如何利用加工方式進(jìn)行消費(fèi)稅籌劃

問：我公司是一家大型國有卷煙生產(chǎn)企業(yè)，在2014年1月10日接到一筆8000萬元的甲類卷煙訂單。對如何生產(chǎn)這批產(chǎn)品公司內(nèi)部意見不一。請問，作為消費(fèi)稅的納稅人，應(yīng)事先搞清委托加工與自行加工，哪一種方式的稅負(fù)較輕。

豐收卷煙實(shí)業(yè)公司 劉會(huì)計(jì)

答：一、基本案例

豐收卷煙實(shí)業(yè)公司是一家大型國有卷煙生產(chǎn)企業(yè)，在2013年1月8日接到一筆7000萬元的甲類卷煙訂單。如何生產(chǎn)這批產(chǎn)品？公司的總經(jīng)理與銷售總監(jiān)、財(cái)務(wù)總監(jiān)的意見不一，該情形在公司發(fā)展的歷史上還是第一回。事情的起因是這樣的：

由于公司已經(jīng)成立了十多年，一直處于滿負(fù)荷運(yùn)行狀態(tài)，2012年底公司董事會(huì)決定對部分設(shè)備進(jìn)行大修理。目前，烤煙葉的生產(chǎn)線正在維修過程中，無法進(jìn)行煙葉的生產(chǎn)。公司的總經(jīng)理認(rèn)為應(yīng)該暫停煙葉生產(chǎn)線的大修理工作，盡快恢復(fù)生產(chǎn)秩序，由自身組織生產(chǎn)，從而提高本公司的生產(chǎn)業(yè)績；銷售總監(jiān)提出，為了兌現(xiàn)合同，公司應(yīng)該與廠外合作，請其他企業(yè)（如正興卷煙廠）加工生產(chǎn)煙葉，然后收回由本公司繼續(xù)生產(chǎn)成品卷煙后，再收回直接銷售出去。但是，由于正興卷煙廠的規(guī)模不大，考慮到交貨期限，銷售總監(jiān)擔(dān)心會(huì)因耽誤合同的交貨期限而受罰。

公司3位領(lǐng)導(dǎo)提出了三個(gè)操作方案，但只能采取其中的一種，那么哪一種方案更可能，更有效益呢？為了對此做出決策，公司董事會(huì)開會(huì)進(jìn)行具體的協(xié)調(diào)。公司的法律顧問從稅收的角度就三個(gè)方案分別算了一筆賬（考慮到增值稅是價(jià)外稅，對企業(yè)利潤沒有影響，在這里不做分析；城建稅、教育費(fèi)附加、印花稅等忽略不計(jì)。煙絲消費(fèi)稅稅率30%，甲類卷煙消費(fèi)稅稅率56%）。

二、分析點(diǎn)評

（一）籌劃分析。

1．總經(jīng)理的方案——全部卷煙都由本企業(yè)生產(chǎn)。

豐收卷煙廠將購入的1000萬元煙葉自行加工成甲類卷煙，加工成本、分?jǐn)傎M(fèi)用共計(jì)1700萬元，售價(jià)7000萬元。

豐收卷煙廠有關(guān)消費(fèi)稅的籌劃可計(jì)算如下：

2．銷售總監(jiān)的方案——委托外部加工成煙葉，本公司再加工成卷煙。

委托正興卷煙廠將一批價(jià)值1000萬元的煙葉加工成煙絲，協(xié)議規(guī)定加工費(fèi)680萬元；加工的煙絲運(yùn)回豐收卷煙廠后，豐收卷煙廠繼續(xù)加工成甲類卷煙，加工成本分?jǐn)傎M(fèi)用共計(jì)1020萬元，該批卷煙售出價(jià)格7000萬元。豐收卷煙廠有關(guān)消費(fèi)稅的籌劃可計(jì)算如下：

（1）豐收卷煙廠向正興卷煙廠支付加工費(fèi)的同時(shí)，向受托方支付其代收代繳的消費(fèi)稅：

（2）豐收卷煙廠銷售卷煙后，應(yīng)繳消費(fèi)稅：

豐收卷煙廠的稅后利潤（所得稅稅率25%）：

3．財(cái)務(wù)總監(jiān)的方案——全部卷煙產(chǎn)品都委托外單位加工。

豐收卷煙廠委托正興卷煙廠將煙葉加工成甲類卷煙，煙葉成本不變，加工費(fèi)用為1700萬元；加工完畢，運(yùn)回豐收卷煙廠后，豐收卷煙廠對外售價(jià)仍為7000萬元。

由于卷煙的消費(fèi)稅政策目前已做了調(diào)整：自2009年5月1日起，定額稅率為每標(biāo)準(zhǔn)箱150元，比例稅率為挑撥價(jià)格70元以上56%，70元以下的36%。采用從量定額和從價(jià)定率相結(jié)合的符合計(jì)稅辦法。也就是說，生產(chǎn)銷售卷煙首先按銷售數(shù)量每箱征收150元的定額消費(fèi)稅，再按挑撥價(jià)格征收一道從價(jià)定率的消費(fèi)稅?？紤]到本案例的具體情況：一是無論同一種采用哪種方案，其銷售量都不變，故定額稅率可以不考慮；二是針對同一種產(chǎn)品進(jìn)行不同生產(chǎn)方式的稅收籌劃，所以我們假設(shè)消費(fèi)稅適用稅率56%。

豐收卷煙廠有關(guān)消費(fèi)稅的籌劃可計(jì)算如下。

豐收卷煙廠向正興卷煙廠支付加工費(fèi)的同時(shí)，向其支付代收代繳的消費(fèi)稅：

（2）由于委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品直接對外銷售，所以豐收卷煙廠在銷售時(shí)不必再繳消費(fèi)稅，其稅后利潤可計(jì)算如下：

通過以上計(jì)算可知：

委托加工的消費(fèi)品收回后，直接對外銷售需要繳納消費(fèi)稅3436．36萬元，企業(yè)獲得稅后利潤647．73萬元。

如果生產(chǎn)者購入材料后，自行生產(chǎn)成應(yīng)稅消費(fèi)品對外銷售，應(yīng)繳納消費(fèi)稅3920萬元，企業(yè)繳稅后的凈利潤為285萬元。

將煙葉委托加工成煙絲后，再由自己生產(chǎn)成應(yīng)稅消費(fèi)品對外銷售，應(yīng)繳納消費(fèi)稅3920萬元（720＋3200），企業(yè)繳稅后的凈利潤為285萬元。

籌劃結(jié)論：在各相關(guān)因素相同的情況下。徹底的委托加工方式（收回后不再加工直接銷售）的消費(fèi)稅負(fù)擔(dān)比自行加工方式低483．64萬元（3920-3436．36）。

通過計(jì)算機(jī)和分析，董事會(huì)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)總監(jiān)的方案可以給企業(yè)帶來更多的凈利潤，于是決定采用該方案，至于與此相關(guān)的不確定因素，則請有關(guān)人員進(jìn)行協(xié)調(diào)解決。

三、籌劃點(diǎn)評

作為消費(fèi)稅的納稅人，應(yīng)事先搞清委托加工與自行加工，哪一種方式的稅負(fù)較輕。

稅法規(guī)定：委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品由受托方向委托方交貨時(shí)代收代繳稅款。委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，委托方用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，所納稅款準(zhǔn)予按規(guī)定抵扣。如果委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后直接出售的，不再征收消費(fèi)稅。通過測算，我們不難發(fā)現(xiàn)，在各相關(guān)因素相同的情況下，徹底的委托加工方式（收回后不再加工，直接銷售）比自行加工方式的稅后利潤多，因此稅負(fù)要低。企業(yè)可根據(jù)這個(gè)結(jié)果，再結(jié)合自身實(shí)際情況確定硬是消費(fèi)品的加工方式。

計(jì)算委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)繳納的消費(fèi)稅與自行加工的應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)繳納的消費(fèi)稅的稅基不同：委托加工時(shí)，受托方（個(gè)體工商戶除外）代收代繳稅款，稅基為組成計(jì)稅價(jià)格或同類產(chǎn)品銷售價(jià)格；自行加工時(shí)，計(jì)稅的稅基為產(chǎn)品銷售價(jià)格。在通常情況下，委托方收回委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品后，要以高于成本的價(jià)格售出以求盈利。不論委托加工費(fèi)是大于還是小于自行加工成本，只要收回的應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅價(jià)格低于收回后直接收出售價(jià)格，委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的稅負(fù)就會(huì)低于自行加工的稅負(fù)。對委托方來說，其產(chǎn)品對外售價(jià)高于收回委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的計(jì)稅價(jià)格部分，實(shí)際上并未納稅。

對于作為價(jià)內(nèi)稅的消費(fèi)稅，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)稅所得時(shí)，消費(fèi)稅可以作為扣除項(xiàng)目，因此，消費(fèi)稅的多少會(huì)進(jìn)一步影響企業(yè)所得稅，進(jìn)而影響企業(yè)的稅后利潤。而作為價(jià)外稅的增值稅，則不會(huì)因增值稅負(fù)差而造成企業(yè)稅后利潤的差異。

由于應(yīng)稅消費(fèi)品的加工方式不同會(huì)導(dǎo)致納稅人的稅負(fù)不同。因此納稅人可以進(jìn)行稅收籌劃，特別是利用關(guān)聯(lián)關(guān)系，壓低委托加工成本，達(dá)到節(jié)稅目的。即使沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系，納稅人也可以估算委托加工費(fèi)的上限，以使稅負(fù)最低、利潤最多。

四、政策依據(jù)

《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》（國務(wù)院令2008年第539號）第四條規(guī)定：納稅人生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，于納稅人銷售時(shí)納稅。納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時(shí)納稅。委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，除受托方為個(gè)人外，由受托方向委托方交貨時(shí)代收代繳稅款。委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，委托方用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，所納稅款準(zhǔn)予按規(guī)定抵扣。

《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國家稅務(wù)總局令〔2008〕51號）第七條規(guī)定：委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，是指由委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費(fèi)和帶點(diǎn)部分輔助材料加工的應(yīng)稅消費(fèi)品。對于由受托方提供原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，或者受托方先將原材料賣給委托方，然后再接受加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，以及由受托方以委托方名義購進(jìn)原材料生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品，不論在財(cái)務(wù)上是否做銷售處理，都不得作為委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品，而應(yīng)當(dāng)按照銷售自制應(yīng)稅消費(fèi)品繳納消費(fèi)稅。

委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品直接出售的，不再繳納消費(fèi)稅。

委托個(gè)人加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，由委托方收回后繳納消費(fèi)稅。

秦志山