如何利用核算方式進(jìn)行消費(fèi)稅籌劃

問：美芳化妝品廠是一家新辦的日用化學(xué)品生產(chǎn)企業(yè)，既生產(chǎn)化妝品，又生產(chǎn)護(hù)膚護(hù)發(fā)品。請(qǐng)問，如何利用核算方式進(jìn)行消費(fèi)稅籌劃？

湖北美芳化妝品有限公司 張海濤

答：一、基本案例

案例一：蘇源釀酒廠主要生產(chǎn)糧食白酒，其產(chǎn)品銷往全國各地批發(fā)商，2011年度實(shí)現(xiàn)銷售23500萬元。考慮到本市的零售商和部分消費(fèi)者也到長里來直接進(jìn)貨，經(jīng)常造成工作上的差錯(cuò)，企業(yè)也因此蒙受不小損失。2012年，廠領(lǐng)導(dǎo)決定成立一個(gè)經(jīng)銷部，專門負(fù)責(zé)本市的零售業(yè)務(wù)。為了加強(qiáng)對(duì)經(jīng)銷部的管理，總廠對(duì)經(jīng)銷部實(shí)行物流分類管理、財(cái)務(wù)統(tǒng)一核算思路。

2012年度，經(jīng)銷部的兩名職工采取積極的營銷策略，取得了明顯的銷售業(yè)績，全年共向本市的消費(fèi)者銷售20000斤（1000箱）。

2013年4月18日，當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)到蘇源釀酒廠對(duì)該企業(yè)2012年度的消費(fèi)稅納稅情況進(jìn)行了檢查，在檢查過程中發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)設(shè)在本市的經(jīng)銷部在計(jì)稅上存在問題。該廠按照給其他批發(fā)商的產(chǎn)品價(jià)格與經(jīng)銷部核算（即每箱400元），經(jīng)銷部再以每箱500元的價(jià)格對(duì)外銷售。財(cái)務(wù)人員按每箱400元的價(jià)格作為經(jīng)銷部應(yīng)納消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)計(jì)算繳納消費(fèi)稅，按照稅法規(guī)定，應(yīng)按經(jīng)銷部對(duì)外的銷售價(jià)格計(jì)算繳納消費(fèi)稅。因此，經(jīng)銷部2012年應(yīng)繳納的消費(fèi)稅為（糧食白酒適用消費(fèi)稅稅率20%）：

對(duì)此，蘇源釀酒廠的領(lǐng)導(dǎo)表示不理解，稅務(wù)稽查人員解釋：該廠問題的關(guān)鍵是經(jīng)銷部的會(huì)計(jì)核算方式不正確，如果采用獨(dú)立核算方式，問題就可以迎刃而解。在獨(dú)立核算的情況下，經(jīng)銷部應(yīng)繳納的消費(fèi)稅為：

如果蘇源酒廠的經(jīng)銷部采用獨(dú)立核算方式，就可以節(jié)稅20000元（1100000-90000）

案例二：美芳化妝品廠是一家新辦的日用化學(xué)品生產(chǎn)企業(yè)，既生產(chǎn)化妝品，又生產(chǎn)護(hù)膚護(hù)發(fā)品。由于該企業(yè)經(jīng)營有方，自2012年4月成立以來就產(chǎn)銷兩旺，到年底就取得不含增值稅的銷售收入945萬元的喜人成績。

但是，2013年4月18日，當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)美芳化妝品廠的消費(fèi)稅進(jìn)行專項(xiàng)檢查，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)偷稅105萬元，這使該企業(yè)的負(fù)責(zé)人成明大吃一驚。

原來，該企業(yè)2012年度生產(chǎn)化妝品595萬元，護(hù)膚護(hù)發(fā)品350萬元。由于該廠的生產(chǎn)沒有計(jì)劃，而是根據(jù)所接的訂單進(jìn)行生產(chǎn)，因此在生產(chǎn)過程中，并沒有將不同產(chǎn)品的料工費(fèi)進(jìn)行具體的劃分；在財(cái)務(wù)上也沒有分別核算不同稅率產(chǎn)品的銷售額，財(cái)務(wù)人員只是根據(jù)發(fā)票的開具情況，按消費(fèi)稅的稅目稅率表所列化妝品使用稅率確定為30%。稅法規(guī)定，納稅人沒有分別核算不同稅率產(chǎn)品成本和銷售情況的，應(yīng)該就全部銷售額按最高稅率（即30%）計(jì)算應(yīng)納消費(fèi)稅。

因此，該企業(yè)2008年度應(yīng)該補(bǔ)繳的消費(fèi)稅為：

二、 分析點(diǎn)評(píng)

消費(fèi)稅與增值稅、營業(yè)稅一樣，是對(duì)特殊行業(yè)、個(gè)別產(chǎn)品進(jìn)行調(diào)節(jié)的稅種，因此在稅目稅率的設(shè)置上剛性很強(qiáng)，但這并不是說就不存在籌劃空間。在消費(fèi)稅的稅率方面進(jìn)行稅收籌劃，首先應(yīng)注意不要人為地“從高適用稅率”，其次才是在一定幅度內(nèi)采用一定的方法降低稅收負(fù)擔(dān)問題。

（一）公司是否獨(dú)立核算是公司進(jìn)行籌劃稅收的關(guān)鍵。

在案情一中，問題的關(guān)鍵是經(jīng)銷部的核算方式。如果經(jīng)銷部為非獨(dú)立核算形式，稅法規(guī)定，納稅人通過自設(shè)非獨(dú)立核算門市部銷售的自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)按照門市部對(duì)外銷售的價(jià)格計(jì)算繳納消費(fèi)稅，故起不到節(jié)稅的效果。

稅法對(duì)獨(dú)立核算的門市部沒有限制。對(duì)于獨(dú)立核算的銷售部門來說，由于它處在銷售環(huán)節(jié)，只繳納增值稅，不繳納消費(fèi)稅，因而從整個(gè)生產(chǎn)和銷售鏈的角度來看，可使整體消費(fèi)稅稅負(fù)下降，但增值稅稅負(fù)不變。

消費(fèi)稅的納稅行為發(fā)生在生產(chǎn)領(lǐng)域（包括生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口），而非流通領(lǐng)域或終極消費(fèi)環(huán)節(jié)（金銀首飾除外）。因此，集團(tuán)中生產(chǎn)（委托加工、出口）應(yīng)稅消費(fèi)品的企業(yè)，在零售等特殊情況下，如果以較低但不違反公平交易的銷售價(jià)格將應(yīng)稅消費(fèi)品銷售給其獨(dú)立核算的銷售部門，則可以降低銷售額，進(jìn)而減少應(yīng)納消費(fèi)稅稅額。

（二）分開核算是籌劃兼營業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)。

進(jìn)行正確的稅收核算、降低納稅成本是企業(yè)最低層次的稅收籌劃，這是每一個(gè)企業(yè)都必須做到的，也是最基本的稅收籌劃?！吨腥A人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》（國務(wù)院令2008年第539號(hào)）對(duì)于企業(yè)兼營不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品的稅務(wù)處理做了明確的規(guī)定：

1．凡生產(chǎn)、進(jìn)口、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的單位和個(gè)人，均應(yīng)根據(jù)產(chǎn)品所對(duì)應(yīng)的稅目，按照消費(fèi)稅稅目稅率表所規(guī)定的稅率（稅額），計(jì)算繳納消費(fèi)稅。

2．納稅人兼營不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額、銷售數(shù)量，按不同稅率分別征稅。未分別核算銷售額、銷售數(shù)量的，從高適用稅率。

納稅人兼營不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品，是指納稅人生產(chǎn)銷售兩種稅率以上的應(yīng)稅消費(fèi)品。所謂從高適用稅率，就是對(duì)兼營高低不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品，當(dāng)不能分別核算銷售額、銷售數(shù)量時(shí)，就以應(yīng)稅消費(fèi)品適用的最高稅率與混合在一起的銷售額或銷售數(shù)量相乘，得出應(yīng)納消費(fèi)稅額。

3．納稅人將不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品組成成套消費(fèi)品銷售的，從高適用稅率。

所謂兼營，是指納稅人經(jīng)營的是適用多種不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品，并分別納稅。如果企業(yè)未分別核算銷售額和銷售數(shù)量，或者將不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品組成成套消費(fèi)品銷售的，應(yīng)從高適用稅率。也就是說，對(duì)兼營高低不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品，若不能分別核算銷售的，就以應(yīng)稅消費(fèi)品中適用高稅率與混合在一起的銷售額、銷售數(shù)量相乘，得出應(yīng)稅消費(fèi)稅額。

企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)針對(duì)消費(fèi)稅的多檔稅率，根據(jù)稅法的基本原則，正確進(jìn)行必要的合法核算和分開核算，以求達(dá)到合理籌劃目的。當(dāng)企業(yè)兼營多種不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品的，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額、銷售數(shù)量。未分別核算銷售額、銷售數(shù)量，或者將不同稅率的應(yīng)稅消費(fèi)品組成成套消費(fèi)品出售的，應(yīng)從高適用稅率。這無疑將增加企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

三、政策依據(jù)

由于獨(dú)立核算的經(jīng)銷部門與生產(chǎn)企業(yè)之間存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》（主席令2001年第49號(hào)）第三十六條的規(guī)定：“企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理的調(diào)整”。因此，企業(yè)銷售給下屬經(jīng)銷部的價(jià)格應(yīng)當(dāng)參照銷售給其他商家當(dāng)期的平均價(jià)格確定，如果銷售價(jià)格“明顯偏低”，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)將會(huì)對(duì)價(jià)格進(jìn)行重新調(diào)整。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于酒類產(chǎn)品消費(fèi)稅政策問題的通知》（國稅發(fā)〔2002〕109號(hào)）對(duì)酒類生產(chǎn)消費(fèi)稅的幾個(gè)政策問題進(jìn)行了規(guī)定：

1．對(duì)酒類生產(chǎn)企業(yè)利用關(guān)聯(lián)企業(yè)間的關(guān)聯(lián)交易規(guī)避消費(fèi)稅的，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（國務(wù)院令2002年第362號(hào)）第三十八條規(guī)定，納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的購銷業(yè)務(wù)，不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價(jià)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照下列方法調(diào)整其計(jì)稅收入額或者所得額，核定其應(yīng)納稅額：

（1）按照獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行相同或者類似業(yè)務(wù)活動(dòng)的價(jià)格。

（2）按照再銷售給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者的價(jià)格所取得的收入和利潤水平。

（3）按照成本加合理的費(fèi)用和利潤。

（4）按照其他的合理的方法。（以上第1條條款已失效，此處只是作為說明以拓展籌劃思路之用）

2．對(duì)糧食白酒的適用稅率問題規(guī)定：

（1）對(duì)以糧食原酒作為基酒與薯類酒精或者薯類酒進(jìn)行勾兌生產(chǎn)的白酒，應(yīng)按糧食白酒的稅率征收消費(fèi)稅。

（2）對(duì)企業(yè)生產(chǎn)的白酒應(yīng)按照其所用原料確定適用稅率。凡是既有外購糧食，或者有自產(chǎn)或外購糧食白酒（包括糧食酒精），又有自產(chǎn)或外購薯類和其他原料酒（包括酒精）的企業(yè)，其生產(chǎn)的白酒凡所用原料無法分清的，一律按糧食白酒征收消費(fèi)稅。

金紅平

企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理的調(diào)整。