如何對消費稅特殊條款進(jìn)行節(jié)稅

問：為了防止納稅人通過個別經(jīng)濟(jì)行為規(guī)避稅收，稅法規(guī)定了一些特別條款，如《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈消費稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)〔1993〕156號）規(guī)定：納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費資料，投資入股和抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅消費品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算消費稅。請問，對消費稅特殊條款如何節(jié)稅？

廣州某酒業(yè)有限公司 武利

答：為了便于你更好的理解與運用，現(xiàn)結(jié)合案例舉例說明。

一、案例簡介

（一）以貨抵債不如銷售抵債。

有的納稅人圖省事，往往采用以貨抵債的方法，將本企業(yè)的應(yīng)稅消費品用于抵償以前經(jīng)營過程中形成的債務(wù)。那么，這樣做的稅收后果如何呢？現(xiàn)舉例分析。

長江釀酒廠2012年12月A牌糧食白酒的銷售情況是：以80元/公斤的價格銷售500公斤，以100元/公斤的價格銷售1500公斤；以120元/公斤的價格銷售50公斤。另外，以80元/公斤的價格用500公斤A牌糧食白酒抵償欠黃河糧食加工有限公司2008年的債務(wù)。企業(yè)在月末以80元/公斤計算繳納消費稅8500元。2010年3月，當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)對該企業(yè)的納稅情況進(jìn)行檢查時發(fā)現(xiàn)了這個問題，于是將長江釀酒廠抵償債務(wù)的500公斤白酒按120元/公斤的價格計算應(yīng)繳消費稅12500元（120×500×20%＋500×2×0．5）。該企業(yè)的負(fù)債人對此很不理解。

其實，國家稅務(wù)總局在國稅發(fā)〔1993〕156號文中就已明確規(guī)定：納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費資料，投資入股和抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅消費品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算消費稅。

因此，長江釀酒廠應(yīng)該將其分成兩筆業(yè)務(wù)來做：長江釀為了把水?dāng)嚋?，故意做了一筆多借多貸的會計分錄。

現(xiàn)代汽車制造有限公司最近3個月小汽車的銷售價格有較大的起伏。以2012年8月A牌小汽車的銷售情況為例，該公司以14萬元/輛的價格銷售了50輛，以15萬元/輛的價格銷售了100輛，以17萬元/輛的價格銷售了60輛，以18萬元/輛的價格銷售了5輛（小汽車的消費稅稅率為8%，增值稅稅率為17%，城建稅稅率7%，教育費附加為3%）。

主管稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定其為逃避納稅稅款行為，應(yīng)該依法補繳相關(guān)的稅費，即：

應(yīng)繳納消費稅＝180000×20 ×8%＝288000（元）

應(yīng)繳納增值稅＝180000×20 ×17%＝612000（元）

應(yīng)繳城建稅及教育費附加合計＝（288000＋612000）×（7%＋3%）＝90000（元）

公司接到稅務(wù)機關(guān)的稅務(wù)行政處罰告知書后，立即做出陳述：公司與長城鋼鐵公司串換鋼材的協(xié)議價格是每臺小汽車14萬元，而稅務(wù)機關(guān)以每臺18萬元的價格作為計稅依據(jù)不正確。

稅法規(guī)定，納稅人自產(chǎn)的應(yīng)稅消費品用于換取生產(chǎn)資料和消費資料，投資入股和抵償債務(wù)等方面，應(yīng)當(dāng)按照納稅人同類應(yīng)稅消費品的最高銷售價作為計稅依據(jù)。在這項業(yè)務(wù)中，現(xiàn)代汽車制造有限公司雖然沒有直接發(fā)生銷售行為，但以汽車串換鋼材，屬酒廠以80元/公斤的價格和正常的銷售手續(xù)將A牌白酒銷售給黃河糧食加工有限公司，然后再通過有關(guān)賬戶調(diào)整抵減“應(yīng)付賬款”。這樣既符合有關(guān)法律規(guī)定，又能收到節(jié)稅的效果。

（二）先銷售后采購。

某市稽查局對現(xiàn)代汽車制造有限公司進(jìn)行納稅檢查時，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)2012年8月2日的5號憑證有如下記載：

借：長期投資—飛駱物流 2600000

庫存商品—×××型鋼材 2800000

貸：庫存商品—A牌小汽車2800000

銀行存款 2600000

其憑證的附件是投資合同以及20輛小汽車的調(diào)庫單證。對這一筆業(yè)務(wù)的處理，稽查人員感覺有點不正常，于是向有關(guān)人員進(jìn)行進(jìn)一步查證，最終厘清了事實。

原來，現(xiàn)代汽車制造有限公司發(fā)現(xiàn)，目前雖然汽車制造業(yè)正紅火，但未來的物流業(yè)更有發(fā)展空間，于是決定向下游發(fā)展。幾經(jīng)磋商，決定與上游企業(yè)長城鋼鐵公司共同投資成立飛駱物流有限公司，而現(xiàn)代汽車制造有限公司本來就與長城鋼鐵公司存在長期的業(yè)務(wù)合作關(guān)系，賬面存在較大的業(yè)務(wù)往來記錄。幾經(jīng)合作，雙方形成關(guān)聯(lián)關(guān)系，該筆業(yè)務(wù)是兩個企業(yè)大量關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)中的一筆——雙方經(jīng)過協(xié)商，將各自的產(chǎn)品降價后互相串換，財務(wù)人員于有償轉(zhuǎn)讓應(yīng)稅消費品的行為，因而應(yīng)當(dāng)按企業(yè)銷售該種汽車的最高銷售價格計算繳納消費稅。

（三）先銷售后入股籌劃消費稅。

某摩托車生產(chǎn)企業(yè)擬投資甲企業(yè)，雙方商定，該企業(yè)以摩托車20輛投資，取得甲企業(yè)10萬股的股權(quán)。該摩托車生產(chǎn)企業(yè)在當(dāng)月對外銷售同型號的摩托車時共有三種價格，以4000元的單價銷售了50輛，以4500元的單價銷售了10輛，以4800元的單價銷售了5輛（摩托車的消費稅稅率為10%）。

該企業(yè)的投資行為在具體處理環(huán)節(jié)有以下幾種操作方法：

如果將摩托車直接投入甲企業(yè)，稅法規(guī)定，納稅人自產(chǎn)的應(yīng)稅消費品用于換取生產(chǎn)資料和消費資料，投資入股和抵償債務(wù)等方面，應(yīng)當(dāng)按照納稅人同類應(yīng)稅消費品的最高銷售價作為計稅依據(jù)，則：

應(yīng)納消費稅＝4800×20×10%＝9600（元）

如果該企業(yè)按照當(dāng)月的加權(quán)平均價將這20輛摩托車銷售給甲企業(yè)后再折算股權(quán)，則：

因而節(jié)稅額約為1323．08元（9600-8276．92）。

（3）如果該企業(yè)按照當(dāng)月同類產(chǎn)品的最低價格將這20輛摩托車銷售給甲企業(yè)后再折算股權(quán)，則：

應(yīng)納消費稅＝4000×20×10%＝8000（元）

可以節(jié)稅1600元（9600-8000）。

在實際操作中，當(dāng)納稅人用應(yīng)稅消費品換取貨物或者投資入股時，一般是按照雙方的協(xié)議價或評估價確定，而協(xié)議價往往是市場的平均價。如果按照同類應(yīng)稅消費品的最高銷售價作為計稅依據(jù)，顯然會加重納稅人的負(fù)擔(dān)。由此，我們不難看出，如果采取先銷售后入股（換貨、抵債）的方式，則會少繳消費稅，從而達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。

二、分析點評

企業(yè)用自產(chǎn)的應(yīng)稅消費品用于換取生產(chǎn)資料和消費資料，投資入股和抵償債務(wù)等，雖然沒有直接發(fā)生銷售行為，但仍是一種有償轉(zhuǎn)讓應(yīng)稅消費品所有權(quán)的行為，應(yīng)當(dāng)視同銷售應(yīng)稅消費品計算繳納消費稅。按照規(guī)定，納稅人用應(yīng)稅消費品用于換取生產(chǎn)資料和消費資料，投資入股和抵償債務(wù)等，應(yīng)當(dāng)按納稅人銷售同類應(yīng)稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算繳納消費稅。

在銷售過程中，有人抱怨現(xiàn)在的條條框框太多，捆住了他們的經(jīng)營手腳，也有人習(xí)慣于既定的銷售方式，以為駕輕就熟、工作好做，銷售費用也比較低。殊不知，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，法律規(guī)范會越來越多，即使其他情況不變，有關(guān)法律法規(guī)也會發(fā)生變化，從而使你原來熟悉的路子被堵；反過來，即使一切都沒有變化，可能你的營銷方式變換一下，也就獲得了新的生財之道。

三、政策依據(jù)

國稅發(fā)〔1993〕156號文第六款規(guī)定：納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費資料，投資入股和抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅消費品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算消費稅。

王相宜