房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目與轉(zhuǎn)讓股權(quán)在納稅方面有什么區(qū)別

問(wèn)：我公司是由三個(gè)自然人出資設(shè)立的有限責(zé)任公司。實(shí)收資本3000萬(wàn)元，公司成立之后，通過(guò)招拍掛取得一宗土地使用權(quán)，面積100000平方米，支付出讓金3000萬(wàn)元，隨后借款進(jìn)行了房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)，投入開(kāi)發(fā)費(fèi)用2000萬(wàn)元，發(fā)生期間費(fèi)用100萬(wàn)元?，F(xiàn)在，因?yàn)榻鹑谖C(jī)的影響，籌資困難，再無(wú)力開(kāi)發(fā)，準(zhǔn)備以10000萬(wàn)元將這個(gè)在建項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓給德隆房地產(chǎn)公司。請(qǐng)問(wèn)，如何轉(zhuǎn)讓可以使廣源房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司稅費(fèi)較低？

廣源房地產(chǎn)公司 龐玉媛

答：一、轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目應(yīng)繳稅費(fèi)的計(jì)算

廣源房地產(chǎn)公司將在建項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓給德隆公司，應(yīng)繳稅費(fèi)計(jì)算如下：

1．應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅及附加（含地方教育費(fèi)附加）＝10000×5．6%＝560（萬(wàn)元）

2．應(yīng)繳土地增值稅：

《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第138號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《土地增值稅暫行條例》）第二條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱納稅人），應(yīng)依照本條例繳納土地增值稅。

扣除項(xiàng)目金額＝（3 000＋2000）×130%＋10000×5．5%＝6500＋550＝7050（萬(wàn)元）

增值額＝10000-7050＝2950（萬(wàn)元）

增值率＝2950÷7050＝41．84%

適用稅率30%，速算扣除率為0；

應(yīng)繳土地增值稅＝2950×30% -0＝885（萬(wàn)元）

3．應(yīng)繳印花稅＝10000×0．5‰＝5（萬(wàn)元）

4．應(yīng)繳企業(yè)所得稅：

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國(guó)主席令第63號(hào)）第八條規(guī)定：企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

應(yīng)納稅所得額＝1 0 000-5000-100-550-885-5＝3460（萬(wàn)元）

應(yīng)納所得稅＝3460×25%＝ 865（萬(wàn)元）

5．假設(shè)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓之后，股東們將凈利潤(rùn)全部分配，應(yīng)代扣代繳個(gè)人所得稅額＝（3460-865）×20%＝519（萬(wàn)元）

6．應(yīng)納稅總額＝5 6 0＋885＋5＋865＋519＝2834（萬(wàn)元），稅負(fù)率為28．34%，顯然稅負(fù)較重。

二、將轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目轉(zhuǎn)換為轉(zhuǎn)讓股權(quán)，應(yīng)繳稅費(fèi)的計(jì)算

根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表反映，廣源公司資產(chǎn)總額5500萬(wàn)元，負(fù)債額2500萬(wàn)元，凈資產(chǎn)3000萬(wàn)元，與實(shí)收資本相同。廣元公司準(zhǔn)備把股權(quán)轉(zhuǎn)讓給德隆公司，轉(zhuǎn)讓價(jià)格7500萬(wàn)元，廣元公司負(fù)債由新股東接受后的公司承擔(dān)。應(yīng)繳稅費(fèi)計(jì)算如下：

1．營(yíng)業(yè)稅。

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2002〕191號(hào)）規(guī)定：“（一）以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。（二）對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不征收營(yíng)業(yè)稅?！币虼?，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不繳納營(yíng)業(yè)稅及附加。

2．土地增值稅。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓只是股東的變化，原企業(yè)仍然存續(xù)，沒(méi)有發(fā)生《土地增值稅暫行條例》所規(guī)定的“轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的”行為，不征收土地增值稅。

3．印花稅＝7500×0．5‰＝3．75（萬(wàn)元）

4．個(gè)人所得稅。

根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（中華人民共和國(guó)主席令第48號(hào)）第八條的規(guī)定，個(gè)人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。

企業(yè)應(yīng)扣繳三位股東的個(gè)人所得稅＝（7500-3000）×20%＝900（萬(wàn)元）

5．應(yīng)納稅總額＝3．7 5＋900＝903．75（萬(wàn)元）

轉(zhuǎn)讓股權(quán)比轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目節(jié)省稅費(fèi)＝2834-903．75＝1930．25（萬(wàn)元）

將轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目轉(zhuǎn)換為轉(zhuǎn)讓股權(quán)，國(guó)家沒(méi)有少收稅，企業(yè)也沒(méi)有少繳稅，其本質(zhì)是股東之間的稅負(fù)轉(zhuǎn)移，稅負(fù)轉(zhuǎn)移情況見(jiàn)表1。

表1： 轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目與轉(zhuǎn)讓股權(quán)納稅比較表 單位：萬(wàn)元

對(duì)表1的分析：

1．關(guān)于營(yíng)業(yè)稅。如果按照10000萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目，轉(zhuǎn)讓企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納營(yíng)業(yè)稅500萬(wàn)元，受讓企業(yè)再投資建設(shè)，建成后對(duì)外銷(xiāo)售房產(chǎn)，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2003〕16號(hào)）的規(guī)定，可以差額繳納營(yíng)業(yè)稅，即售價(jià)減去10000萬(wàn)元。將銷(xiāo)售在建項(xiàng)目轉(zhuǎn)換成轉(zhuǎn)讓股權(quán)之后，不征收營(yíng)業(yè)稅，新股東受讓廣源公司后，再投資進(jìn)行建設(shè)，建成后對(duì)外轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按營(yíng)業(yè)額全額繳納營(yíng)業(yè)稅。這樣看來(lái)，變轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目為轉(zhuǎn)讓股權(quán)的本質(zhì)是原股東把營(yíng)業(yè)稅及附加的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)移給了新股東。

2．關(guān)于土地增值稅。如果按照10000萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目，轉(zhuǎn)讓企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納土地增值稅885萬(wàn)元，完成了計(jì)稅基礎(chǔ)。受讓方取得在建項(xiàng)目在10000萬(wàn)元的基礎(chǔ)上再投資建設(shè)，在銷(xiāo)售房產(chǎn)達(dá)到土地增值稅清算條件進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，可以按全部成本（10000萬(wàn)元加上新發(fā)生的成本）作為土地增值稅計(jì)算的基礎(chǔ)。將銷(xiāo)售在建項(xiàng)目轉(zhuǎn)換成轉(zhuǎn)讓股權(quán)之后，不征收土地增值稅，沒(méi)有完成土地增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)，新股東受讓企業(yè)之后，在原成本5000萬(wàn)元基礎(chǔ)上投資建設(shè)，將來(lái)在土地增值稅清算時(shí)，只能按照5000萬(wàn)元加上新發(fā)生的成本作為計(jì)算土地增值稅的基礎(chǔ)。這樣看來(lái)，變轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目為轉(zhuǎn)讓股權(quán)的本質(zhì)是原股東把土地增值稅的稅負(fù)轉(zhuǎn)移給了新股東。

3．關(guān)于企業(yè)所得稅。如果按照10000萬(wàn)元轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目，轉(zhuǎn)讓企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅865萬(wàn)元，完成了計(jì)稅基礎(chǔ)。受讓方取得該項(xiàng)目，在10000萬(wàn)元的基礎(chǔ)上再投資建設(shè)，在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，可以按10000萬(wàn)元加上新發(fā)生的成本作為計(jì)算企業(yè)所得稅的扣除基礎(chǔ)。將銷(xiāo)售在建項(xiàng)目轉(zhuǎn)換成轉(zhuǎn)讓股權(quán)之后，不征收企業(yè)所得稅，沒(méi)有完成企業(yè)所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)，新股東在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，只能按照5000萬(wàn)元加上新發(fā)生的成本做稅前扣除基數(shù)。這樣看來(lái)，變轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目為轉(zhuǎn)讓股權(quán)的本質(zhì)是原股東把企業(yè)所得稅的稅負(fù)轉(zhuǎn)移給了新股東。

4．關(guān)于印花稅。

轉(zhuǎn)讓在建工程按轉(zhuǎn)讓收入總額計(jì)算印花稅，將轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目轉(zhuǎn)換成轉(zhuǎn)讓股權(quán)，只賣(mài)股權(quán)，負(fù)債由受讓方承擔(dān)，計(jì)稅基數(shù)變小，少繳印花稅。

三、股權(quán)轉(zhuǎn)讓不屬于土地增值稅的征收范圍

有人引用《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2000〕687號(hào)），認(rèn)為轉(zhuǎn)讓股權(quán)的主要資產(chǎn)形式為土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物的應(yīng)當(dāng)征收土地增值稅。

國(guó)稅函〔2000〕687號(hào)文規(guī)定：鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100%的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對(duì)此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。

首先，該文件沒(méi)有充分的稅收法規(guī)為支撐。《土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定：“轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱納稅人），應(yīng)依照本條例繳納土地增值稅。”《土地增值稅暫行條例》規(guī)定的征稅范圍是“有償轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其

附著物產(chǎn)權(quán)所取得的增值額”，沒(méi)有對(duì)有償轉(zhuǎn)讓股權(quán)列為征稅范圍。該暫行條例系國(guó)務(wù)院頒布，為行政法規(guī)，而國(guó)稅函〔2000〕687號(hào)文充其量只是部門(mén)的規(guī)范性文件，其法律位階遠(yuǎn)在《土地增值稅暫行條例》之下，因此，其擴(kuò)大暫行條例納稅義務(wù)主體范圍的規(guī)定顯然屬于超越上位法，不具備合法性。

其次，該文件的法律效力不會(huì)被法院認(rèn)可。《最高人民法院關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問(wèn)題的座談會(huì)紀(jì)要〉的通知》（法〔2004〕96號(hào)）第一條規(guī)定：“人民法院經(jīng)審查認(rèn)為被訴具體行政行為依據(jù)的具體應(yīng)用解釋和其他規(guī)范性文件合法、有效并合理、適當(dāng)?shù)?，在認(rèn)定被訴具體行政行為合法性時(shí)應(yīng)承認(rèn)其效力；人民法院可以在裁判理由中對(duì)具體應(yīng)用解釋和其他規(guī)范性文件是否合法、有效、合理或適當(dāng)進(jìn)行評(píng)述。”何謂“合法有效”，該通知第二條解釋：如“下位法以參照、準(zhǔn)用等方式擴(kuò)大或者限縮上位法規(guī)定的義務(wù)或者義務(wù)主體的范圍、性質(zhì)或者條件”則不具有合法性。

再次，深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓征收土地增值稅，全國(guó)僅此一個(gè)案例，類似案例各地稅務(wù)機(jī)關(guān)也沒(méi)有參照。因?yàn)?，大家心里明白，該文件的合法性存在質(zhì)疑，下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)又不好多說(shuō)，只好各自按自己的理解辦理。

徐曼平