○符天

（廣東電網(wǎng)公司電力科學(xué)研究院 廣東 廣州 510080）

納稅籌劃，是指在納稅行為發(fā)生之前，在不違反法律、法規(guī)的前提下，通過(guò)對(duì)納稅主體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或投資行為等涉稅事項(xiàng)做出事先安排，以達(dá)到少繳稅或遞延納稅目標(biāo)、減少稅負(fù)成本的一系列謀劃活動(dòng)。納稅籌劃的方式和方法很多，但最簡(jiǎn)便的方法就是直接利用國(guó)家與地方的稅收優(yōu)惠政策。一般而言，國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)總體經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，從宏觀上對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行調(diào)控，引導(dǎo)資源流向，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，會(huì)制定很多的稅收優(yōu)惠政策。納稅人對(duì)稅收優(yōu)惠政策利用的越多，越有利于國(guó)家特定政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。隨著電網(wǎng)企業(yè)科研投入的不斷加大，研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除優(yōu)惠政策毫無(wú)疑問(wèn)成為納稅籌劃的首選。以下以筆者所在電網(wǎng)企業(yè)為例，來(lái)對(duì)電網(wǎng)企業(yè)研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除進(jìn)行納稅籌劃分析。

一、電網(wǎng)企業(yè)研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除工作的現(xiàn)狀

按照《企業(yè)所得稅法》第三十條第一款規(guī)定，開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。具體包括：研發(fā)活動(dòng)直接消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用、直接從事本企業(yè)在職研發(fā)的人工成本費(fèi)用、專(zhuān)門(mén)用于有關(guān)研發(fā)活動(dòng)的科研設(shè)備折舊費(fèi)、設(shè)備租賃費(fèi)、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)費(fèi)、中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開(kāi)發(fā)及制造費(fèi)、研發(fā)成果的論證、評(píng)審、驗(yàn)收費(fèi)用及與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的其它費(fèi)用包括設(shè)計(jì)費(fèi)、資料費(fèi)和翻譯費(fèi)等八類(lèi)費(fèi)用。另外，對(duì)于委托開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，受托方應(yīng)向委托方提供該研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出明細(xì)情況，并由委托方按照規(guī)定進(jìn)行加計(jì)扣除，受托方不得再進(jìn)行加計(jì)扣除。

目前電網(wǎng)企業(yè)研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除費(fèi)用主要由兩部分組成。一部分為委外協(xié)作單位據(jù)實(shí)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用；另一部分為企業(yè)自身發(fā)生的部分費(fèi)用。由于并不是所有的研發(fā)支出都可納入加計(jì)扣除的范圍，而電網(wǎng)企業(yè)科研經(jīng)費(fèi)中使用較頻繁的差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、專(zhuān)家咨詢費(fèi)等都不能納入的范圍，只有材料費(fèi)、圖書(shū)資料費(fèi)、測(cè)試化驗(yàn)加工費(fèi)等少數(shù)幾項(xiàng)費(fèi)用進(jìn)行加計(jì)扣除申報(bào)，其他包括人工費(fèi)、折舊費(fèi)等由于自身科研經(jīng)費(fèi)使用的原因，沒(méi)有通過(guò)研發(fā)支出進(jìn)行歸集，因此也無(wú)法納入加計(jì)扣除的范圍。從電網(wǎng)企業(yè)近幾年的研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的情況來(lái)看，主要呈現(xiàn)以下兩個(gè)特點(diǎn)。

第一，稅前加計(jì)扣除數(shù)占科研經(jīng)費(fèi)投入的比例較低。從目前電網(wǎng)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的投入情況來(lái)看，每年接近2個(gè)億的研發(fā)投入，而加計(jì)扣除的金額占當(dāng)年實(shí)際成本開(kāi)支分別僅為不到40%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于平均水平。

第二，申請(qǐng)加計(jì)扣除費(fèi)用的類(lèi)別過(guò)于單一。目前電網(wǎng)企業(yè)申請(qǐng)稅前加計(jì)扣除的費(fèi)用主要以委托合作方發(fā)生的各類(lèi)相關(guān)費(fèi)用為主，而企業(yè)自身在科研活動(dòng)中發(fā)生的人工費(fèi)用、設(shè)備租賃費(fèi)、中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、研發(fā)成果的論證、評(píng)審、驗(yàn)收費(fèi)用等費(fèi)用由于研發(fā)支出歸集的原因并沒(méi)有納入稅前加計(jì)扣除申報(bào)范圍，這也是造成加計(jì)扣除金額較低的主要原因。

二、電網(wǎng)企業(yè)當(dāng)前研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除工作存在問(wèn)題

1、項(xiàng)目立項(xiàng)創(chuàng)新點(diǎn)不足

項(xiàng)目鑒定階段最重要的還是要提交300字以內(nèi)的效用情況說(shuō)明，該說(shuō)明最能體現(xiàn)該項(xiàng)目的技術(shù)含量。但往往項(xiàng)目負(fù)責(zé)人對(duì)此不重視，效用情況說(shuō)明內(nèi)容過(guò)于簡(jiǎn)單，沒(méi)有說(shuō)明具體研發(fā)的關(guān)鍵技術(shù)、創(chuàng)新點(diǎn)、要解決的主要問(wèn)題，內(nèi)容也沒(méi)有要突出技術(shù)含量，導(dǎo)致項(xiàng)目鑒定不通過(guò)。

2、研發(fā)支出費(fèi)用歸集不完整

從事研發(fā)活動(dòng)少不了人工投入。根據(jù)電網(wǎng)企業(yè)的相關(guān)管理制度和受工資總額的嚴(yán)格控制，企業(yè)職工的人工成本費(fèi)用沒(méi)有在研發(fā)費(fèi)用中進(jìn)行列支，只能通過(guò)生產(chǎn)成本的應(yīng)付職工薪酬科目進(jìn)行歸集。但人工成本往往占據(jù)著研發(fā)支出較大的比重，這也導(dǎo)致目前的研發(fā)支出沒(méi)有充分地反映出企業(yè)內(nèi)部研發(fā)的真實(shí)投入水平。此外，折舊費(fèi)用及長(zhǎng)期費(fèi)用待攤等費(fèi)用未按照科研項(xiàng)目進(jìn)行歸集，對(duì)于科研過(guò)程中使用設(shè)備所產(chǎn)生的折舊，依然混同其他折舊一起在折舊費(fèi)中列支。研發(fā)支出歸集的不完整，也是導(dǎo)致加計(jì)扣除比例較低的主要原因。

3、委外合作方對(duì)加計(jì)扣除工作不配合

對(duì)于委外合作方，由于并沒(méi)有享受加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠，因此對(duì)加計(jì)扣除工作并不太配合，提供的研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除歸集表格不合理，隨意度較大。委外方特別是高校承擔(dān)的都是理論性較強(qiáng)的研究，高校一般由教授帶領(lǐng)相關(guān)博士或研究生進(jìn)行相關(guān)研究工作，勞務(wù)費(fèi)的開(kāi)支往往占據(jù)研究工作較高的比例，但勞務(wù)費(fèi)的支出卻不在加計(jì)扣除的歸集范圍內(nèi)。因此會(huì)造成加計(jì)扣除的比例較低，個(gè)別合作方甚至沒(méi)有加計(jì)扣除歸集表格交給財(cái)務(wù)進(jìn)行審核，帶來(lái)比較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

三、電網(wǎng)企業(yè)運(yùn)用研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策的建議

1、加大自主研發(fā)力度，掌握稅收優(yōu)惠政策的主動(dòng)權(quán)

電網(wǎng)企業(yè)應(yīng)提高研發(fā)團(tuán)隊(duì)協(xié)作能力，加大科研經(jīng)費(fèi)和人員分配力度，減少外委的金額及比例。同時(shí)還應(yīng)當(dāng)加大自主研發(fā)力度，合理相關(guān)成本發(fā)生，盡量避免把科研項(xiàng)目的重要部分完全委托其它單位完成，必須外委時(shí)應(yīng)盡量采取合作研發(fā)的模式，讓企業(yè)的科研人員在合作過(guò)程中多參與。加大自主研發(fā)力度，一方面可以以使自身的研發(fā)能力得到不斷提高，另一方面，也可以在整體上進(jìn)行成本發(fā)生的策劃，使資源配置向更有利于加計(jì)扣除成本歸集的需要傾斜，稅收優(yōu)惠利用的空間也更為廣闊。

2、強(qiáng)化合作單位或委外方的管理，重點(diǎn)項(xiàng)目引入第三方審計(jì)

建議加強(qiáng)科研項(xiàng)目的動(dòng)態(tài)監(jiān)督，特別是對(duì)委外合作方的監(jiān)督?？蒲许?xiàng)目動(dòng)態(tài)監(jiān)督是督促科研人員按照實(shí)施計(jì)劃完成重要節(jié)點(diǎn)和里程碑，也是保證科研項(xiàng)目按計(jì)劃有序開(kāi)展的重要手段，脫離了有效的項(xiàng)目監(jiān)督，科研項(xiàng)目必然失控。對(duì)于部分重點(diǎn)科研項(xiàng)目，可以考慮引入第三方的審計(jì)，特別是對(duì)委外合作方的成本開(kāi)支情況進(jìn)行延伸審查，確保成本費(fèi)用開(kāi)支合理性，防止委外方的利潤(rùn)過(guò)大，促進(jìn)科研項(xiàng)目的有序開(kāi)展。

3、合理歸集各項(xiàng)研發(fā)費(fèi)用的發(fā)生

（1）人工成本通過(guò)項(xiàng)目進(jìn)行歸集，規(guī)范項(xiàng)目費(fèi)用發(fā)生的合理性。根據(jù)企業(yè)當(dāng)前實(shí)際情況，科研人員除從事科研外，還需承擔(dān)各項(xiàng)生產(chǎn)等工作。與此類(lèi)似，設(shè)備除用于科研外，也會(huì)用于生產(chǎn)等其它方面。考慮電網(wǎng)企業(yè)當(dāng)前科研人員同時(shí)從事生產(chǎn)和科研業(yè)務(wù)導(dǎo)致費(fèi)用分?jǐn)偟膹?fù)雜性，建議可采用工時(shí)分?jǐn)偡椒ê图訖?quán)平均分?jǐn)們煞N方法將人工成本在研發(fā)支出及其他生產(chǎn)成本中合理分?jǐn)偂?/p>

工時(shí)分?jǐn)?。由?cái)務(wù)部牽頭，協(xié)同人事部對(duì)員工的研發(fā)活動(dòng)工時(shí)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。工時(shí)的統(tǒng)計(jì)先由員工先自行填列，填列時(shí)應(yīng)同時(shí)注明從事的科研項(xiàng)目名稱及工時(shí)，然后由部所負(fù)責(zé)人及人事部依次進(jìn)行審核，把經(jīng)審核后的工時(shí)作為合理分?jǐn)側(cè)斯こ杀镜姆謹(jǐn)傄罁?jù)。

加權(quán)平均分?jǐn)?。其是先?jì)算出每個(gè)研發(fā)項(xiàng)目在每年持續(xù)的期間（月數(shù)），平均參與的人數(shù)，計(jì)算出當(dāng)年的總?cè)嗽聰?shù)。然后用人工總成本除以總?cè)嗽聰?shù)，計(jì)算出平均每人每月的人工成本。根據(jù)平均每人每月的人工成本與每個(gè)項(xiàng)目在當(dāng)年的人月數(shù)，即可計(jì)算出每個(gè)項(xiàng)目在當(dāng)年應(yīng)負(fù)擔(dān)的人工成本。

每月末，財(cái)務(wù)部依據(jù)工時(shí)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，按比例將科研人員的人工成本在生產(chǎn)成本和研發(fā)支出中進(jìn)行分?jǐn)?。?jīng)統(tǒng)計(jì)，2013年科研人員從事生產(chǎn)和科研業(yè)務(wù)的工時(shí)比重約為60%和40%，因此，按照2013年年9800，35萬(wàn)元的人工成本進(jìn)行分?jǐn)倻y(cè)算，在研發(fā)支出中列支5880，21萬(wàn)元，剩余3920，14萬(wàn)元在生產(chǎn)成本中列支。

（2）對(duì)折舊、攤銷(xiāo)費(fèi)用進(jìn)行合理分?jǐn)偧皻w集。對(duì)于專(zhuān)門(mén)用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)以及運(yùn)行維護(hù)、調(diào)整、檢驗(yàn)、維修等費(fèi)用，只要在資產(chǎn)管理系統(tǒng)中輸入相關(guān)設(shè)備的來(lái)源及項(xiàng)目名稱，就能有效地對(duì)設(shè)備的折舊費(fèi)用在項(xiàng)目的發(fā)生期內(nèi)進(jìn)行歸集，并在賬務(wù)處理時(shí)對(duì)用于生產(chǎn)的和用于研發(fā)活動(dòng)的儀器設(shè)備折舊進(jìn)行區(qū)分。每月末，財(cái)務(wù)部按照實(shí)際開(kāi)支金額將在研發(fā)支出中列支的折舊費(fèi)再次分?jǐn)傊粮骶唧w科研項(xiàng)目。

4、優(yōu)化納稅籌劃管理的結(jié)果分析

通過(guò)對(duì)電網(wǎng)企業(yè)優(yōu)化納稅籌劃管理后，對(duì)研發(fā)支出進(jìn)行完整的歸集，加計(jì)扣除歸集的總額由原來(lái)的8024，02萬(wàn)元上漲至14780，06萬(wàn)元，增加 6756，04萬(wàn)元，增幅為 84，02%，具體明細(xì)見(jiàn)表1。根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，對(duì)加計(jì)扣除實(shí)際發(fā)生額的50%在稅前進(jìn)行扣除，因此增加的稅前扣除金額為3378，02（6756，04*50%），可為企業(yè)節(jié)省企業(yè)所得稅844，5萬(wàn)元（3378，02*25%）。

表1 納稅籌劃后年研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除歸集對(duì)比表

[1]張建喜：創(chuàng)新企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策的應(yīng)用［J］.會(huì)計(jì)，2010（10）.

[2]凌海菱：我國(guó)企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理及應(yīng)用［J］.財(cái)會(huì)研究，2012（7）.

[3]唐翠華：研發(fā)支出與企業(yè)價(jià)值的相關(guān)性研究［J］.會(huì)計(jì)之友，2012（3）.

[4]程輝：研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收風(fēng)險(xiǎn)提示［J］.中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2012（10）.

[5]馮利：淺談研發(fā)費(fèi)的加計(jì)扣除策略［J］.財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2012（11）.