楊占萍+許群

◆基金項(xiàng)目：國土資源部資源環(huán)境承載力評(píng)價(jià)重點(diǎn)實(shí)驗(yàn)室項(xiàng)目“碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)核算體系的構(gòu)建及實(shí)證分析

——以北京環(huán)衛(wèi)集團(tuán)為例”（項(xiàng)目編號(hào)：519002310142）

摘要：目前我國CDM項(xiàng)目市場發(fā)展迅速，但是CDM項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算始終沒有得到統(tǒng)一，鑒于對(duì)當(dāng)前企業(yè)CDM項(xiàng)目的核算調(diào)查，并綜合學(xué)者的研究成果，本文對(duì)不同CDM項(xiàng)目實(shí)施不同階段的核算方法對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)影響的角度進(jìn)行分析，并引入“環(huán)境資產(chǎn)—碳資產(chǎn)”的概念進(jìn)行CDM項(xiàng)目實(shí)施過程和結(jié)果的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)及披露核算體系建設(shè)。

關(guān)鍵詞：CDM CERs 環(huán)境資產(chǎn)

一、我國CDM項(xiàng)目實(shí)施情況和會(huì)計(jì)核算體系研究

（一）我國CDM項(xiàng)目實(shí)施情況

CDM項(xiàng)目是根據(jù)《京都議定書》第十二條建立的發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家合作減排溫室氣體的靈活機(jī)制。它允許工業(yè)化國家的投資者在發(fā)展中國家實(shí)施有利于發(fā)展中國家可持續(xù)發(fā)展的減排項(xiàng)目，從而減少溫室氣體排放量，以履行發(fā)達(dá)國家在《京都議定書》中所承諾的限排或減排義務(wù)。自1998年 5月，我國在聯(lián)合國總部簽署了《京都議定書》，并于2002年8月正式核準(zhǔn)《京都議定書》，我國的CDM運(yùn)作全面啟動(dòng)。2005年6月27日中國第一個(gè)CDM項(xiàng)目——內(nèi)蒙古輝騰錫勒風(fēng)電項(xiàng)目，在CDM執(zhí)行理事會(huì)注冊(cè)成功，碳排放權(quán)便在我國正式誕生。2013年5月31日在CDM執(zhí)行理事會(huì)成功注冊(cè)的中國CDM項(xiàng)目3 609個(gè)；2013年6月4日已獲得碳減排量簽發(fā)的中國CDM項(xiàng)目達(dá)到1 277個(gè)。

截至目前，我國關(guān)于碳排放權(quán)的交易在實(shí)際操作中只有CDM項(xiàng)目下核證的碳減排量（以下簡稱CERs）的交易，因此直接借用“碳排放權(quán)”這個(gè)概念并不準(zhǔn)確。它實(shí)質(zhì)上是CDM項(xiàng)目經(jīng)過第三方獨(dú)立機(jī)構(gòu)審定和核證，并通過聯(lián)合國氣候變化框架公約CDM執(zhí)行理事會(huì)批準(zhǔn)的溫室氣體的減排量，簡稱為“核證的減排量”（張鵬，2010）。所以，本文采用碳減排量交易作為核算的主要對(duì)象。由于我國在CDM項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算方面尚沒有統(tǒng)一的準(zhǔn)則和方法，據(jù)調(diào)查大部分企業(yè)在CDM項(xiàng)目實(shí)施前期不做任何會(huì)計(jì)確認(rèn)，審查等相關(guān)費(fèi)用直接計(jì)入管理費(fèi)用，待CERs出售后直接計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入。這就產(chǎn)生了收入成本不匹配問題，同時(shí)也不符合會(huì)計(jì)的及時(shí)性及可靠性原則。鑒于我國CDM市場發(fā)展迅速，亟需出臺(tái)關(guān)于CDM項(xiàng)目的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以統(tǒng)一相關(guān)會(huì)計(jì)處理，規(guī)范CDM項(xiàng)目實(shí)施過程和結(jié)果的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露問題。

（二）會(huì)計(jì)核算方法研究現(xiàn)狀

目前，我國業(yè)界對(duì)CERs的確認(rèn)有以下幾種代表性觀點(diǎn)（見下表）。

二、CDM項(xiàng)目實(shí)施不同階段確認(rèn)和計(jì)量方法對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響分析

（一）項(xiàng)目注冊(cè)前

項(xiàng)目在EB注冊(cè)前會(huì)發(fā)生項(xiàng)目搜尋、估計(jì)減排量、準(zhǔn)備技術(shù)文件、東道國批準(zhǔn)、環(huán)境評(píng)價(jià)等相關(guān)的成本，若計(jì)入損益，則影響當(dāng)期利潤，就產(chǎn)生了當(dāng)期收入費(fèi)用不匹配的問題。若計(jì)入成本，則達(dá)到資本化條件，可以直接資本化計(jì)入資產(chǎn)，直接影響資產(chǎn)負(fù)債表總額，對(duì)利潤表的影響可通過分期攤銷或者待碳減排量交易完成計(jì)入損益。

（二）項(xiàng)目注冊(cè)成功后至銷售前

在這一期間可以確定了的企業(yè)將來出售碳減排量的合同收入，顯然已經(jīng)滿足了資產(chǎn)的確認(rèn)條件，而我國企業(yè)在這一段時(shí)間不確認(rèn)任何資產(chǎn)而等到收到銷售款項(xiàng)后直接確認(rèn)其他業(yè)務(wù)收入的做法會(huì)導(dǎo)致收入費(fèi)用的嚴(yán)重期間不匹配。

1.初始確認(rèn)。確認(rèn)資產(chǎn)或者受托代銷商品款（申金榮，2011）僅僅影響當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目列示，但是對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)狀況并沒有實(shí)質(zhì)性影響。當(dāng)前大部分學(xué)者的研究是直接按照合同價(jià)格或者國際交易所價(jià)格確認(rèn)為存貨或者交易性金融資產(chǎn)，而前期費(fèi)用則直接計(jì)入損益，這會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)格不能完整反映CERs，同時(shí)影響損益確認(rèn)期間，因此本文認(rèn)為，初始確認(rèn)資產(chǎn)的同時(shí)應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)前期費(fèi)用符合資本化的部分綜合考慮合同價(jià)格或者市場價(jià)格。按照聯(lián)合國CDM規(guī)則，在每次CERs簽發(fā)后，須向聯(lián)合國氣候變化適應(yīng)基金捐贈(zèng)2%的CERs，對(duì)這一部分的確認(rèn)部分學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該在確認(rèn)資產(chǎn)前直接扣除，也有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)該在資產(chǎn)確認(rèn)后視為營業(yè)外支出，本文認(rèn)為這兩種確認(rèn)方法對(duì)收益并沒有實(shí)質(zhì)性影響。

2.資產(chǎn)負(fù)債表日。如果項(xiàng)目需跨期完成，則存在資產(chǎn)負(fù)債表日價(jià)值變動(dòng)問題，這里探討的主要是歷史成本和公允價(jià)值計(jì)量屬性的選擇問題。按照歷史成本不做任何賬面調(diào)整和按照公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確定公允價(jià)值變動(dòng)損益兩種做法，直接影響利潤的期間分配和資產(chǎn)的實(shí)際列報(bào)成本，因此若市場價(jià)值變動(dòng)較大，基于可靠性考慮，本文認(rèn)為應(yīng)該按照公允價(jià)值計(jì)量并計(jì)提公允價(jià)值變動(dòng)損益。

3.出售日。如上所述，國家與項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)減排量轉(zhuǎn)讓交易額需按比例進(jìn)行分配，扣除上交國家部分確認(rèn)當(dāng)期損益得到大多數(shù)學(xué)者的支持，對(duì)于上繳國家部分應(yīng)該計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)還是將留存部分作為政府補(bǔ)助有不同的意見。但兩者最終對(duì)財(cái)務(wù)狀況和利潤情況的影響相同，并無本質(zhì)差異。

三、會(huì)計(jì)核算體系設(shè)計(jì)

本文從資產(chǎn)獲得到處置的過程進(jìn)行了會(huì)計(jì)計(jì)量和確認(rèn)的分析，綜合當(dāng)前學(xué)者的研究成果，對(duì)CERs的會(huì)計(jì)核算問題進(jìn)行梳理。

（一）核算對(duì)象

目前我國通用做法是CERs售出后直接確認(rèn)收入，直接對(duì)CERs交易進(jìn)行核算。結(jié)合當(dāng)前研究成果和本文的分析，筆者認(rèn)為CDM項(xiàng)目注冊(cè)前期項(xiàng)目搜尋、估計(jì)減排量、準(zhǔn)備技術(shù)文件、東道國批準(zhǔn)、環(huán)境評(píng)價(jià)等相關(guān)的成本費(fèi)用到CERs核準(zhǔn)后與發(fā)達(dá)國家簽訂銷售合同以及銷售期間管理費(fèi)用和收入都應(yīng)該從會(huì)計(jì)角度進(jìn)行相關(guān)確認(rèn)計(jì)量，從而完整核算CDM項(xiàng)目的損益狀況，基于此，本文將CDM項(xiàng)目的實(shí)施過程和結(jié)果作為核算對(duì)象，具體體現(xiàn)在CERs的產(chǎn)生至銷售過程。

（二）確認(rèn)

CERs作為一種特殊資產(chǎn)并不能完全滿足存貨、無形資產(chǎn)或者交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)條件，本文相對(duì)支持“碳資產(chǎn)”概念，但是將CERs作為單獨(dú)的項(xiàng)目資源稱為“碳資產(chǎn)”這一概念過于狹隘，且不利于會(huì)計(jì)概念的簡化。鑒于當(dāng)前環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展和對(duì)環(huán)境成本的重視，本文建議比照生物資產(chǎn)使用“環(huán)境資產(chǎn)——碳資產(chǎn)”概念。

（三）計(jì)量

首先，計(jì)量屬性的選擇。按照歷史成本計(jì)量無法反映資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的實(shí)際質(zhì)量，而且由于相同的碳排放權(quán)在不同的時(shí)點(diǎn)取得的成本會(huì)有很大差異，CERs的稀缺性，市場價(jià)值變動(dòng)較大，歷史成本計(jì)量模式筆者認(rèn)為并不可取。以公允價(jià)值計(jì)量雖然當(dāng)前并不存在完全的碳減排量的自由交易市場，但可以參考國際市場的成交價(jià)格或者由國際碳排放管理機(jī)構(gòu)統(tǒng)一制定參考價(jià)格作為市場參考價(jià)值。環(huán)境相關(guān)資產(chǎn)都有嚴(yán)格的政府監(jiān)控管理要求和政府定價(jià)規(guī)則，鑒于環(huán)境資產(chǎn)的特殊性，應(yīng)該采用歷史成本和公允價(jià)值相結(jié)合的方式進(jìn)行計(jì)量。環(huán)境資產(chǎn)的初始計(jì)量綜合前期開發(fā)成本和合同價(jià)格或者市場價(jià)格確認(rèn)，資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)該考慮環(huán)境資產(chǎn)的市場價(jià)值變化進(jìn)行公允價(jià)值的調(diào)整。

其次，具體的計(jì)量模式。初始確認(rèn)時(shí)，前期發(fā)生的前期項(xiàng)目識(shí)別、項(xiàng)目設(shè)計(jì)書（PDD）編寫、國家發(fā)改委的審批、聯(lián)合國指定經(jīng)營實(shí)體（DOE）的第三方審定等相關(guān)成本由“環(huán)境資產(chǎn)——CDM項(xiàng)目開發(fā)成本”歸集，通過借記“環(huán)境資產(chǎn)——CDM項(xiàng)目開發(fā)成本”科目進(jìn)行匯總，相應(yīng)貸記“銀行存款”、“累計(jì)折舊”、“應(yīng)付職工薪酬”、“原材料”等科目。待項(xiàng)目簽發(fā)后，符合資本化條件的費(fèi)用綜合考慮市場價(jià)格結(jié)轉(zhuǎn)“環(huán)境資產(chǎn)——碳資產(chǎn)——成本”。項(xiàng)目注冊(cè)獲得CERs后發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用直接計(jì)入管理費(fèi)用。按照聯(lián)合國CDM規(guī)則向聯(lián)合國氣候變化適應(yīng)基金捐贈(zèng)2%的CERs，為了綜合全面地反映CDM的綜合減排量收益，應(yīng)該將其在資產(chǎn)初始確認(rèn)并且捐贈(zèng)完成后按照賬面價(jià)值確認(rèn)為營業(yè)外支出。

資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)市場價(jià)格的變動(dòng)情況，由“環(huán)境資產(chǎn)——碳資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”歸集市場價(jià)值和賬面價(jià)值的相關(guān)差異，若差異較大，可以通過設(shè)置的“環(huán)境資產(chǎn)——碳資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目計(jì)提減值準(zhǔn)備，減值因素消失后減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回。

筆者認(rèn)為，既然將CERs確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，在處置時(shí)，應(yīng)該計(jì)入本企業(yè)處置資產(chǎn)收益，但是CERs有其自身的特殊性，持有目的不同于無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)等經(jīng)營性資產(chǎn)，可以參考投資性房地產(chǎn)處置方式，即將處置損益計(jì)入其他業(yè)務(wù)損益，至于上交國家部分則應(yīng)該作為應(yīng)交稅費(fèi)。處置獲得的等價(jià)貨幣資產(chǎn)等扣除“應(yīng)交稅費(fèi)——環(huán)境資產(chǎn)占用費(fèi)”后全部計(jì)入其他業(yè)務(wù)損益，并結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益。

（四）列報(bào)

期末，碳資產(chǎn)按照賬面價(jià)值反映在資產(chǎn)負(fù)債表環(huán)境資產(chǎn)項(xiàng)目下，公允價(jià)值變動(dòng)反映在利潤表公允價(jià)值變動(dòng)損益項(xiàng)目下，減值準(zhǔn)備反映在資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目下。銷售損益分別反映在利潤表其他業(yè)務(wù)損益和現(xiàn)金流量表其他經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生現(xiàn)金流量項(xiàng)目下。

（五）披露

借鑒當(dāng)前環(huán)境信息的披露模式，筆者認(rèn)為CERs的披露可以有表內(nèi)報(bào)告模式與表外披露模式兩種。表內(nèi)報(bào)告模式是指在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)上，加入“環(huán)境資產(chǎn)——碳資產(chǎn)”相關(guān)財(cái)務(wù)影響直接列入現(xiàn)有報(bào)表的有關(guān)項(xiàng)目之中，按照本文設(shè)計(jì)的會(huì)計(jì)科目、會(huì)計(jì)報(bào)表、補(bǔ)充資料和報(bào)告內(nèi)容的方式報(bào)告企業(yè)CERs信息。表外披露主要是披露企業(yè)CDM項(xiàng)目的基本情況、引進(jìn)技術(shù)和資金情況、CERs資產(chǎn)數(shù)量價(jià)格變動(dòng)情況、CERs交易定價(jià)方法，CDM產(chǎn)生的企業(yè)應(yīng)披露CERs的取得方式等。

參考文獻(xiàn)：

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2.阮鵬熙.碳排放權(quán)交易國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問題研究及借鑒[J].中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2012，（12）：93-97.

作者簡介：

楊占萍，女，國土資源部資源環(huán)境承載力評(píng)價(jià)重點(diǎn)實(shí)驗(yàn)室，中國地質(zhì)大學(xué)（北京），碩士，財(cái)務(wù)管理專業(yè)。