文/任 和

現(xiàn)代企業(yè)所使用的成本會(huì)計(jì)方法相對較多，如作業(yè)成本法、完全成本法、環(huán)境成本法等。但實(shí)踐表明，這些成本會(huì)計(jì)方法都不能很好地解決資源及環(huán)境污染與經(jīng)濟(jì)發(fā)展之間的矛盾，因此必須研制新型的成本會(huì)計(jì)核算方法。資源流成本會(huì)計(jì)核算方法因可有效地將資源利用率提高而得到了快速應(yīng)用推廣。資源流成本會(huì)計(jì)主要是通過追蹤核算企業(yè)經(jīng)營當(dāng)中各個(gè)環(huán)節(jié)的資源流轉(zhuǎn)情況，以幫助企業(yè)減少資源消耗，降低企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成本，從而讓企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)及環(huán)境雙重效益。

一、資源流成本會(huì)計(jì)核算的方法

企業(yè)的價(jià)值網(wǎng)絡(luò)當(dāng)中有業(yè)務(wù)、信息及管理三個(gè)層面，而在其創(chuàng)造價(jià)值的過程中涉及物質(zhì)流、資金流、人力流及信息流，只有三個(gè)層面四個(gè)過程協(xié)調(diào)發(fā)展才能為企業(yè)創(chuàng)造最大化的利益。財(cái)務(wù)管理是以會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)為基礎(chǔ)，針對資金流進(jìn)行管理的過程，資金流貫穿于三個(gè)層面，因此財(cái)務(wù)管理對于資金流的管理也涉及了這三個(gè)層面。所以，要想做好財(cái)務(wù)管理，就需選擇適當(dāng)?shù)某杀緯?huì)計(jì)核算方法。

根據(jù)資源流成本會(huì)計(jì)的核算原理，其核算方法主要遵循以下四點(diǎn)：一是在資源進(jìn)行流轉(zhuǎn)的過程中要對成本的計(jì)算單元進(jìn)行確定，也就是物量中心①。要以物量中心作為進(jìn)行核算的對象，從而核算并分配各項(xiàng)成本。二是在整個(gè)生產(chǎn)過程中，成本的核算主要包括兩部分，即正制品成本及負(fù)制品成本。其中，正制品成本是指企業(yè)所生產(chǎn)出來的合格品的成本或是向下一個(gè)工序流轉(zhuǎn)而產(chǎn)生的資源流成本及其所產(chǎn)生的間接費(fèi)用；負(fù)制品成本是指該環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的廢棄物成本及其所要承擔(dān)的間接費(fèi)用。三是核算采取全流程式方法。依照物質(zhì)流的分析方法，資源流成本會(huì)計(jì)主要實(shí)施全流程式的核算，即某一流程的所有成本是指上一流程所產(chǎn)出正制品及新投入本流程的成本之和，而該成本在本流程又被劃分為正制品成本、負(fù)制品成本，正制品成本又成為下一流程成本的一部分，如此反復(fù)直至整個(gè)工序完成。四是采取全成本分類法進(jìn)行核算。按照企業(yè)在生產(chǎn)過程中消耗的資源對于環(huán)境所產(chǎn)生的不同影響，可將資源流成本項(xiàng)目進(jìn)行劃分，主要包括以下幾類：材料成本、系統(tǒng)成本、能源成本及廢棄物處置成本。在核算時(shí)，要在各個(gè)物量中心對各類成本進(jìn)行分類計(jì)算。

二、資源流成本會(huì)計(jì)控制決策模式

管理會(huì)計(jì)的最基本職能是對現(xiàn)在進(jìn)行描述以及對未來進(jìn)行控制。在利用資源流成本會(huì)計(jì)核算描述企業(yè)成本之后，企業(yè)下一步要做的就是根據(jù)其所描述的原因提出相應(yīng)的改善措施，以對企業(yè)未來的成本走向進(jìn)行控制。具體使用PDCA的循環(huán)模式，即計(jì)劃（Plan）、實(shí)施（Do）、檢查（Check）、處理（Action），將改善措施進(jìn)行優(yōu)化，從而減少企業(yè)生產(chǎn)消耗和控制成本，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)及環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展。下面以A制藥公司為例，來說明利用資源流成本會(huì)計(jì)所產(chǎn)生的企業(yè)效益。

圖1 A公司原資源流轉(zhuǎn)流程圖

在利用資源流成本核算以前，根據(jù)A公司的生產(chǎn)流程可得到其資源流轉(zhuǎn)的流程圖，如圖1。

由圖1可以看到，A制藥公司的整個(gè)生產(chǎn)流程當(dāng)中在材料方面存在很大損失，材料損失的同時(shí)又對環(huán)境造成了嚴(yán)重的污染。對于A公司來說，不但沒有取得相應(yīng)的環(huán)境效益，而且也未取得良好的經(jīng)濟(jì)效益。經(jīng)研究，A公司決定使用資源流成本核算方法，將實(shí)物及成本作為核算對象，對兩方面的原材料、系統(tǒng)使用以及能源消耗等進(jìn)行細(xì)致的核算，并分析成本損耗過程。經(jīng)核算發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的主要成本損失處于合成過程，因?qū)Π氘a(chǎn)品進(jìn)行合成的過程當(dāng)中需要處理企業(yè)所排放的含有三氯甲烷的廢水。據(jù)統(tǒng)計(jì)，A公司每年用于處理工業(yè)廢水的平均成本達(dá)126百萬日元。針對這種情況，A公司決定實(shí)施資源流成本會(huì)計(jì)控制決策模式——PDCA循環(huán)控制模式。公司選擇了一個(gè)主要工廠作為試驗(yàn)點(diǎn)，在工廠內(nèi)安裝了利用活性淤泥所制造的氯仿吸附系統(tǒng)。氯仿吸附系統(tǒng)可將企業(yè)在生產(chǎn)過程當(dāng)中排放在空氣及含在廢水當(dāng)中的三氯甲烷進(jìn)行吸收，從而大大降低了企業(yè)工業(yè)廢水的排放量，自然也就減少了處理廢水的成本。另外，利用氯仿吸附系統(tǒng)還可將回收的三氯甲烷應(yīng)用于散裝藥品的生產(chǎn)，這在很大程度上又降低了企業(yè)的生產(chǎn)成本。通過實(shí)施這一優(yōu)化措施，工廠的生產(chǎn)流程得到了很大改善，其基本生產(chǎn)流程的資源流轉(zhuǎn)情況如圖2。

從圖2中可看出，實(shí)施此優(yōu)化措施之后，企業(yè)三氯甲烷的排放量大大減少，從而使環(huán)境負(fù)荷減輕，同時(shí)還有效地改善了處理廢水的方法，由原來的處理廢水方式改為利用活性淤泥進(jìn)行吸附并用于生產(chǎn)散裝藥品，不但降低了處理廢水的成本，而且使企業(yè)生產(chǎn)過程當(dāng)中所需要的能源消耗量大大減少，從而使企業(yè)的生產(chǎn)成本降低，同時(shí)也減少了企業(yè)生產(chǎn)對于環(huán)境的影響?？傊?，A公司采取資源流成本會(huì)計(jì)核算方法及PDCA循環(huán)控制模式不僅提高了經(jīng)濟(jì)效益，而且獲得了良好的環(huán)境效益（見表1、表2）。

圖2 A公司經(jīng)改善后的資源流轉(zhuǎn)流程圖

表1 A公司采取PDCA循環(huán)控制模式所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益

表2 A公司采取PDCA循環(huán)控制模式所產(chǎn)生的環(huán)境效益

通過表1可以看到，在采取相應(yīng)優(yōu)化措施以后，A公司一年之內(nèi)的總成本節(jié)約量達(dá)54.17百萬日元，而其所投入的資本為66.1百萬日元，從這方面看，企業(yè)可在一年之內(nèi)將其投資成本收回，而后每年的成本節(jié)約量都可超過50百萬日元，由此可以看到采取資源流成本會(huì)計(jì)核算法所取得的經(jīng)濟(jì)效益。通過表2可以看到，企業(yè)每年的能源成本節(jié)約量平均達(dá)33百萬日元，工業(yè)生產(chǎn)所排放的二氧化碳的量每年可減少2328噸，有著明顯的環(huán)境效果。這些都是A公司的工廠在使用資源流成本會(huì)計(jì)核算方法以及PDCA循環(huán)控制模式所產(chǎn)生的效果?？吹綉?yīng)用效果如此良好，A公司將此會(huì)計(jì)核算方法及控制模式應(yīng)用于整個(gè)公司，經(jīng)過幾年來的推廣應(yīng)用，不僅公司經(jīng)濟(jì)效益大大提高，而且也獲得了良好的環(huán)境效益。

三、結(jié)論及建議

通過上述A公司的實(shí)例可以看出，相比于標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)，利用資源流成本會(huì)計(jì)核算方法，通過將所有未形成的產(chǎn)品的材料都當(dāng)作損失而計(jì)入負(fù)產(chǎn)品成本當(dāng)中，充分揭示了負(fù)產(chǎn)品成本的相關(guān)成本，對企業(yè)成本的構(gòu)成進(jìn)行了準(zhǔn)確描述，這就為A公司在進(jìn)行成本分析時(shí)提供了數(shù)據(jù)依據(jù)，在尋找成本損失原因時(shí)也能夠迅速、準(zhǔn)確，從而有助于公司制定有針對性的措施進(jìn)行生產(chǎn)技術(shù)、生產(chǎn)流程、生產(chǎn)工藝方面的改善。

資源流成本會(huì)計(jì)的控制決策模式主要是PD?CA循環(huán)控制模式，此循環(huán)控制模式貫穿于整個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程當(dāng)中，對各部門、各生產(chǎn)流程實(shí)施全方位的循環(huán)控制。這里需要注意的是，利用此控制模式不但需要調(diào)整企業(yè)的生產(chǎn)流程，而且還要研發(fā)相應(yīng)的生態(tài)技術(shù)，此外還要對實(shí)施各種優(yōu)化措施所需要的資源流成本進(jìn)行核算，這是一個(gè)長期且需要系統(tǒng)化的過程。因此，在實(shí)施資源流成本會(huì)計(jì)控制決策模式時(shí)首先要做好長期性的準(zhǔn)備，結(jié)合企業(yè)自身實(shí)際情況，穩(wěn)扎穩(wěn)打，每個(gè)環(huán)節(jié)的控制要落到實(shí)處，最后針對實(shí)施結(jié)果進(jìn)行分析，不斷優(yōu)化所采取的控制措施。

四、結(jié)語

在企業(yè)的價(jià)值網(wǎng)絡(luò)中有業(yè)務(wù)、信息及管理三個(gè)層面，在創(chuàng)造價(jià)值的過程中涉及了物質(zhì)流、資金流、人力流及信息流，只有三個(gè)層面、四個(gè)過程的協(xié)調(diào)發(fā)展才能為企業(yè)創(chuàng)造最大化的效益。財(cái)務(wù)管理是以會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)為基礎(chǔ)，針對資金流進(jìn)行管理的過程，資金流貫穿于三個(gè)層面，因此財(cái)務(wù)管理對于資金流的管理也涉及了這三個(gè)層面。所以，要做好財(cái)務(wù)管理，就需選擇適當(dāng)?shù)某杀緯?huì)計(jì)核算方法。

資源流成本會(huì)計(jì)是一種基于環(huán)境管理會(huì)計(jì)而提出的新型成本核算方法，資源流成本會(huì)計(jì)所實(shí)施的控制決策模式主要是PDCA循環(huán)控制模式，不但可改善企業(yè)的生產(chǎn)流程及生產(chǎn)工藝，降低企業(yè)生產(chǎn)成本，促進(jìn)企業(yè)發(fā)展，還可協(xié)調(diào)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益，使企業(yè)在獲得經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)又兼顧了對環(huán)境的保護(hù)以及對社會(huì)責(zé)任的承擔(dān)，幫助企業(yè)解決了經(jīng)濟(jì)、環(huán)境與社會(huì)之間的矛盾，實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排的目標(biāo)，有效促進(jìn)我國低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

注釋

①物量中心是以物質(zhì)資源的開采、材料加工、零部件制造等產(chǎn)品生產(chǎn)具體流程的責(zé)任主體為基礎(chǔ)建立的。追蹤計(jì)算資源投入、最終產(chǎn)出以及過程中產(chǎn)生的廢棄物，量化資源流動(dòng)的物質(zhì)流核算中心。

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