雷祖鵬+袁建華

摘要：自上世紀四五十年代以來，西方發(fā)達國家審計界開始將目光投向績效審計理論研究，并取得了一系列理論研究成果。在審計界和實務界的不斷努力之下，我國績效審計理論研究亦取得了相當?shù)某煽?。本文立足績效審計理論，從國內外研究視角，回顧績效審計發(fā)展演變過程，總結成果，剖析存在問題，最后得出結論，要建立一套適合我國國情的績效審計模式，必須深化審計體制改革。

關鍵詞：績效審計 內涵 功能 審計模式

一、國內外績效審計理論發(fā)展

在國外，績效審計（Performance Audit）概念產生之前，一般提法是“對經濟性、效率性和效果性進行評價”，或是“經營審計”、“管理審計”等。伴隨著績效審計實踐的開展，國外績效審計研究專家學者對績效審計理論的研究也取得了一定的成果。早在1948年3月，阿瑟·肯特在美國《內部審計師》雜志上發(fā)表的“經營審計”一文中就出現(xiàn)了“績效審計”這一概念。據相關文獻記載，最早有關績效審計的論著，當屬美國管理咨詢師威廉·倫納德在1962年撰寫的《管理審計》（William P.Leonard，1962）。1966年Neil C.Chuchill和Richard M.Cyert發(fā)表的《管理審計學》等，以經營審計和管理審計為切入點，對績效審計的概念和具體應用進行了研究。通過閱讀相關著作可以發(fā)現(xiàn)，這一時期的績效審計理論的研究相對單一，主要是介紹有關績效審計的定義與實務，沒有形成一個完整系統(tǒng)的理論結構。自20世紀70年代以后，隨著越來越多的國家政府、非營利組織與企業(yè)不斷開展績效審計，績效審計研究領域的專家學者也逐步將目光轉向政府績效審計理論與實務，就其性質、過程、方法等問題做進一步研究，并在各國各行業(yè)之間進行了比較。這一時期有代表性的著作包括1972年美國管理協(xié)會出版的《經營審計》及1973年James的《經營審計問題》和隨后的《在績效審計中使用模型》、1981年Robert的《經營審計是什么》、1982年Bagget的《經營審計是一種管理方法》、1994年Ali的《經營審計指南》等。

我國有關績效審計理論研究工作起步較晚。1985年中國審計學會在長春舉行了經濟效益審計學術研討會，標志著績效審計開始跨入我國政府審計的范疇。“績效審計”一詞的引入也是在20世紀80年代，在我國最早出現(xiàn)有關績效審計的學術文章是徐日清和肖正乾寫的“經濟效益審計初探”，最早外文譯作是由張國祥等翻譯的美國學者利奧·赫伯特的著作《管理績效審計學》，它與后來的R·E·布朗等撰寫的《政府績效審計》及約翰·格林撰寫的《績效審計》等，都對我國績效審計的研究起到了積極的引導與推動作用。國內有關績效審計的著作是呂文基編著的《經濟效益審計教程》。到了90年代，我國績效審計理論研究才開始從經濟效益審計的角度開展。1998年中國審計學會將績效審計（經濟效益審計）確定為重點研究課題，并在南京舉辦了績效審計（經濟效益審計）學術研討會，取得了一些積極的成果。隨著對外交流的不斷擴大，西方國家政府審計的理念和技術方法開始大量引入我國。就其本質而言，績效審計與以前開展的經濟效益審計的差別不大，重點都是經濟性、效率性和效果性。

綜上，對國內外績效審計的理論研究及實踐狀況進行總結，我們可以得出以下結論：首先，國外績效審計理論體系具有如下特征：第一，制定了《績效審計準則》，并將其運用于指導審計實踐。盡管有些國家還沒有制定專門的審計準則，但也制定了類似的規(guī)章制度。第二，基本上確定了政府績效審計的內容。如R·E·布朗（1992）認為，績效審計包括“管理經營審計和效果審計”；巴基斯坦審計長公署認為績效審計可分為管理審計、項目審計和財務與遵紀審計等；美國審計總署認為績效審計應包括經濟、效率和項目審計。第三，形成了適合本國情況并具特色的政府績效審計方法體系。除運用傳統(tǒng)的財務審計指導績效審計外，績效審計自身也有其獨特的程序與方法。其次，我國現(xiàn)階段績效審計尚處于借鑒學習西方國家先進理論的階段，內容不夠系統(tǒng)和完善，理論和實踐尚未很好的融合，但取得的成果也是后繼學者們有目共睹的，有力地推動了我國績效審計理論研究的開展。

二、績效審計內涵界定

績效審計在不同國家用不同的術語來表達，雖然在名稱上有些不同，采用的方式方法以及所涵蓋的內容也有一定的差異，但其本質是相同的。美國審計署（GAO）在1994年為績效審計下定義時，認為績效審計包括經濟性、效率性和規(guī)劃審計。而美國政府領域、內部審計領域、民間審計領域則分別采用了績效審計、經營審計、管理審計三種不同的術語表達。加拿大采用“綜合審計（Comprehensive Audit）”術語。在綜合審計的概念下，審計長公署既檢查和評價被審計單位遵守法律法規(guī)及會計準則的情況，又對被審計單位的績效情況加以考量，充分體現(xiàn)其綜合性。1989年，加拿大著名績效審計研究者丹尼斯·普瑞斯波爾認為，除了“綜合審計”概念下的“3E”審計之外，還要增加以下兩方面：生態(tài)性審計（Environment Audit）和公平性審計（Equity Audit）。在瑞典，績效審計又被稱為“效果性審計（Effectiveness Audit）”。瑞典審計長伯格倫（Berggren）將效果審計定義為：“中央機關效果檢查機構或活動的效果和生產能力，目的在于檢查經營活動是否有效、有組織和經濟的運行。效果審計的最終目的是促進公共機關的效果?！眹H會計師聯(lián)合會把績效審計的目標界定為向客戶提供獨立的業(yè)績信息和系統(tǒng)的認定保證服務。

我國學者認為，國外的“績效審計”是經營審計、管理審計、3E審計、貨幣價值審計以及綜合審計等各種績效型審計的總稱。在我國，對績效審計認識有一個基本的共同點，即認為績效審計是對活動的經濟性、效率性和效果性進行審計。由此可見，我國學者大部分贊同3E審計。至于績效審計的稱謂問題，部分學者將績效審計稱為經濟效益審計，如竹德操教授（1997）等認為，經濟效益審計就是獨立的審計機構或人員按照一定的評定標準，對被審計單位的經濟活動進行綜合、系統(tǒng)的審查和分析，以判斷其與既定標準的符合程度，進而提出改進建議，改善管理、提高經濟效益的一種審計活動。李鳳鳴教授（2000）認為，經濟效益審計是以審查評價實現(xiàn)經濟效益的程度和途徑為內容，以促進經濟效益提高為目的所實施的審計。有學者沒有用經濟效益審計來表述，如王光遠教授使用管理審計，并強調其本質為受托管理責任；但也有少部分學者直接取名為績效審計，如王會金教授使用績效審計，認為績效審計是對政府部門對公共資源的使用效益以及所取得的效果是否與預期目標相一致，以進一步改善經濟管理工作，提高政府部門項目效益的經濟監(jiān)督活動；邢俊芳研究員認為，績效審計和效益審計是同一含義。目前，我國有許多審計文獻將績效審計與效益審計混同使用，這與我國的審計環(huán)境不無關系。我國經濟效益審計開始于20世紀80年代末，正值經濟體制改革逐步深化、傳統(tǒng)經濟向市場經濟轉化的階段，企業(yè)效益問題成為深化改革的突出問題，審計自然要將幫助促進企業(yè)提高經濟效益作為審計目標納入其審計職責范圍。到了90年代，績效審計的概念較多的見諸于審計書刊上，因而出現(xiàn)了目前將績效審計與經濟效益審計混用的局面。隨著績效審計工作在我國的開展，筆者認為績效審計這一術語應加以規(guī)范。endprint

筆者認為，績效審計就是審計人員運用系統(tǒng)的方法，客觀、系統(tǒng)地對政府及非營利組織的項目、活動和政策就其實現(xiàn)經濟性、效率性和效果性的程度進行獨立的評價，提出改進意見，改善公共責任，為有關方面決策提供信息。從使用慣例及我國傳統(tǒng)來看，可以將針對政府及非營利組織的非財務審計稱為績效審計，把對企業(yè)的非財務審計稱為管理審計或經濟效益審計。

三、績效審計功能定位

我國審計學界在探討審計功能時往往習慣以“審計職能”、“審計作用”來代稱。如：閻金鍔（1985）認為，審計的職能是由審計的本質決定的……審計的職能不是固定不變的，它是隨著經濟的發(fā)展和管理要求的提高而不斷發(fā)展的。婁爾行（1987）認為，審計職能是由審計的本質屬性所決定的審計固有的、內在的功能。簫英達（1991）認為，所謂審計的職能，指的是審計本身所具有的功能，是審計能夠適應社會經濟生活需要所具備的能力，它是內在于審計的客觀屬性，是客觀存在的東西。本文所述績效審計功能也是在審計固有功能基礎之上擴展出的新功能，以適應社會經濟發(fā)展的新需要。具體可定位在以下兩點：

（一）解除受托經濟責任。無論是政府還是經營管理者都對其代表的利益群體或組織集團負有受托責任，特別是政府部門的一切收支活動均應對人民負責。在經濟愈加發(fā)達的今天，政府受托經濟責任的內容也愈加豐富。受人民之托，政府負有以最經濟、最有效的辦法使用和管理各項經濟資源并使其使用價值最大限度地達到預期的責任。開展績效審計正是有效利用資源的需要，同時，績效審計可以在一定程度上維護人民群眾的根本利益。2002年1月15日，審計署原審計長李金華在全國審計工作會議上強調指出：“‘績效審計是世界發(fā)達國家審計機關的重要任務，加入WTO后，我國經濟與世界經濟的一體化增強，審計機關之間交流與合作增多，有更多的相通之處需要我們相互借鑒。我們要抓住機遇，積極在效益審計方面進行探索?！?/p>

（二）價值增值功能?？冃徲嫷膬r值增值功能在于其注重專業(yè)判斷并產生新的信息，從而創(chuàng)造了新價值。所謂職業(yè)判斷，張繼勛（2002）認為，它是指“審計師根據其專業(yè)知識和經驗，通過識別和比較對審計事項和自身的行為所做的估計、判斷或選擇”?？冃徲嫀熗ㄟ^專業(yè)判斷及專業(yè)分析并提供審計建議。政府通過采納績效審計師的建議改善管理，使其各項經濟活動更經濟、更有效率，從而產生預期的效果，為社會創(chuàng)造價值。

四、結論

通過以上對績效審計問題的思考與回顧可以看出，我國在短短幾十年內取得的績效審計理論研究成果是巨大的、值得肯定的，但是我們也應清醒地認識到，由于績效審計在我國起步較晚，無論是理論研究還是實務探索都還有很多問題需要解決，政府績效審計的發(fā)展任重而道遠。首先，我國績效審計實踐方面，自恢復審計制度以來，經濟效益審計逐步提上了日程，此時重點是對企業(yè)的經濟效益進行審計，對行政事業(yè)單位很少問津，即使進行了某種意義上的“政府績效審計”，范圍也僅局限于國有資產部門績效問題的事前審計，另外還有一些其他較小規(guī)模和較小范圍的審計。隨著審計實踐的發(fā)展，雖然績效審計側重點發(fā)生轉移——政府部門，但這種審計體制下的績效審計通常被認為是“政府內部審計”，這對績效審計實踐的開展是不利的。在績效審計方法上，往往局限于會計記錄的真實、完善及財政收支的合理合法，仍然是以財務審計為主，與真正意義上大規(guī)模、大范圍的政府績效審計相差甚遠。其次，理論研究方面，從事績效審計的工作人員對績效審計理念尚未精準掌握，缺乏系統(tǒng)的績效評價標準，績效審計方式、方法落后于西方國家，真正適合我國的績效審計準則尚未建立。

在我國審計準則國際趨同的大背景下，探索一套適合我國國情的績效審計理論與方法體系，已成為當前我國政府審計中亟待解決的問題。在總結國內外績效審計實踐經驗和理論成果的基礎上，筆者認為，今后我國應進行審計體制改革，從轉變政府績效審計模式，即從行政模式轉為立法模式，積極探索建立績效審計準則體系，提高績效審計人員素質、改善人員結構，制定科學的政府績效評價標準等幾方面入手，探索一套切實可行的具有中國特色的審計模式，真正彰顯績效審計本色。

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