陳夢蘭

（廣東財(cái)經(jīng)大學(xué)，廣東 廣州 510320）

一、引言

中國，到目前為止還沒有一部專門的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露準(zhǔn)則，也沒有對企業(yè)進(jìn)行硬性規(guī)定是否一定要披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。所以縱觀深滬兩大交易所上市公司年報(bào)，其中披露論了環(huán)境會(huì)計(jì)信息的只占小部分，且披露形式不一，公眾難以從中找到有用的信息。筆者認(rèn)為這是一個(gè)值得深思的問題。本文就從最基本的出發(fā)，在前人研究的基礎(chǔ)上，結(jié)合實(shí)際數(shù)據(jù)，揭露中國上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的現(xiàn)狀及存在的問題。

二、企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的基本內(nèi)涵

迄今為止，關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息的內(nèi)涵眾說紛紜，沒有形成一致的標(biāo)準(zhǔn)。我國較為成熟的觀點(diǎn)是孟凡利教授提出的，他認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)是企業(yè)會(huì)計(jì)的一個(gè)新興分支，它是運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)的基本原理和方法，采用多種計(jì)量手段與屬性，對與環(huán)境有關(guān)的活動(dòng)以及企業(yè)的環(huán)境有關(guān)的活動(dòng)所作的反應(yīng)與控制。本文比較贊同孟教授的觀點(diǎn)，認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)的本質(zhì)依然是會(huì)計(jì)，環(huán)境會(huì)計(jì)的基本職能依然是反映和控制，只是環(huán)境會(huì)計(jì)反映和監(jiān)督的對象是企業(yè)的環(huán)境活動(dòng)和與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)[1]。

三、我國重污染企業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀分析

雖然每個(gè)行業(yè)能夠涉及的環(huán)境會(huì)計(jì)信息各不相同，但是每個(gè)行業(yè)多多少少都會(huì)涉及一些與環(huán)境會(huì)計(jì)有關(guān)的信息，只是環(huán)境會(huì)計(jì)信息的重要性差異較大，比如有的企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息對于會(huì)計(jì)信息使用者作出決策沒有影響，而有的環(huán)境會(huì)計(jì)信息則關(guān)乎會(huì)計(jì)信息使用者的決策。一般而言，我們認(rèn)為重污染企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息比一般行業(yè)更為重要，重污染企業(yè)與環(huán)境的關(guān)系更為密切，重污染企業(yè)更需要披露企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。本文抽取在我國境內(nèi)上市的重污染行業(yè)中的造紙、印刷、有色金屬及非金屬、電力、煤氣、醫(yī)藥、生物、石油、化學(xué)、紡織、服裝和采掘業(yè)作為研究對象，抽選了334 個(gè)上市公司的年報(bào)了解我國上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露情況，本文所統(tǒng)計(jì)的數(shù)據(jù)比較粗略，不一定十分精確，但我們相信，在一定程度上還是可以反應(yīng)我國上市公司環(huán)境信息披露的問題，我們得到如下統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)：

表1 重污染行業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露比例匯總

（一）披露比例有待提高

根據(jù)表1 的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，我們可以得出以下結(jié)論：從整體上來看，抽樣結(jié)果顯示出來的披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的企業(yè)一共有177 家，占到樣本數(shù)據(jù)的53%，雖超過半數(shù)，但整體比例依舊偏低。因?yàn)楸疚倪x取的是行業(yè)中的重污染企業(yè)，這類企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)與環(huán)境的相關(guān)程度明顯高于其他行業(yè)，作為重中之重，其披露比例僅為53%，由此可知其他行業(yè)的披露比例只會(huì)更小，這就從側(cè)面反映了我國上市公司整體環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露比例過低。其次，同為重污染行業(yè)，其披露比例也大為不同。從表中我們可以看出，排在前三的行業(yè)為采掘業(yè)、造紙印刷業(yè)和電力煤氣業(yè)，披露比例分別為77.78%、54.43 和56.82%。這應(yīng)該與國家環(huán)保總局要求造紙、采掘業(yè)、燃料、電力煤氣等重污染行業(yè)強(qiáng)制披露環(huán)境信息有關(guān)，從這一點(diǎn)看，我國目前的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露主要是強(qiáng)制性的，企業(yè)自愿主動(dòng)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的微乎其微，企業(yè)奉行的是多一事不如少一事的原則。

（二）環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式各異，缺乏可比性和時(shí)效性

目前我國企業(yè)環(huán)境信息的披露方式主要有如下五種：1.包含在年報(bào)中。2.單獨(dú)環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告。3.內(nèi)部工作會(huì)議記錄。4.包含在董事會(huì)報(bào)告中。5.包含在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中。以前學(xué)者何晶晶通過統(tǒng)計(jì)分析表明：我國上市公司主要在年報(bào)和內(nèi)部工作會(huì)議記錄中披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，都占到總體的36%[2]。本文也對環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露方式進(jìn)行了簡單的統(tǒng)計(jì)，得到如下圖示。

圖1 重污染行業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方式

根據(jù)圖1 的統(tǒng)計(jì)結(jié)果分析，上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息在企業(yè)的董事會(huì)報(bào)告（85 家）、報(bào)表附注（127 家）、年報(bào)（99 家）中的披露比例都是比較高的，大部分公司都會(huì)選擇這樣的披露方式，而編制獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告和重大事項(xiàng)的披露方式比較少見，只有對于那些當(dāng)期發(fā)生的無法遮掩的重大環(huán)境事項(xiàng)，企業(yè)才會(huì)在重要事項(xiàng)中加以反映。根據(jù)另一個(gè)學(xué)者周瓊在2008 年統(tǒng)計(jì)的2006 年的資料顯示，當(dāng)年只有寶鋼股份編制了獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告[4]。如今看來，編制獨(dú)立環(huán)境報(bào)告的企業(yè)仍然過少，只有那些規(guī)模大，盈利能力好的上市公司會(huì)披露更多的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，編制環(huán)境報(bào)告。從圖中的披露方式可以看出，目前，我們對于環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露還沒有統(tǒng)一的定論，各個(gè)企業(yè)根據(jù)自身的情況會(huì)選擇適合自己的披露方式，這就造成各個(gè)企業(yè)環(huán)境信息無法相比。同時(shí)，披露環(huán)境信息的時(shí)效性低。上市公司主要披露的是過去已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)涉及到的環(huán)境會(huì)計(jì)信息，是歷史性的信息。這些都是對過去已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)的反映。涉及到未來可能發(fā)生的環(huán)境問題缺乏說明，上市公司對環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露缺乏時(shí)效性。

（三）披露所含信息總共價(jià)值低

環(huán)境會(huì)計(jì)信息表述形式主要有貨幣和非貨幣（如文字、圖標(biāo)等其他形式），企業(yè)根據(jù)各自需要選取其中一種或者二者兼有。本文對此項(xiàng)也繪圖2 表示：

圖2 重污染行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露表現(xiàn)形式

從上圖可以看出，我國企業(yè)主要采用綜合方式披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。但對于環(huán)保投資和環(huán)境支出方面主要采取貨幣形式披露，非貨幣披露形式集中在ISO 環(huán)境認(rèn)證和環(huán)保補(bǔ)貼上。從整體上看，環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容極其簡單，三言兩語而言之，沒有突出重點(diǎn)。有些公司僅僅是在公司的治理結(jié)構(gòu)中有關(guān)利益相關(guān)者的部分簡單地提及環(huán)境問題，比如某家造紙印刷業(yè)的上市公司只是對環(huán)境會(huì)計(jì)信息做如下介紹：“公司能夠充分尊重和維護(hù)債權(quán)銀行及其他債權(quán)人、員工客戶等其他利益相關(guān)者的合法權(quán)益，與其積極合作，共同發(fā)展。公司能夠關(guān)注所在地區(qū)的公益事業(yè)、環(huán)境保護(hù)等問題，不斷增加對環(huán)保治理的投入，積極響應(yīng)國家提出的“節(jié)能減排”號(hào)召，重視公司的社會(huì)責(zé)任?！盵3]用如此簡單的文字描述，使得環(huán)境會(huì)計(jì)信息使用者有時(shí)將重大信息忽略。大部分的上市公司披露的環(huán)境信息都是有關(guān)環(huán)境支出方面的，其他一些隱性的信息則是能不披露就不披露，存在一定的隱患。

四、對健全我國環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度的對策和建議

（一）完善法律制度，使環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施做到有法可依，執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究

我國要加大制定有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面的法律，通過制定有關(guān)法律法規(guī)，使企業(yè)更加明確自身在可持續(xù)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)方面的社會(huì)責(zé)任及其評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，明確企業(yè)在披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息和報(bào)告方面的責(zé)任和要求，使企業(yè)自覺貫徹實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)，自覺披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息；通過法律法規(guī)的強(qiáng)制性，使企業(yè)將追求經(jīng)濟(jì)利益與資源環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展之間的矛盾統(tǒng)一起來，將眼前利益與長遠(yuǎn)利益之間的矛盾統(tǒng)一起來，使企業(yè)以主人翁的態(tài)度自覺保護(hù)環(huán)境。

（二）借鑒西方優(yōu)秀成果，加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)理論與方法的研究

利特爾頓曾經(jīng)說過“理論的存在是為實(shí)務(wù)服務(wù)的”，會(huì)計(jì)理論的完善程度直接影響會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。因此，我國想為環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露打好基礎(chǔ)，必須毫無保留的加快環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究。為此，我們可以借鑒環(huán)境會(huì)計(jì)起步較早發(fā)展較為完善的美國和日本，并結(jié)合我國實(shí)際情況，加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)理論和方法的研究，對環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行深入的探討，解決其中的疑點(diǎn)難點(diǎn)，完善環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的相關(guān)理論體系。

（三）規(guī)范上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露模式

從上文可知，我國并沒有對環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露模式與內(nèi)容作出統(tǒng)一的規(guī)定。因此，鑒于我國企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式這種不成熟的現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的模式應(yīng)該根據(jù)其生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)對自然資源和生態(tài)環(huán)境的影響程度來選擇，促使企業(yè)自覺進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露。對于重污染的行業(yè)，基于其對環(huán)境的破壞比較嚴(yán)重，給人類帶來或可能帶來的損失也十分重大，因此我們要求重污染企業(yè)要嚴(yán)格按照要求披露環(huán)境方面的詳細(xì)信息，采取獨(dú)立編報(bào)環(huán)境報(bào)告模式披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息較為合理；而對于一般的非重污染行業(yè)，其污染指數(shù)和污染項(xiàng)目遠(yuǎn)遠(yuǎn)要低于重污染行業(yè)，因此我們暫時(shí)推選采取非獨(dú)立報(bào)告模式披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息；此外，企業(yè)作為一個(gè)營利性的經(jīng)濟(jì)組織，追求經(jīng)濟(jì)效益是它的目的，這點(diǎn)無可厚非理。而企業(yè)進(jìn)行環(huán)境管理的目的是在兼顧環(huán)境利益的前提下，追求企業(yè)利潤的最大化，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益與環(huán)境利益雙贏,保證經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展[5]。

（四）加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的審計(jì)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求企業(yè)提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息必須真實(shí)可靠。而僅僅是對企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的客觀反映并不就是提供了可靠的企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息，它還取決于這些信息是否是可驗(yàn)證的，這就要求有獨(dú)立的第三方對這些信息進(jìn)行專門審計(jì)。在我國，目前主要是由會(huì)計(jì)事務(wù)所或國家審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項(xiàng)環(huán)境審計(jì)。通過專項(xiàng)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息審計(jì)，可起到強(qiáng)化監(jiān)督的作用，有利于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度的不斷完善與發(fā)展。2006 年新頒布的規(guī)章制度中規(guī)定：“對環(huán)境事項(xiàng)的恰當(dāng)確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)（包括披露）是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任?！辈⑶以诰唧w條款中明確規(guī)定：“注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮通過向管理層和負(fù)責(zé)環(huán)境事項(xiàng)的關(guān)鍵管理人員詢問為遵守相關(guān)環(huán)境法律法規(guī)而采用的政策和程序、向管理層詢問對經(jīng)營活動(dòng)具有根本性影響的環(huán)境法律法規(guī)及與管理層討論其采用的對訴訟和索賠，進(jìn)行識(shí)別、評價(jià)及會(huì)計(jì)處理的政策和程序了解相關(guān)環(huán)境法律法規(guī)及其遵守情況?！盵4]這些具體的條款為注冊會(huì)計(jì)師在對企業(yè)環(huán)境信息披露進(jìn)行審計(jì)提供了基礎(chǔ)。這樣，把環(huán)境審計(jì)納入公司每年會(huì)計(jì)信息審計(jì)內(nèi)容也是確保環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露真實(shí)的新途徑。

[1]孟凡利.環(huán)境會(huì)計(jì)的概念與本質(zhì)[J].會(huì)計(jì)研究，1997(12).

[2]何晶晶.我國上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露研究[J].會(huì)計(jì)之友，2011(32).

[3]周瓊.我國企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露模式研究[D].湖南大學(xué)，2008.

[4]陳建蕓、薛淑娟.滬市重污染行業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀分析[J].現(xiàn)代商業(yè)，2010(33)：256.