●中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院 趙凱萌

會計(jì)原始憑證是會計(jì)核算的起點(diǎn)和基礎(chǔ)，是記賬的原始依據(jù)，是確保會計(jì)信息真實(shí)性的第一基石。然而，相對于會計(jì)報(bào)表與會計(jì)賬簿等其他會計(jì)信息載體而言，原始憑證數(shù)量繁多，來源各異、既不便于會計(jì)人員審核，也不易于外部審計(jì)人員檢查。并且，在會計(jì)電算化的全鏈條中，會計(jì)原始憑證未能完成電子化，這使得會計(jì)電算化鏈條不完整，且缺乏比對校驗(yàn)。因此從會計(jì)原始憑證電算化入手，研究會計(jì)基礎(chǔ)信息的識別與治理。對于提高會計(jì)信息真實(shí)性具有重要意義。

一、會計(jì)原始憑證的特征

會計(jì)原始憑證是在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生或完成時取得或填制的，用以記錄或證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生或完成情況的文字憑證①，是明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任，進(jìn)行會計(jì)核算工作的原始資料和重要依據(jù)，是會計(jì)資料中最具有法律效力的一種文件。會計(jì)原始憑證，從來源劃分可分為外來原始憑證和自制原始憑證兩類，其特征主要有以下幾點(diǎn)：

（一）基礎(chǔ)性特征。會計(jì)原始憑證是會計(jì)核算的起點(diǎn)和基礎(chǔ)，是記賬的原始依據(jù)。沒有會計(jì)原始憑證，就不可能有記賬憑證，也就不可能形成賬簿與報(bào)表。所以會計(jì)原始憑證具有基礎(chǔ)性特征，是會計(jì)信息真實(shí)性的第一基石。如果這一基石存在問題，會計(jì)核算不可能正確，進(jìn)而影響核算單位核算體系。同時，會計(jì)原始憑證是會計(jì)核算的原始資料和重要依據(jù)，是會計(jì)資料中具有法律效力的一種文件，因而也具有重要性的特征。

（二）外部性特征。外來原始憑證是指在同外單位發(fā)生經(jīng)濟(jì)往來事項(xiàng)時，從外單位取得的憑證，如發(fā)票、飛機(jī)票、火車票，銀行款項(xiàng)通知單等。由于其來源為外部單位，具有較強(qiáng)的外部性，由于大部分外來原始憑證沒有可比對性和可追溯性，其真實(shí)性很難從根本上得到保證。

（三）內(nèi)部人特征。自制原始憑證，是指在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)發(fā)生時，由關(guān)聯(lián)會計(jì)實(shí)體內(nèi)部部門或人員填制的憑證，如領(lǐng)料單、出庫單、成本計(jì)算單、費(fèi)用分配單等。由于制單人、復(fù)核人均系內(nèi)部人，單據(jù)處理缺乏外部監(jiān)督，原始憑證具有強(qiáng)烈的內(nèi)部人特征。

（四）末端性特征。原始憑證是會計(jì)核算的起點(diǎn)，但是從會計(jì)信息使用者的角度來看，會計(jì)原始憑證卻處于會計(jì)信息使用鏈條的末端。無論是內(nèi)部信息使用者還是外部信息使用者，都更關(guān)心核算結(jié)果而非過程，更非起點(diǎn)。末端性決定會計(jì)原始憑證與最終形成的會計(jì)信息關(guān)聯(lián)度降低，可核對性較差。

（五）非電子化特征。會計(jì)電算化的出現(xiàn)，使紙質(zhì)手工賬核算的方式逐漸弱化，但是目前原始憑證仍以紙質(zhì)形式存在。除增值稅發(fā)票等少數(shù)憑證可通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行查詢比對外，大部分原始憑證與電算化過程完全隔離。內(nèi)外部信息使用者只能通過查閱記賬憑證后附的原始憑證進(jìn)行確認(rèn)，但其真實(shí)性和合法性很難直接判斷，存在著重大風(fēng)險(xiǎn)。即使部分原始憑證經(jīng)過掃描處理，也只是查閱便利，仍無法比對校驗(yàn)。

二、會計(jì)原始憑證的審核風(fēng)險(xiǎn)

《會計(jì)法》第十四條賦予會計(jì)機(jī)構(gòu)、會計(jì)人員對原始憑證具有審核職責(zé)。內(nèi)容包括原始憑證的合法性、真實(shí)性、合理性和完整性，會計(jì)機(jī)構(gòu)、會計(jì)人員對不真實(shí)、不合法的原始憑證有權(quán)不予受理，并向單位負(fù)責(zé)人報(bào)告。相關(guān)單位應(yīng)查明原因，追究當(dāng)事人責(zé)任，對記載不正確的原始憑證予以退回。

由于會計(jì)原始憑證具有基礎(chǔ)性、外部性、末端性的特征，特別是內(nèi)部性和非電子性的特征直接導(dǎo)致有些內(nèi)部審核名存實(shí)亡，僅僅是形式上走過場，難以落實(shí)審核責(zé)任。而外部審計(jì)與監(jiān)督受時間條件所限，原始憑證被抽查的概率很低。審計(jì)常用的穿行測試、詢問函證、抽樣檢查的憑證樣本覆蓋率都相當(dāng)有限，造成原始憑證審核存在有以下重大風(fēng)險(xiǎn)：

（一）核對風(fēng)險(xiǎn)。核對風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)會人員或外部審計(jì)人員在核對原始憑證時，由于視野、手段等受限，不能發(fā)現(xiàn)全部問題帶來的風(fēng)險(xiǎn)。原始憑證特別是普通發(fā)票由于是外來的，其真實(shí)性檢查具有一定難度。所謂假發(fā)票，一指形式上的“假”，即發(fā)票不是由財(cái)稅機(jī)關(guān)監(jiān)制下開出的非正規(guī)發(fā)票；二是指內(nèi)容的“假”，即，即使是真發(fā)票，由于其時間、金額和對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)未能如實(shí)反映會計(jì)信息也屬于假發(fā)票。前者尚可通過驗(yàn)證編號等方式進(jìn)行核對，而后者則無從核對，進(jìn)而為產(chǎn)生損公肥私、私設(shè)小金庫、擠占費(fèi)用、偷逃稅款等舞弊行為提供了可能性。

（二）甄別風(fēng)險(xiǎn)。原始憑證被篡改、偽造及涂抹的，簽字被冒充、印章被私刻的，這些造假方法具有一定的技術(shù)性，需要專家與專門技術(shù)來確認(rèn)甄別，非內(nèi)外部審計(jì)人員所能做到。由此帶來的風(fēng)險(xiǎn)為甄別風(fēng)險(xiǎn)。

（三）錯位風(fēng)險(xiǎn)。原始憑證有些具有鮮明的時空性質(zhì)，如庫存材料盤點(diǎn)表、固定資產(chǎn)清查表，由于盤點(diǎn)時間狀態(tài)已不復(fù)存在，盤點(diǎn)結(jié)果只能以現(xiàn)實(shí)盤點(diǎn)情況進(jìn)行推算，這就造成了現(xiàn)實(shí)情況與憑證記錄情況的時間錯位。除此之外，還會出現(xiàn)由于存放地點(diǎn)不同形成的空間錯位、由于公允價(jià)值變動和內(nèi)部控制需求變動造成的價(jià)格錯位等等。由于時空錯位，造成原始憑證審核出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)為錯位風(fēng)險(xiǎn)。

（四）舞弊風(fēng)險(xiǎn)。會計(jì)舞弊一般都從會計(jì)原始憑證造假開始。會計(jì)舞弊涉及的假合同、假發(fā)票、假入庫單與出庫單、假成本計(jì)算表、假費(fèi)用分?jǐn)偙碓跁?jì)核算中處于起點(diǎn)，由此形成的記賬憑證、總賬明細(xì)賬等在內(nèi)部可構(gòu)成勾稽關(guān)系，形成閉合的信息系統(tǒng)。這種造假方式是系統(tǒng)性的，一般的比對甄別難以發(fā)現(xiàn)。同時，由于原始憑證的內(nèi)部性特征，制單、復(fù)核等工作都由內(nèi)部人員統(tǒng)一完成，缺乏相應(yīng)的管理和制衡，因而具有重大風(fēng)險(xiǎn)。

三、麥科特會計(jì)原始憑證風(fēng)險(xiǎn)的案例分析

根據(jù)財(cái)政部歷年會計(jì)信息質(zhì)量抽查公告記錄，在對部分企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量的抽查中，普遍存在原始憑證不真實(shí)、不合法、不完整，記賬憑證填制不規(guī)范等問題。檢查發(fā)現(xiàn)，存在以白條子、收據(jù)等不合法原始憑證入賬或者原始憑證不全的企業(yè)，占被查企業(yè)總數(shù)的28%②，由此可見因原始憑證問題導(dǎo)致的會計(jì)信息問題不容忽視。而麥科特案例更具典型意義。

（一）麥科特基本情況。2000年7月20日，麥科特光電股份有限公司在深圳證券交易所公開發(fā)行股票，并于8月7日上市。同年11月，中國證監(jiān)會正式對麥科特進(jìn)行立案調(diào)查。發(fā)現(xiàn)該公司為了達(dá)到《公司法》及中國證監(jiān)會關(guān)于改制上市的規(guī)定，通過律師事務(wù)所制作虛假《轉(zhuǎn)讓協(xié)議書》、偽造《董事會會議協(xié)議》等方式，將原先三個股東變?yōu)槲鍌€股東。為將其凈資產(chǎn)擴(kuò)充達(dá)到1億元并達(dá)到連續(xù)三年贏利，麥科特采取一系列虛構(gòu)業(yè)務(wù)、偽造原始憑證的造假行為。通過偽造進(jìn)口設(shè)備融資租賃合同，虛構(gòu)固定資產(chǎn)9074萬港元，利用偽造材料和假購銷合同，虛開進(jìn)出口發(fā)票，并偽造海關(guān)印章，虛構(gòu)收入30118萬港元，虛構(gòu)成本20798萬港元，虛構(gòu)利潤9320萬港元。2001年此案件被公安部列為“十大經(jīng)濟(jì)犯罪案件”之一。

（二）麥科特案例分析。麥科特案例③的核心是為了達(dá)到某些關(guān)鍵財(cái)務(wù)指標(biāo),采用倒操作的辦法,對各類會計(jì)原始憑證造假。合同、協(xié)議、決議等都是追溯偽造的。例如公司與律師一起制作了1993年3月23日虛假的《轉(zhuǎn)讓協(xié)議書》及《麥科特集團(tuán)機(jī)電開發(fā)總公司董事會會議決議》，憑空捏造了惠州市廣廈制冷空調(diào)設(shè)備工程公司持有麥科特集團(tuán)機(jī)電開發(fā)總公司45.19%的股權(quán)；然后又虛構(gòu)了1995年11月10日《股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》及《麥科特集團(tuán)機(jī)電開發(fā)總公司股東會議決議》，將惠州市廣廈制冷空調(diào)設(shè)備工程公司持有麥科特集團(tuán)機(jī)電開發(fā)總公司45.19%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給惠州益發(fā)光學(xué)機(jī)電有限公司27.29%，惠州市科技投資有限公司16%和麥科特集團(tuán)制冷有限公司1.9%。通過一系列造假，股東由三個變?yōu)槲鍌€，也延長了改制的歷史，符合了上市起始條件的要求。

麥科特案例內(nèi)部人特征十分明顯?！掇D(zhuǎn)讓協(xié)議書》、《進(jìn)口設(shè)備融資租賃合同》和《產(chǎn)品購銷合同》這些都是記錄和證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生或履行情況的重要憑證，同時也是具有法律性的文件。在這個案例中，這些憑證之所以能夠被全部偽造，是因?yàn)閰⑴c虛假經(jīng)濟(jì)交易及事項(xiàng)的公司均為該公司的關(guān)聯(lián)公司。所以關(guān)聯(lián)方信息披露尤其重要，必須防止公開信息內(nèi)部化，內(nèi)部信息虛假化。

與此同時，內(nèi)部人特征還侵蝕著各個領(lǐng)域。業(yè)務(wù)流的確認(rèn)還需要相應(yīng)的資金流、物流與之進(jìn)行配合，當(dāng)業(yè)務(wù)流與資金流、物流不一致時，會計(jì)信息的可靠性一定會受到人們的質(zhì)疑。然而參與麥科特上市事項(xiàng)的會計(jì)師事務(wù)所、資產(chǎn)評估事務(wù)所、律師事務(wù)所及證券保薦商均出具了不實(shí)報(bào)告，未能發(fā)揮有效的監(jiān)督作用，這就使得麥科特的業(yè)務(wù)造假得以實(shí)現(xiàn)。所以業(yè)務(wù)流、資金流、物流三個方面必須實(shí)現(xiàn)有效的解析，才能有效比對校驗(yàn)，否則就失去了比對的意義。

值得關(guān)注的是，該公司虛開進(jìn)出口發(fā)票，將進(jìn)口機(jī)器設(shè)備由原進(jìn)口的報(bào)關(guān)價(jià)格從1345萬港元提高到10808萬港元，價(jià)格虛增了9463萬港元。同時麥科特偽造海關(guān)印章，出具了虛假的《進(jìn)口設(shè)備登記表》、《進(jìn)口設(shè)備清單》和進(jìn)口設(shè)備發(fā)票。麥科特公司利用了原始憑證的內(nèi)部性特征，將公司的資產(chǎn)虛增至1.18億，如愿地發(fā)行了7000萬普通股。

（三）麥科特案例啟示。10多年前的老案例，放在會計(jì)原始憑證的維度研究，確實(shí)有許多新啟示：

啟示一，原始憑證既是會計(jì)核算的起點(diǎn)和基礎(chǔ)，也是會計(jì)造假最易侵蝕的環(huán)節(jié)之一，其基礎(chǔ)性、重要性不容置疑；啟示二，在原始憑證環(huán)節(jié)內(nèi)部人特征越強(qiáng)，會計(jì)造假的可能性越大，越不容易被查處；啟示三，信息公開是防止內(nèi)部人的最佳途徑，原始憑證非電子化及不可追溯性，直接影響信息公開及核實(shí)；啟示四，完善會計(jì)信息全鏈條，補(bǔ)足原始憑證電子化的短板，必將更好地發(fā)揮會計(jì)的比對校驗(yàn)作用。

四、信息技術(shù)發(fā)展為原始憑證的識別和解析提供可能

進(jìn)入二十一世紀(jì)以來,科學(xué)技術(shù)飛速發(fā)展,特別是信息技術(shù),隨著物聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算等技術(shù)的日益成熟，為會計(jì)信息全面實(shí)施電算化創(chuàng)造了條件，更為會計(jì)信息互聯(lián)互通，實(shí)現(xiàn)比對校驗(yàn)提供了技術(shù)支持。通過二維碼識讀設(shè)備、射頻識別(RFID)裝置、紅外感應(yīng)器、全球定位系統(tǒng)和激光掃描器等信息傳感設(shè)備，按約定的協(xié)議，把任何物品與互聯(lián)網(wǎng)相連接，進(jìn)行信息交換和通信，以實(shí)現(xiàn)智能化識別、定位、跟蹤、監(jiān)控和管理的一種網(wǎng)絡(luò)被定義為物聯(lián)網(wǎng)④。而利用二維碼、射頻識別技術(shù)等為會計(jì)原始憑證注入信息，進(jìn)而達(dá)到識別、解析、分類、比對校驗(yàn)等功能，賦予會計(jì)原始憑證乃至?xí)?jì)信息以全生命周期的活動，基于物聯(lián)網(wǎng)等信息技術(shù)也應(yīng)該能夠?qū)崿F(xiàn)。

2012年，北京、浙江、廣東等地先后開展了網(wǎng)絡(luò)（電子）發(fā)票應(yīng)用試點(diǎn)，全業(yè)務(wù)流程覆蓋的電子發(fā)票，實(shí)現(xiàn)從賦碼、申領(lǐng)、開具、存證、交換、單位歸戶/個人歸集、核銷入賬，以及包括納稅人登記、申報(bào)等全生命周期的電子化，所有業(yè)務(wù)的處理過程均可分為不同角色在線完成，真正實(shí)現(xiàn)無紙化。截止2013年年末，我國電子商務(wù)交易金額超過十萬億元，電子發(fā)票的出現(xiàn)無疑是規(guī)范電子商務(wù)管理的重要措施。

2014年6月27日，中國人民財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)股份有限公司與北京市國稅局電子發(fā)票平臺正式實(shí)現(xiàn)對接，開出了國內(nèi)第一張以電子方式開具并入賬的發(fā)票，相對紙質(zhì)發(fā)票具有唯一性和長久保存性等多項(xiàng)優(yōu)點(diǎn)。作為原始憑證的發(fā)票可以實(shí)現(xiàn)無紙化，其他原始憑證是否可以復(fù)制這條道路，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)自動識別、解析和分類呢？

五、會計(jì)原始憑證識別和治理的途徑

受此啟發(fā)，筆者認(rèn)為會計(jì)原始憑證的識別和治理途徑可參考以上案例，構(gòu)建電子化的原始憑證管理系統(tǒng)，即通過目前已較為成熟的二維碼及RFID等自動識別技術(shù)，將會計(jì)原始憑證通過賦碼、存儲、驗(yàn)證、比對校驗(yàn)，補(bǔ)足紙質(zhì)憑證——這一電算化最后的遺留環(huán)節(jié)的缺陷。這樣既能加強(qiáng)內(nèi)部控制，又可大幅度降低通過會計(jì)原始憑證造假偽造會計(jì)信息的可能性，同時也實(shí)現(xiàn)了會計(jì)核算全鏈條、全周期、全業(yè)務(wù)覆蓋的會計(jì)電算化。實(shí)現(xiàn)原始憑證的電子化需要經(jīng)過以下工作程序：

（一）通過賦碼實(shí)現(xiàn)會計(jì)信息的可自動識別。原始憑證賦碼即在原始憑證上打上二維碼或RFID等自動識別標(biāo)識。二維碼具有360度的識別方位和高存儲性、強(qiáng)抗干擾性、高糾錯能力的特征。以QR碼為例⑤，每個QR碼能存儲7089個數(shù)字以或4296個中英文字符，具有較大的單體信息存貯量。目前，二維碼、RFID等技術(shù)已在信息識別領(lǐng)域被廣泛使用，技術(shù)較為成熟。通過自動識別技術(shù)賦碼，在技術(shù)上具有可行性。其意義就是將賦予原始憑證一個身份證，可以快速識別認(rèn)證的唯一 “密碼”，這一唯一數(shù)碼將伴隨著會計(jì)核算的全過程，由于賦碼，這一原始憑證上的信息延長了生命，成為全生命周期的信息。所以賦碼是自動識別的基礎(chǔ)，而自動識別是實(shí)現(xiàn)信息價(jià)值的基礎(chǔ)。

（二）通過信息存儲實(shí)現(xiàn)會計(jì)流程控制。賦碼后，原始憑證有了身份證，但是信息量還不夠，信息流程軌跡還不夠清晰，必須將會計(jì)原始憑證的信息及其相對應(yīng)的交易或事項(xiàng)的流程可以全部記錄存儲下來。通過二維碼，經(jīng)濟(jì)活動所涉及的生產(chǎn)環(huán)節(jié)、包裝環(huán)節(jié)、配送環(huán)節(jié)等可以被詳細(xì)記錄、存儲與展示，實(shí)現(xiàn)對各環(huán)節(jié)的流程控制。

（三）驗(yàn)明正身，實(shí)現(xiàn)每筆業(yè)務(wù)的追根溯源。由于應(yīng)用在會計(jì)原始憑證上的二維碼具有唯一性和全流程性特征，每個原始憑證都可以進(jìn)行其合法性、真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性的驗(yàn)證。更重要的是，通過二維碼，每個原始憑證都能找到出處、來源、制單人等信息，使得責(zé)任追溯和環(huán)節(jié)監(jiān)控成為可能。這一方面保證了會計(jì)信息的真實(shí)性，另一方面也明確了會計(jì)信息錯誤的責(zé)任歸屬。

（四）解析信息，實(shí)現(xiàn)全鏈條的信息比對校驗(yàn)。在前三個環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)之上，原始憑證經(jīng)過賦碼、存儲、驗(yàn)證后將信息自動解析為三個維度的信息：第一，合同、發(fā)票等為代表的業(yè)務(wù)事項(xiàng)；第二，銀行通知單、支票等為代表的資金事項(xiàng)；第三，入庫單、出庫單位代表的物流事項(xiàng)。三類事項(xiàng)相互比對校驗(yàn)，互為條件，形成業(yè)務(wù)流、資金流、物流的比對檢驗(yàn)系統(tǒng)。在此基礎(chǔ)上，可實(shí)現(xiàn)與上游來源和下游賬簿報(bào)表等會計(jì)信息的全鏈接，實(shí)現(xiàn)信息在核算鏈條中的勾稽比對，形成正向相互支撐、逆向相互校驗(yàn)的完整比對系統(tǒng)。對于內(nèi)部信息使用者，信息的比對關(guān)系可以確保信息的來源和歸集的準(zhǔn)確性，不但有利于完善的會計(jì)信息體系的建立，也有利于改進(jìn)企業(yè)的內(nèi)部控制。對于外部信息使用者，信息的真實(shí)性可信性可以得到很好保證，也相應(yīng)地降低了內(nèi)外部審計(jì)的核算難度和檢查精確性。

經(jīng)上述分析，由于傳統(tǒng)紙質(zhì)會計(jì)原始憑證具有種種風(fēng)險(xiǎn)和缺陷，由此而產(chǎn)生的會計(jì)信息具有較大風(fēng)險(xiǎn)。而新的信息載體的出現(xiàn)和近年來的實(shí)際應(yīng)用為原始憑證實(shí)現(xiàn)電子化與實(shí)現(xiàn)會計(jì)信息全鏈條電子化提供了可能，就此本人認(rèn)為，通過二維碼對會計(jì)原始憑證進(jìn)行身份驗(yàn)證與比對是實(shí)現(xiàn)會計(jì)原始憑證質(zhì)量優(yōu)化與實(shí)現(xiàn)原始憑證的識別與治理的有效途徑。

注釋：

①引自《初級會計(jì)實(shí)務(wù)》中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社（2012）。

②引自《中華人民共和國財(cái)政部會計(jì)信息質(zhì)量抽查公告（第一號）》.財(cái)政部1999年7月20日發(fā)布。

③麥科特案例引自《財(cái)經(jīng)》雜志2002年第6期《麥科特噩夢》一文。

④摘自國際電信聯(lián)盟(ITU)發(fā)布的ITU互聯(lián)網(wǎng)報(bào)告中對物聯(lián)網(wǎng)的定義。

⑤“QR”是快速響應(yīng)（QuickResponse）的縮寫。 1994年，由日本豐田子公司DensoWave最先發(fā)明并使用QR碼，帶動了二維碼在日韓等國的廣泛應(yīng)用發(fā)展，由于日本的QR碼碼制標(biāo)準(zhǔn)是開放的，因而是應(yīng)用最廣泛的一種碼制。周娣，二維碼感知識別系統(tǒng)的研究[D].山東輕工業(yè)學(xué)院。

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