隨意變更，以期達到數(shù)據(jù)的連貫性、可對比性。

表2 醫(yī)院全成本核算五級分攤表

2、醫(yī)院全成本核算方法的確定及成本費用的歸集與分攤

現(xiàn)階段我國大部分醫(yī)院進行全成本核算時，往往只能做到直接成本層面，至于醫(yī)院的管理成本、醫(yī)療輔助成本及醫(yī)技成本的分攤往往是核算中的難點，很難把握，要做到完全合理更是困難。筆者認為：（1）在醫(yī)院成本費用數(shù)據(jù)構(gòu)成中主要分為直接成本與間接成本兩大部分。（2）核算單元的直接成本我們應(yīng)遵循“收支配比”原則即一定收入對應(yīng)一定支出，間接需分攤的成本我們主要遵循“誰收益誰承擔”的基本原則，并且尋找一種方法力求使間接成本分攤相對合理。（3）尋求一種方法，使醫(yī)院公用、管理及醫(yī)療輔助成本得以合理聯(lián)系，加強收入科室間的相互作用夫系，而不再是成本數(shù)據(jù)的單純羅列，這樣在單獨研究某一醫(yī)技或直接醫(yī)療科室時，其數(shù)字模型更能準確表達其獨立地位，實現(xiàn)其真正的經(jīng)濟價值。

3、醫(yī)院全成本核算的基本步驟

現(xiàn)階段我國大部分醫(yī)院在實施全成本核算時往往過于簡單而不能看重其實質(zhì)。醫(yī)院全成本核算真正意義上的實施是一個非常復(fù)雜的過程，而且每一步都關(guān)系到核算的發(fā)展方向及最終的成敗。筆者認為醫(yī)院全成本核算的準確實施主要包括以下幾個方面。

（1）醫(yī)院進行全成本核算時首先需要確定實施核算的目標。目標的確定往往能決定進行核算的深度與精度，同時決定全成本核算在醫(yī)院的經(jīng)濟構(gòu)成中的重要作用。（2）醫(yī)院進行全成本核算時的前期準備，主要包括可行性分析、制定計劃、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)準備、成本核算對象建立、成本核算方法的確認等。（3）制定相應(yīng)的核算指導(dǎo)方針，確定醫(yī)院實施全成本核算的范圍，醫(yī)院全成本核算中所指定的全成本是指醫(yī)院在日常經(jīng)營活動中的直接成本與間接成本消耗總和，由于醫(yī)院構(gòu)成的特殊性及后勤供應(yīng)和醫(yī)療事故大額賠償?shù)牟淮_定性需要我們準確確定成本范圍，以免突然事件的發(fā)生影響核算期間核算單元數(shù)據(jù)的準確性。（4）制定相關(guān)醫(yī)院全成本核算規(guī)則，在進行醫(yī)院全成本核算時有必要建立一個盡量完善的規(guī)則，只有這樣，才能使醫(yī)院全成本核算在長時期內(nèi)具有統(tǒng)一性及可遵守性，才能形成規(guī)律，及時發(fā)現(xiàn)問題。（5）根據(jù)醫(yī)院信息建設(shè)與財務(wù)發(fā)展的實際情況，建立適合自身的相對科學的數(shù)據(jù)歸集系統(tǒng)，當醫(yī)院經(jīng)過上述全成本核算的運行，并具有一個核算時期內(nèi)科學的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)，則我們即可把收集到的科室相關(guān)費用進行統(tǒng)一整理，按預(yù)先設(shè)定對醫(yī)院全成本核算的研究好的成本費用項目進行歸集。

三、醫(yī)院全成本核算框架的實現(xiàn)分析

1、醫(yī)院全成本核算框架的可行性分析

醫(yī)院全成本核算框架的建立，能夠在根本上指導(dǎo)我國醫(yī)院進行全成本核算的實施，并且實施流程符合醫(yī)院全成本核算的要求，能夠達到建立醫(yī)院數(shù)據(jù)模型、降低醫(yī)院成本消耗、分析醫(yī)院經(jīng)營狀態(tài)的目的。另外創(chuàng)新的成本分攤方式及對現(xiàn)實操作中不足的修改，有助于醫(yī)院全成本核算的進一步發(fā)展，從另外一個視角來重新審視醫(yī)院成本分攤這個核算中難點，能為我國醫(yī)院全成本核算的發(fā)展提出創(chuàng)新建議，做出相應(yīng)的貢獻。

2、醫(yī)院全成本核算框架的科學性分析

醫(yī)院全成本核算框架的建立，為我國醫(yī)院全成本的實施制訂了一個理論基礎(chǔ)及操作規(guī)范，可行性分析—制定核算項目—成立核算對象—確定核算原則—確定核算方法—全成本核算實施過程—全成本核算報告出具框架結(jié)構(gòu)符合實施醫(yī)院全成本核算的理論要求，并且完善了醫(yī)院全成本核算中的成本構(gòu)成，另外對實施過程中的核心內(nèi)客（成本分攤）進行了重新定義，新定義的成本分攤模式能夠更加合理的反應(yīng)核算單元的成本結(jié)構(gòu)，確認其存在的價值，表達其在醫(yī)院發(fā)展過程中扮演的角色，為分析醫(yī)院、發(fā)展醫(yī)院奠定了堅實的經(jīng)濟基礎(chǔ)。

3、醫(yī)院全成本核算框架的創(chuàng)新性分析

對醫(yī)院全成本核算的研究筆者發(fā)現(xiàn)，在現(xiàn)代我國醫(yī)院全成本核算體系中，缺少一個指導(dǎo)性的操作基礎(chǔ)，而且往往都達不到全成本的要求，有的醫(yī)院即使實現(xiàn)全成本了，但是公攤及管理等成本分攤的也不合理，每個分攤層面的科室也不能反映出其真實成本價值。各醫(yī)院成本核算發(fā)展良美不齊，本框架的實施從核算范圍（成本范圍、實施原則）確定—實施內(nèi)客及流程的具體操作—核算評價有一個完善的銜接，在實際操作中能指導(dǎo)大部分醫(yī)院全成本核算的實施。

醫(yī)院全成本核算體系的建立，為我國醫(yī)院實現(xiàn)全成本核算建立了準則基礎(chǔ)。另外還建立了一個合理的公用及管理成本分攤模式，不僅能使醫(yī)院公用成本分攤更加合理，并且更加完善了醫(yī)技與直接醫(yī)療科室間的成本夫系，實現(xiàn)了真正意義上的全成本核算，還能很好的降低醫(yī)院核算成本，在流程基礎(chǔ)上根據(jù)自己醫(yī)院的實際情況進行調(diào)整，使核算真正體現(xiàn)醫(yī)院的現(xiàn)實情況。通過醫(yī)院全成本核算得出的數(shù)據(jù)，可以建立數(shù)字模擬醫(yī)院模型，即對醫(yī)院的日常經(jīng)營情況用數(shù)字模型進行描繪，這樣所得出的數(shù)據(jù)更加符合醫(yī)院全成本核算的要求，為醫(yī)院發(fā)現(xiàn)不足及宏觀調(diào)控奠定了基礎(chǔ)。

[1]胡守惠：醫(yī)院成本核算現(xiàn)狀與對策研究[J].衛(wèi)生經(jīng)濟研究，2003（11）.

[2]黃衛(wèi)紅：構(gòu)建新環(huán)境下公立醫(yī)院成本管理體系[J].中華現(xiàn)代醫(yī)藥雜志，2006（5）.

[3]陸燦明、雷權(quán)：以全成本核算強化醫(yī)院經(jīng)濟管理[J].中華現(xiàn)代醫(yī)院管理雜志，2006（4）.

[4]孟慶明、劉景新、楊月明等：我院推行全成本核算工作的做法與效果[J].中華現(xiàn)代醫(yī)院管理雜志，2005（2）.