王笑梅

異地辦廠統(tǒng)一核算的涉稅風(fēng)險(xiǎn)分析

王笑梅

A公司是一家生產(chǎn)汽車零部件的增值稅一般納稅人，公司登記注冊地為沈陽市，2009年該公司又在鞍山市租賃一廢棄廠房辦廠。鞍山工廠所生產(chǎn)的所有汽車配件統(tǒng)一以A公司的名義對外銷售，并由A公司統(tǒng)一對外開票、結(jié)算。為便于核算，A公司將鞍山工廠視同公司的生產(chǎn)車間一樣管理，財(cái)務(wù)實(shí)行由A公司統(tǒng)一核算，鞍山工廠生產(chǎn)所用材料也是以A公司名義購買，并且由A公司統(tǒng)一在沈陽市主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請抵扣。增值稅、企業(yè)所得稅等相關(guān)稅收均在沈陽市統(tǒng)一申報(bào)繳納。也就是說，A公司在鞍山開辦的工廠即未辦理營業(yè)執(zhí)照，也未辦理稅務(wù)登記，也未就地繳納任何地方稅收。在A公司看來，如果統(tǒng)一核算，總機(jī)構(gòu)應(yīng)統(tǒng)一申報(bào)納稅；如果單獨(dú)進(jìn)行核算，總、分支機(jī)構(gòu)應(yīng)分別進(jìn)行納稅。鞍山是屬于本公司的一個(gè)車間，只是負(fù)責(zé)生產(chǎn)并不對外經(jīng)營，所生產(chǎn)的產(chǎn)品是由本公司統(tǒng)一對外銷售，本公司實(shí)行統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算，所以理應(yīng)在沈陽市主管國稅機(jī)關(guān)申報(bào)繳納增值稅。又因?yàn)楝F(xiàn)行企業(yè)所得稅實(shí)行法人所得稅制，企業(yè)所得稅納稅人為本公司，鞍山工廠只是作為企業(yè)的生產(chǎn)車間，沒有辦理營業(yè)執(zhí)照，所以也不屬于分支機(jī)構(gòu)，企業(yè)所得稅也不用在鞍山就地預(yù)繳企業(yè)所得稅。A公司的說法是否正確？如此處理是否存在稅收風(fēng)險(xiǎn)？本文結(jié)合現(xiàn)行稅收政策進(jìn)行分析。

首先，A公司在鞍山辦廠屬于無證經(jīng)營行為。經(jīng)營行為，是指從事商品經(jīng)營或者營利性服務(wù)的活動(dòng)。經(jīng)營行為有兩個(gè)構(gòu)成要素：一是行為的內(nèi)容是提供商品或者服務(wù)；二是行為的目的是為了營利，即提供商品或者服務(wù)的目的是為了賺取利潤。這兩個(gè)要件是缺一不可的。行為人雖然提供了商品或者服務(wù)，但不是以營利為目的的，構(gòu)不成經(jīng)營行為。所以，A公司在鞍山辦廠是屬于經(jīng)營行為。根據(jù)《國家工商行政管理局對企業(yè)在住所外設(shè)點(diǎn)從事經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)問題的答復(fù)》（工商企字〔2000〕203號）的規(guī)定，企業(yè)法人可以在異地以自己的名義從事經(jīng)營活動(dòng)，只要不屬于設(shè)點(diǎn)經(jīng)營，就無需另辦營業(yè)執(zhí)照。同時(shí)，該《答復(fù)》也指出，根據(jù)《中華人民共和國公司登記管理?xiàng)l例》（國務(wù)院令第451號）的規(guī)定，經(jīng)工商行政管理機(jī)關(guān)登記注冊的企業(yè)法人的住所只能有一個(gè)，公司在其住所以外地域用其自有或租、借的固定場所設(shè)點(diǎn)從事經(jīng)營活動(dòng)的，就應(yīng)當(dāng)向該場所所在地公司登記機(jī)關(guān)申請辦理分公司登記并領(lǐng)取分公司營業(yè)執(zhí)照；對未經(jīng)核準(zhǔn)登記擅自設(shè)點(diǎn)從事經(jīng)營活動(dòng)的，應(yīng)按國家工商總局《公司登記管理若干問題的規(guī)定》（國家工商行政管理局令1998年第83號）第三十二條的規(guī)定，公司擅自設(shè)立分公司的，責(zé)令改正；有非法所得的，處以非法所得額3倍以下的罰款，但最高不超過3萬元；沒有非法所得的，處以1萬元以下的罰款。因此，A公司在鞍山市投資辦廠從事經(jīng)營活動(dòng)，應(yīng)當(dāng)辦理營業(yè)執(zhí)照。A公司未按照工商局的要求辦理營業(yè)執(zhí)照屬于無照經(jīng)營，則工商部門可以根據(jù)上述的規(guī)定進(jìn)行行政處罰。

其次，根據(jù)國家稅務(wù)總局《稅務(wù)登記管理辦法》（國家稅務(wù)總局令2003年第7號）第十條規(guī)定：“企業(yè)，企業(yè)在外地設(shè)立的分支機(jī)構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，個(gè)體工商戶和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的事業(yè)單位，向生產(chǎn)、經(jīng)營所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理稅務(wù)登記?！币约啊吨腥A人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（國務(wù)院令2002年第362號）第十四條的規(guī)定，納稅人稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)自工商行政管理機(jī)關(guān)或者其他機(jī)關(guān)辦理變更登記之日起30日內(nèi)，持有關(guān)證件向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理變更稅務(wù)登記。納稅人稅務(wù)登記內(nèi)容發(fā)生變化，不需要到工商行政管理機(jī)關(guān)或者其他機(jī)關(guān)辦理變更登記的，應(yīng)當(dāng)自發(fā)生變化之日起30日內(nèi)，持有關(guān)證件向原稅務(wù)登記機(jī)關(guān)申報(bào)辦理變更稅務(wù)登記。所以，對A公司在鞍山投資辦廠，但并未在稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登記，并且A公司未辦理變更登記，顯然是違反稅務(wù)登記管理行為，對未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記的行為，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（主席令2001年第49號）第六十條第一款的規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定的期限申報(bào)辦理稅務(wù)登記、變更登記的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處2000元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處2000元以上10000元以下的罰款。

其三，A公司實(shí)行統(tǒng)一會(huì)計(jì)核算增加增值稅稅收負(fù)擔(dān)。統(tǒng)一核算是指把整個(gè)公司作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，由總公司進(jìn)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算，各分公司不再設(shè)置對外賬目。根據(jù)《增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法》（國家稅務(wù)總局令2010年第22號）的規(guī)定，一般納稅人必須能夠按照國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，能夠提供準(zhǔn)確的稅務(wù)資料。以及根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務(wù)院令第538號，以下簡稱《增值稅暫行條例》）的規(guī)定，總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)不在同一縣 （市）的，應(yīng)當(dāng)分別向各自機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；經(jīng)國家稅務(wù)總局或其授權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以由總機(jī)構(gòu)匯總向總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。結(jié)合以上兩條規(guī)定可判斷，總分機(jī)構(gòu)如果實(shí)行統(tǒng)一核算的話，一般都應(yīng)屬于小規(guī)模納稅人。因?yàn)槿绻偡謾C(jī)構(gòu)都是一般納稅人，則必須獨(dú)立核算；而如果總機(jī)構(gòu)是一般納稅人，分支機(jī)構(gòu)一般也都會(huì)申請一般納稅人資格，否則機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移貨物不能抵稅反而會(huì)加大公司的增值稅稅收負(fù)擔(dān)。因?yàn)樵谠鲋刀惿?，根?jù)《增值稅暫行條例》第二十二條第（一）款的規(guī)定，固定業(yè)戶應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)不在同一縣（市）的，應(yīng)當(dāng)分別向各自所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于固定業(yè)戶總分支機(jī)構(gòu)增值稅匯總納稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕9號）規(guī)定：固定業(yè)戶的總分支機(jī)構(gòu)不在同一縣（市），但在同一?。▍^(qū)、市）范圍內(nèi)的，經(jīng)?。▍^(qū)、市）財(cái)政廳（局）、國家稅務(wù)局審批同意，可以由總機(jī)構(gòu)匯總向總機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納增值稅。?。▍^(qū)、市）財(cái)政廳（局）、國家稅務(wù)局應(yīng)將審批同意的結(jié)果，上報(bào)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局備案。因此，一般情況下，省內(nèi)跨地區(qū)經(jīng)營的總分支機(jī)構(gòu)應(yīng)向各自所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納增值稅。若符合財(cái)稅〔2012〕9號文規(guī)定的，經(jīng)?。▍^(qū)、市）財(cái)政廳（局）、國家稅務(wù)局審批同意后，可由總機(jī)構(gòu)匯總向其所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納增值稅。A公司在鞍山設(shè)立的生產(chǎn)經(jīng)營機(jī)構(gòu)顯然不符合上述規(guī)定，不能匯總繳納增值稅。

鞍山工廠生產(chǎn)配件后以A公司名義對外銷售，雖然沒有貨物移送的過程，但因鞍山生產(chǎn)的產(chǎn)品是以A公司名義對外銷售，其實(shí)質(zhì)是鞍山生產(chǎn)的產(chǎn)品移送給A公司，由A公司對外銷售，期間是存在移送行為。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國家稅務(wù)總局令2008年第50號，以下簡稱《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》）第四條的規(guī)定，設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1998〕137號）中對“用于銷售”的解釋，受貨機(jī)構(gòu)發(fā)生以下情形之一的經(jīng)營行為：1．向購貨方開具發(fā)票；2．向購貨方收取貨款。因?yàn)榘吧焦S生產(chǎn)的產(chǎn)品是以A公司名義對外銷售，也就相當(dāng)于鞍山工廠生產(chǎn)的產(chǎn)品移送給A公司，A公司作為受貨機(jī)構(gòu)，并且A公司向購貨方開具發(fā)票并向購貨方收取貨款，所以，鞍山工廠將生產(chǎn)貨物移送A公司的行為應(yīng)當(dāng)“視同銷售”，鞍山工廠在移送環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)視同銷售繳納增值稅。在增值稅適用稅率上，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確〈增值稅一般納稅人資格認(rèn)定管理辦法〉若干條款處理意見的通知》（國稅函〔2010〕139號）第八條的規(guī)定，年應(yīng)稅銷售額已超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)在收到稅務(wù)事項(xiàng)通知書后10日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送增值稅一般納稅人申請認(rèn)定》或不認(rèn)定增值稅一般納稅人申請表；逾期未報(bào)送的，將按《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十四條的規(guī)定，按銷售額依照增值稅稅率計(jì)算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。因?yàn)榘吧焦S銷售收入超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)但并未申請一般納稅人，所以應(yīng)當(dāng)按照17%征收增值稅，并且不得考慮增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。在增值稅計(jì)稅依據(jù)確認(rèn)上，因?yàn)榭偡謾C(jī)構(gòu)間移送貨物視同銷售貨物行為，根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條的規(guī)定，納稅人視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：（一）按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；（二）按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；（三）按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤率）。屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額。公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實(shí)際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定。

設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，其機(jī)構(gòu)之間相互移送用于銷售的貨物的行為，屬于機(jī)構(gòu)內(nèi)部的貨物移送，從企業(yè)所得稅以及會(huì)計(jì)角度均不確認(rèn)收入，本不應(yīng)該征稅，但為什么要對相關(guān)機(jī)構(gòu)之間移送用于銷售的貨物的行為視同正常的貨物銷售征收增值稅呢？我國目前增值稅的征收管理是實(shí)行屬地管理的，按規(guī)定，增值稅專用發(fā)票不能跨地區(qū)使用，當(dāng)總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)不在同一縣（市）時(shí)，如果他們移送貨物用于銷售，在貨物的起運(yùn)地不征稅，在銷售地對外銷售時(shí)才征稅，就不能使用銷售地的發(fā)票；但如果對其在銷售地征稅，由于該分支機(jī)構(gòu)無進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，這樣對該貨物就會(huì)產(chǎn)生重復(fù)征稅的現(xiàn)象。同時(shí)，我國增值稅是中央和地方共享稅，總分支機(jī)構(gòu)所在地政府的財(cái)政利益是相互獨(dú)立的。如果總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)之間移送貨物用于銷售不作為應(yīng)稅行為，而是在最終銷售時(shí)才征稅，就會(huì)導(dǎo)致稅收在不同地方轉(zhuǎn)移，使得貨物移出地政府無法分享增值稅收入，而貨物移入銷售地政府多得稅收，這種稅收和稅源相背離的現(xiàn)象不利于納稅人正常生產(chǎn)經(jīng)營，也不利于為地方政府及時(shí)足額籌集財(cái)政收入，容易降低征管效率?；谶@兩個(gè)原因，稅法明確了對相關(guān)機(jī)構(gòu)之間移送用于銷售的貨物的行為視同正常的貨物銷售征稅的規(guī)定。由于增值稅鏈條機(jī)制的作用，這項(xiàng)政策的執(zhí)行并不會(huì)增加納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。但因A公司對鞍山工程未獨(dú)立核算，其間的貨物轉(zhuǎn)移不能抵稅，從而大大增加了增值稅稅收負(fù)擔(dān)。

其四，在企業(yè)所得稅納稅地點(diǎn)上，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2012年第57號）的規(guī)定，居民企業(yè)在中國境內(nèi)跨地區(qū)（指跨省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)、場所（以下稱分支機(jī)構(gòu)）的，該居民企業(yè)為匯總納稅企業(yè)應(yīng)實(shí)行“統(tǒng)一計(jì)算、分級管理、就地預(yù)繳、匯總清算、財(cái)政調(diào)庫”的企業(yè)所得稅征收管理辦法。（一）統(tǒng)一計(jì)算，是指總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算包括匯總納稅企業(yè)所屬各個(gè)不具有法人資格分支機(jī)構(gòu)在內(nèi)的全部應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納稅額。（二）分級管理，是指總機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)都有對當(dāng)?shù)貦C(jī)構(gòu)進(jìn)行企業(yè)所得稅管理的責(zé)任，總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)應(yīng)分別接受機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理。（三）就地預(yù)繳，是指總機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)應(yīng)按本辦法的規(guī)定，分月或分季分別向所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)預(yù)繳企業(yè)所得稅。（四）匯總清算，是指在年度終了后，總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一計(jì)算匯總納稅企業(yè)的年度應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納所得稅額，抵減總機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年已就地分期預(yù)繳的企業(yè)所得稅款后，多退少補(bǔ)。（五）財(cái)政調(diào)庫，是指財(cái)政部定期將繳入中央國庫的匯總納稅企業(yè)所得稅待分配收入，按照核定的系數(shù)調(diào)整至地方國庫。以及第四條規(guī)定：總機(jī)構(gòu)和具有主體生產(chǎn)經(jīng)營職能的二級分支機(jī)構(gòu)，就地分?jǐn)偫U納企業(yè)所得稅。二級分支機(jī)構(gòu)，是指匯總納稅企業(yè)依法設(shè)立并領(lǐng)取非法人營業(yè)執(zhí)照（登記證書），且總機(jī)構(gòu)對其財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、人員等直接進(jìn)行統(tǒng)一核算和管理的分支機(jī)構(gòu)。第十六條同時(shí)規(guī)定：“總機(jī)構(gòu)設(shè)立具有主體生產(chǎn)經(jīng)營職能的部門（非本辦法第四條規(guī)定的二級分支機(jī)構(gòu)），且該部門的營業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額與管理職能部門分開核算的，可將該部門視同一個(gè)二級分支機(jī)構(gòu)，按本辦法規(guī)定計(jì)算分?jǐn)偛⒕偷乩U納企業(yè)所得稅；該部門與管理職能部門的營業(yè)收入、職工薪酬和資產(chǎn)總額不能分開核算的，該部門不得視同一個(gè)二級分支機(jī)構(gòu)，不得按本辦法規(guī)定計(jì)算分?jǐn)偛⒕偷乩U納企業(yè)所得稅?！痹诂F(xiàn)行分灶吃飯的財(cái)政體制下，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)各為其主，對A公司在鞍山辦廠，鞍山工廠所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)為了地方收入，斷然會(huì)將鞍山工廠視同一個(gè)二級分支機(jī)構(gòu)就地預(yù)繳企業(yè)所得稅。

基于以上稅收風(fēng)險(xiǎn)的存在，A公司要規(guī)避以上稅收風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)在鞍山設(shè)立分公司，依法辦理營業(yè)執(zhí)照及稅務(wù)登記手續(xù)，實(shí)行獨(dú)立會(huì)計(jì)核算，并依法申辦增值稅一般納稅人，對分公司購買的材料由分公司就地申報(bào)抵扣，對移送A公司的產(chǎn)品按照市場公允價(jià)值或組成計(jì)稅價(jià)格，向A公司開具增值稅專用發(fā)票，A公司憑分公司開具的增值稅專用發(fā)票申請抵扣。同時(shí)，鞍山分公司憑總公司提供的企業(yè)所得稅分配表就地預(yù)繳企業(yè)所得稅。在年度終了后，由A公司統(tǒng)一計(jì)算匯總納稅企業(yè)的年度應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納所得稅額，抵減總機(jī)構(gòu)、分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年已就地分期預(yù)繳的企業(yè)所得稅款后，多退少補(bǔ)。