消費品包裝有無納稅籌劃技巧

問：春節(jié)臨近，為了進一步擴大銷售，金沙釀酒廠采取多樣化生產(chǎn)經(jīng)營策略，既生產(chǎn)稅率

為20%的糧食白酒，又生產(chǎn)稅率為10%的藥酒，還生產(chǎn)上述兩類酒的小瓶裝禮品套裝。請問，消費品包裝有無籌劃技巧？

宏申有限公司 羅亮

答：一、基本案例

隨著市場競爭的日益深化，消費者對產(chǎn)品包裝的要求也越來越高。為了適應消費者的需求，生產(chǎn)者往往需要迎合消費者的需求來包裝自己的產(chǎn)品。但是，對于消費稅所調(diào)節(jié)的應稅消費品而言，生產(chǎn)企業(yè)往往不能隨心所欲地包裝自己的產(chǎn)品，否則就有可能陷入高稅收負擔的泥潭。當然，這個問題并非不能解決，如果經(jīng)營者兼顧經(jīng)營需要與稅法調(diào)節(jié)兩方面的問題，在銷售方法和運行程序上做一些籌劃，問題就有可能得到順利解決。下面，筆者將結(jié)合案例進行分析。

案情一：麗雅日用化妝廠將生產(chǎn)的化妝品、護膚護發(fā)產(chǎn)品、小工藝品等組成成套消費品銷售，每套消費品由下列產(chǎn)品組成：化妝品包括一瓶香水30元、一瓶指甲油10元、一支口紅15元；護膚護發(fā)品包括兩瓶浴液25元、一瓶摩絲8元、一塊香皂2元；化妝工具及小工藝品10元、塑料包裝盒5元。化妝品的消費稅稅率為30%，上述價格均不含稅。按照習慣做法，麗雅日用化妝品廠將產(chǎn)品包裝后再銷售給商業(yè)企業(yè)。

稅法規(guī)定，納稅人將應稅消費品與非應稅消費品，以及適用稅率不同的應稅消費品組成成套消費品銷售的，應根據(jù)銷售金額按應稅消費品的最高稅率納稅；納稅人兼營不同稅率的應稅消費品（或者應征消費稅貨物），應當分別核算不同稅率應稅消費品的銷售額或銷售數(shù)量，未分別核算的，按最高征稅。

因此，麗雅日用化妝品廠每套化妝品應納稅消費稅為：

習慣上，工業(yè)企業(yè)銷售產(chǎn)品，大都采取“先包裝、后銷售”的方式進行。按照上述規(guī)定，如果改成“先銷售、后包裝”方式，則可以大大降低消費稅的稅負。

具體的操作方法可以從兩方面考慮：一是將上述產(chǎn)品先分品種、類別銷售給零售商，再由零售商包裝后對外銷售，這樣做實際上只是在生產(chǎn)流程上換了一個包裝地點，在銷售環(huán)節(jié)將不同類別的產(chǎn)品分別開具發(fā)票，在財務環(huán)節(jié)對不同的產(chǎn)品分別核算收入。二是如果當?shù)囟悇諜C關對有關操作環(huán)節(jié)的要求比較嚴格，還可以采取分設機構(gòu)的操作方法，即再設立一個獨立核算的、專門從事包裝銷售的門市部。

通過這樣的操作，麗雅日用化妝廠每套應稅消費品的應納消費稅為：

因此，每套化妝品的節(jié)稅額為15元。

需要注意的是，若上述產(chǎn)品采取“先銷售、后包裝”方式，但在財務上未分別核算其銷售額，則稅務部門仍會按照30%的最高稅率對所有產(chǎn)品征收消費稅。

案情二：長城橡膠公司是生產(chǎn)A品牌汽車輪胎的企業(yè)，2011年實現(xiàn)銷售額35800萬元。A品牌汽車輪胎銷售價格為每只500元，其中包括包裝物100元，2012年共銷售71．6萬汽車用輪胎。長城橡膠工業(yè)公司采取輪胎連同包裝物合并銷售的方法，汽車輪胎的消費稅稅額為10%，則長城橡膠工業(yè)公司2012年度實際繳納的消費稅額為：

2012年1月，長城橡膠公司進行了人事調(diào)整，新來的財務總監(jiān)王利民上任后對公司的會計核算及財務運行情況進行了深入的調(diào)查研究，他從稅收籌劃角度出發(fā)，認為銷售部門在銷售輪胎、簽訂合同時，應將包裝物與輪胎分開。2012年長城橡膠工業(yè)公司總共銷售了72萬汽車輪胎，則公司申報繳納的消費稅為：

2013年2月8日，當?shù)刂鞴芏悇諜C關對長城橡膠工業(yè)公司2011～2012年度消費稅的納稅情況進行檢查，認為該企業(yè)2012年度存在偷稅問題，應補繳消費稅額：

對此，財務總監(jiān)王利民不理解，認為稅務人員認定有誤?；槿藛T提醒他稅法規(guī)定：實行從價定率辦法計算應納稅額的應稅消費品連同包裝銷售的，無論包裝物是否單獨計價，也不論會計如何處理，均因并入銷售額中計算消費稅額。因此，企業(yè)如果想在包裝物上節(jié)約消費稅，關鍵是包裝物不能作價隨同產(chǎn)品銷售。

通過稽查人員指點，王利民明白了，將汽車輪胎與包裝物分開訂合同，分開進行會計核算并不能解決節(jié)水問題；如果要進行稅收籌劃、實現(xiàn)節(jié)稅，應利用收取“押金”方式，此“押金”不并入銷售額計算消費稅額。

案情三：春節(jié)臨近，為了進一步擴大銷售，金沙釀酒廠采取多樣化生產(chǎn)經(jīng)營策略，既生產(chǎn)稅率為20%的糧食白酒，由生產(chǎn)稅率為10%的藥酒，還生產(chǎn)上述兩類酒的小瓶裝禮品套裝。

2013年2月份，該廠對外銷售12000瓶糧食白酒，單價28元／瓶；銷售8000瓶藥酒，單價58元/瓶；銷售700套套裝酒，單價120元/套，其中白酒3瓶、藥酒3瓶，均為半斤裝。金沙釀酒廠如何做好稅收籌劃？（考慮到白酒的從量計征消費稅不受會計核算方式等因素的影響，故在此不做分析。）

對于金沙釀酒廠來說，存在三種經(jīng)營方式，與此相適應，也存在三種會計核算方式。

1．將各種酒放在一起進行統(tǒng)一銷售、統(tǒng)一核算。

從生產(chǎn)經(jīng)營角度講，進行“一攬子”管理模式，不分酒的品種、價格，有一個部門經(jīng)營和管理；在會計上也不分別單獨核算。在這種情況下，按照稅法規(guī)定，應采取稅率從高的原則，因而該廠應納消費稅的稅額為：

2．金沙釀酒廠根據(jù)不同的產(chǎn)品組織生產(chǎn)流程，在會計上也根據(jù)市場銷售形式進行相應的會計核算，即按照白酒、藥酒和套裝酒三類酒單獨核算，該廠應納消費稅的稅額為：

3．根據(jù)不同的產(chǎn)品類型組織生產(chǎn)并銷售，會計根據(jù)生產(chǎn)流程分別進行會計核算。當消費者拿到相應的產(chǎn)品后，金沙釀酒廠的銷售人員再幫助客戶將所需要的產(chǎn)品組成成套商品：

由此可知，方案2比方案1節(jié)稅：

方案3比方案2節(jié)稅：

因此，企業(yè)在兼營不同稅率應稅消費皮時，能單獨核算的最好單獨核算，沒有必要成套銷售的最好分開銷售，這樣可以降低企業(yè)的稅收負擔。

二、分析點評

上述三個案例都是有關應稅消費品的包裝問題，而且都與消費稅有關，如果處理不當，就會增加企業(yè)的消費稅負擔。

企業(yè)銷售帶包裝的產(chǎn)品，除稅法規(guī)定的各種酒、各種酸以及燒堿、焦油、漂白粉等產(chǎn)品可以按扣除包裝的銷售收入征稅外，其余產(chǎn)品都應按帶包裝銷售收入征稅。在企業(yè)的實際生產(chǎn)經(jīng)營過程中，有些產(chǎn)品的包裝物需要回收，一邊周轉(zhuǎn)使用。因此在銷售產(chǎn)品時，有兩種做法：一是包裝物不作價也不隨同產(chǎn)品銷售，而是收取押金；二是包裝物作價隨同產(chǎn)品銷售，不收區(qū)押金。

稅法規(guī)定，包裝物不作價也不隨同產(chǎn)品銷售，只是收取押金，此項押金不并入銷售額，不征稅。但納稅人應按規(guī)定的期限，對包裝物的押金及時進行清理，將不予退還的押金作為產(chǎn)品銷售收入，按銷售產(chǎn)品的適用稅率計繳稅金。

我國現(xiàn)行消費稅法根據(jù)制酒工藝不同，在“酒和酒精”這一稅目下分設了白酒、黃酒、啤酒、其他酒和酒精五個子稅目，分別適用不同的稅率。具體來說，白酒適用20%的比例稅率，其他酒類為10%，酒精為5%；而黃酒、啤酒適用定額稅率，黃酒為240元/噸，甲類啤酒250元/噸，一類啤酒220元/噸。

消費稅稅率是根據(jù)具體課稅對象視情況確定的。對一些供求平衡、價格差異不大、計量單位規(guī)范的消費品實行固定稅率，采用從量定額方法征收；而對一些供求矛盾突出、價格差異較大、計量單位又不十分規(guī)范的消費品則采取比例稅率，實行從價定率的方法征收，稅率從3%～50%共10個檔次。

在面對上訴同種類應稅消費品，且這些消費品適用不同稅率時，要注意稅法中有關兼營的規(guī)定：

納稅人兼營不同稅率的應稅消費品，應分別核算不同稅率的應稅消費品的銷售額和銷售數(shù)量。不分別核算銷售額和銷售數(shù)量的，或者將不同稅率的應稅消費品組成成套消費品銷售的，從高適用稅率。這一規(guī)定要求企業(yè)在兼營適用不同稅率的應稅消費品時，應分別核算其銷售額、銷售數(shù)量，做到賬目清楚，以免蒙受不必要的損失；在消費品銷售過程中的銷售組合問題，作為生產(chǎn)企業(yè)而言，在一般情況下，沒必要將不同稅率的產(chǎn)品組成成套消費品銷售，因為生產(chǎn)企業(yè)一般面對消費者，如果將這項工作轉(zhuǎn)讓到商業(yè)企業(yè)去做，可以收到兩全齊美的效果。如果一定要將適用不同稅率的應稅消費品組合銷售，則企業(yè)也應采用適當?shù)牟僮鞣椒?。這樣，既銷售了“組合裝禮品酒”，又達到了節(jié)稅的目的。

三、政策依據(jù)

《財政部、國家稅務總局關于酒類產(chǎn)品包裝物押金征稅問題的通知》（財稅字〔1995〕53號）。

為了確保國家的財務收入，堵塞稅收漏洞，經(jīng)研究決定：從1995年6月1日起，對酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還與會計上如何核算，均需并入酒類產(chǎn)品銷售額中，依酒類產(chǎn)品的適用稅率征收消費稅。

郭維