劉 洋 謝海娟 何和陽 劉曉臻

內(nèi)部控制有效性研究綜述

劉 洋 謝海娟 何和陽 劉曉臻

內(nèi)部控制一直是學(xué)術(shù)界研究的重點，隨著理論的發(fā)展和完善,內(nèi)部控制制度也越來越高效,盡管國內(nèi)外學(xué)者從不同角度對內(nèi)部控制有效性做了大量的研究，追求有效的內(nèi)部控制，但對于內(nèi)部控制有效性至今沒有一個統(tǒng)一的定義。本文對近年來國內(nèi)外有關(guān)內(nèi)部控制有效性的文獻(xiàn)進(jìn)行了總結(jié)和綜述，歸納了內(nèi)部控制有效性的概念界定、影響內(nèi)部控制有效性的相關(guān)因素、評價內(nèi)部控制有效性的方法手段。最后，在文獻(xiàn)綜述的基礎(chǔ)上，提出對我國內(nèi)部控制研究的建議和啟示。

內(nèi)部控制；文獻(xiàn)綜述；有效性

1992年美國COSO委員會發(fā)布了《內(nèi)部控制—整合框架》首次以文字的方式將內(nèi)部控制的有效性的重要作用體現(xiàn)在了內(nèi)部控制的定義當(dāng)中。我國五部委在2008年頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，該規(guī)范首次建立了我國內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)框架，填補(bǔ)了我國在該領(lǐng)域的空白，于2011年強(qiáng)制對216家試點公司和68家上市公司實施，引起了社會各界對內(nèi)部控制有效性的廣泛關(guān)注。國外學(xué)者早在20年前就已經(jīng)著手對內(nèi)部控制的研究，并取得了很多成果，而我國內(nèi)部控制體系還處于建設(shè)階段，對于內(nèi)部控制的實務(wù)與理論研究尚處于初步階段，因此借鑒國外經(jīng)驗結(jié)合我國國情進(jìn)行研究具有重大的意義，近年來研究的熱點主要集中在三個方面：一是內(nèi)部控制有效性概念的理論研究；二是關(guān)于內(nèi)部控制有效性的影響因素的研究；三是針對內(nèi)部控制有效性的評價方法的研究。

一、內(nèi)部控制有效性的概念

任何理論的發(fā)展都是以概念的界定為基礎(chǔ)的，COSO報告將內(nèi)部控制有效定義為企業(yè)管理經(jīng)營過程中由全體員工參與的動態(tài)自我評估系統(tǒng)，內(nèi)部控制的有效性則體現(xiàn)在如果內(nèi)部控制能夠合理保障企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn);財務(wù)會計報告及管理信息真實可靠；企業(yè)活動遵循法律法規(guī)，則內(nèi)部控制就被認(rèn)為是有效的。加拿大的控制基準(zhǔn)委員會（COCO）的定義更為簡單，如果內(nèi)部控制能夠為企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)提供合理保證，那么這個內(nèi)部控制就是有效的，以這一定義來看，有效的內(nèi)部控制就是能夠為實現(xiàn)內(nèi)控目標(biāo)提供合理保證的內(nèi)部控制，這與我國五部委最新發(fā)布的《內(nèi)部控制評價指引》所給的定義十分相似，“內(nèi)部控制有效性就是指企業(yè)建立的內(nèi)部控制體系在實施過程中能夠為企業(yè)控制目標(biāo)提供合理保障。畢馬威（KPMG）1999年在其《內(nèi)部控制-實務(wù)指南》中指出：內(nèi)部控制有效性包含了內(nèi)控設(shè)計的有效性和內(nèi)控執(zhí)行的有效性兩個方面，企業(yè)需要一個持續(xù)的監(jiān)督過程來保證其內(nèi)部控制有效性，也就是說只有上述的兩個方面同時有效時內(nèi)部控制才是有效的，反之則其有效性大大下降乃至喪失。McMullen et al(1996)提出內(nèi)部控制的有效性決定了財務(wù)報告的可靠性。 Tommie Singleton（2002）認(rèn)同了上述結(jié)論，他的研究指出企業(yè)必須建立有效的內(nèi)部控制環(huán)境，同時，為了保證企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)能夠?qū)崿F(xiàn)，必須要有一套完善的監(jiān)督和報告機(jī)制。先前研究已經(jīng)發(fā)現(xiàn)，有效的內(nèi)部控制能夠提高企業(yè)審計質(zhì)量和降低審計費用 (Doyle et al.,2007;Hogan and Wilkins.,2008等)、提高企業(yè)財務(wù)報告可靠性(Li.,2011等)、降低盈余管理水平(Carter et al.,2009等)、減少企業(yè)融資成本(Kim et al.,2011等)、減少管理者的冒險行為和企業(yè)風(fēng)險(Bargeronet al.,2010)、提升企業(yè)的經(jīng)營效率和價值（汪.,2012；周守華.,2013）等。

陳漢文 (2008)認(rèn)為內(nèi)部控制從來都不是獨立存在的，它服務(wù)于企業(yè)目標(biāo)，派生于企業(yè)的經(jīng)營管理中，有效的內(nèi)部控制和內(nèi)部控制的有效性是兩個緊密相關(guān)卻又不相同的概念，有效的內(nèi)部控制被定義為企業(yè)目標(biāo)提供合理保障的內(nèi)部控制，而內(nèi)部控制的有效性被他定義為內(nèi)部控制為實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)所提供的相關(guān)保障的程度或水平，并且將內(nèi)部控制有效性的程度量化為一個0-100%的范圍，內(nèi)部控制體系中每一個要素都相互影響，從而對內(nèi)部控制有效性產(chǎn)生影響。

王海林（2009）指出，目前對內(nèi)部控制有效性的評價大多集中在對內(nèi)控實施結(jié)果的評價存在著不足，他認(rèn)為評價內(nèi)部控制有效性應(yīng)該包括對內(nèi)部控制實施結(jié)果和實施過程的評價。

張穎（2010）根據(jù)COSO委員會發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險管理整合框架》結(jié)合我國企業(yè)實際情況，通過問卷調(diào)查實證分析發(fā)現(xiàn)內(nèi)控有效性源于內(nèi)控目標(biāo)的實現(xiàn)，其對內(nèi)部控制有效性的定義為：內(nèi)部控制對合規(guī)目標(biāo)，戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、報告目標(biāo)實現(xiàn)所提供的保障程度。與劉?。?013）所提出的觀點相似，他歸納出內(nèi)部控制的目標(biāo)有五點：提高經(jīng)營效率效果、保證經(jīng)營合法合規(guī)性、促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略、保證資產(chǎn)安全、保證財務(wù)報告可靠性、內(nèi)部控制的有效性源于內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)。因此，內(nèi)部控制的有效性是指內(nèi)部控制對內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)所提供的保障程度。也就是說為實現(xiàn)目標(biāo)提供保障的程度越高，內(nèi)控就越有效，反之，則無效。劉迎（2013）所理解的內(nèi)控有效性分為兩個方面：一是公司的政策和措施是否與國家法律法規(guī)沖突。二是能否滿足內(nèi)部控制過程設(shè)計的合理性和完整性以及可操作性,并能發(fā)揮作用實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo),以達(dá)到提高企業(yè)運營效率和效益,為公司提供可靠的財務(wù)報表的目標(biāo)。內(nèi)部控制有效性必須要把握住內(nèi)部控制五大因素合理的設(shè)置和管理,才能真正的保證企業(yè)內(nèi)部控制的有效性。

通過對上述觀點的理解，結(jié)合我國實際情況，內(nèi)部控制應(yīng)該同時包括:控制過程和結(jié)果的有效性，因此;本文將內(nèi)部控制有效性定義為：在合理設(shè)計內(nèi)控制度的前提下，以持續(xù)監(jiān)督為基礎(chǔ)，內(nèi)部控制對完成內(nèi)部控制計劃和實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)所提供的保障水平或程度。內(nèi)部控制的有效性包括三層含義：①法律法規(guī)的遵循性；②內(nèi)控制度與內(nèi)控目標(biāo)的一致性；③內(nèi)控目標(biāo)實現(xiàn)的效率。

二、影響內(nèi)部控制有效性的相關(guān)因素

通過對先前研究文獻(xiàn)的梳理我們把內(nèi)部控制有效性的影響因素主要分為以下三大部分：

1.與報告有關(guān)的因素

薩班斯法案要求，公司年度或季度報告中要對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評價和報告，這也說明內(nèi)部控制報告的重要性。Thompson(1992),Noordin(1997),MichaelG.Alles (2003)從內(nèi)部控制五要素出發(fā)分別提出對內(nèi)控有效性的評價是為了企業(yè)的利益而防范錯弊,在保證組織目標(biāo)實現(xiàn)的基礎(chǔ)上關(guān)注風(fēng)險控制、監(jiān)督和資源配置。他們認(rèn)為有效的內(nèi)部控制應(yīng)該在保證組織目標(biāo)實現(xiàn)的基礎(chǔ)上更加關(guān)注對風(fēng)險的控制、對過程的監(jiān)督和對資源的配置,對于內(nèi)部控制有效性的評價不僅僅要注重業(yè)績、戰(zhàn)略、結(jié)構(gòu)、動機(jī)以及激勵的效果,還應(yīng)該包括互動、邊界明晰以及信任。Hermanson（2000）認(rèn)為內(nèi)部控制有效性與內(nèi)部控制信息的披露有密切關(guān)系,他發(fā)現(xiàn)越是自愿披露內(nèi)部控制報告的公司，其內(nèi)部控制有效性越好，正是這種聯(lián)系使公司的內(nèi)部控制在一定程度上得以改進(jìn)。Collins、Kinney（2005）認(rèn)為，相較于一般公司而言，披露內(nèi)部控制存在缺陷的公司，在資金管理、存貨儲存等方面操作上更加復(fù)雜。由于內(nèi)部控制的披露能加強(qiáng)報告使用者對公司財務(wù)質(zhì)量的信任度，所以自愿披露內(nèi)部控制報告能使本公司的內(nèi)部控制質(zhì)量在同行業(yè)中更能贏得使用者青睞。趙建鳳（2013）指出內(nèi)部控制有效性披露后會產(chǎn)生一些負(fù)面影響，如資本成本、股價等，造成一些公司不愿披露內(nèi)部控制缺陷，但由于存在潛在的訴訟風(fēng)險，管理層又不得不披露內(nèi)部控制缺陷，這使得在法律法規(guī)不夠健全，資本市場不夠完善的國家。內(nèi)部控制披露的真實性存在質(zhì)疑。因此評價內(nèi)部控制有效性時不能僅僅只看公司的內(nèi)部控制自我評述報告，還應(yīng)通過更多客觀的信息來綜合評價。

2.與股權(quán)結(jié)構(gòu)相關(guān)的因素

股權(quán)結(jié)構(gòu)決定了所有與股份制企業(yè)有關(guān)的契約關(guān)系，不同的股權(quán)結(jié)構(gòu)會造成公司不同的權(quán)利分配格局，因此，股權(quán)集中制、實際控制人性質(zhì)、審計委員會性質(zhì)、董事會和監(jiān)事會等相關(guān)因素都會影響內(nèi)部控制的有效性。Hoitash(2009)通過研究董事會特征和審計委員會與內(nèi)部控制有效性的關(guān)系，他發(fā)現(xiàn)董事會總體水平質(zhì)量與內(nèi)部控制有效性呈正相關(guān)關(guān)系。Krishnan(2005)發(fā)現(xiàn)審計員的財務(wù)知識水平和審計委員會的獨立性與內(nèi)部控制的有效性呈正相關(guān)，減少內(nèi)部控制問題的發(fā)生。張先治(2010)通過問卷調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)公司股權(quán)集中度和國有控股程度與內(nèi)部控制有效性呈負(fù)相關(guān)。程曉陵（2008）通過研究我國一千多家上市公司的公司治理結(jié)構(gòu)對內(nèi)部控制有效性的影響發(fā)現(xiàn)股東年終大會出席率、監(jiān)事會和董事會規(guī)模、董事長是否兼任總經(jīng)理、公司控股是否國有、設(shè)立審計委員會、管理層的德價值觀念和誠信、管理者的風(fēng)險偏好、管理層對員工勝任工作能力的關(guān)注度對內(nèi)部控制有效性有顯著的影響，同時發(fā)現(xiàn)第一大股東的控制力和監(jiān)事會與董事會會議頻率對內(nèi)部控制有效性沒有顯著的影響。張穎（2010）通過問卷調(diào)查和實證研究分析我國上市公司內(nèi)部控制有效性的影響因素發(fā)現(xiàn)：企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模、發(fā)展階段、管理的集權(quán)化程度、財務(wù)狀況、企業(yè)文化、道德價值觀、管理層誠信是影響內(nèi)部控制有效性的重要因素。劉亞麗（2011）通過對我國上市公司內(nèi)部控制信息披露情況進(jìn)行研究后，發(fā)現(xiàn)在控制了盈利能力、成長性和經(jīng)營復(fù)雜性等特征后發(fā)現(xiàn)，之前未成立審計委員會和董事長總經(jīng)理同一個任職的公司內(nèi)部控制的有效性較差。郝詩萱（2013）認(rèn)為“人”是保障內(nèi)部控制有效運行的基礎(chǔ)，而領(lǐng)導(dǎo)者作為公司的特殊人群，其權(quán)力對內(nèi)部控制有效性存在影響，通過實證研究發(fā)現(xiàn)，除強(qiáng)制權(quán)與內(nèi)部控制有效性呈不顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系外，崇拜權(quán)、專家權(quán)、合法權(quán)和獎賞權(quán)與內(nèi)部控制有效性均呈正相關(guān)。吳益兵（2009）指出股權(quán)集中度、股東性質(zhì)以及機(jī)構(gòu)投資者的持股率等指標(biāo)都會影響公司內(nèi)部控制有效性。股權(quán)過于集中會影響內(nèi)控的質(zhì)量，降低了內(nèi)部控制的有效性。

3.與公司自身條件相關(guān)的因素

對于公司自身條件是否會對內(nèi)部控制有效性產(chǎn)生影響，國內(nèi)外都做過相關(guān)研究，但是卻沒有達(dá)成一致的結(jié)論。Kinney（1989）認(rèn)為公司規(guī)模的大小會影響公司內(nèi)部控制的強(qiáng)弱，朱榮恩（2004）等通過對一百多家企業(yè)的問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)：規(guī)模較大的企業(yè)的內(nèi)部控制效果明顯優(yōu)于小規(guī)模的企業(yè)。張穎（2010）認(rèn)為公司規(guī)模與內(nèi)部控制有效性呈正相關(guān)。吳益兵（2009）指出公司的成長性、盈利能力、規(guī)模、經(jīng)營活動的復(fù)雜程度是內(nèi)部控制有效性的影響因素。深圳市迪博公司的研究報告提到：總體來說，上市時間與公司的內(nèi)部控制水平負(fù)相關(guān)，即上市時間越長其內(nèi)控水平越差。這與Doyle(2007)的結(jié)論相反，Doyle認(rèn)為內(nèi)部控制質(zhì)量與上市時間正相關(guān)，因為上市時間越長的公司就越能認(rèn)識到內(nèi)部控制中存在的缺陷并且進(jìn)行修正。公司的財務(wù)狀況也與內(nèi)部控制的有效性有關(guān)，Doyle（2006）和Franklin（2007）都認(rèn)為公司的財務(wù)狀況與公司的內(nèi)控有效性成正比，因為如果一個公司內(nèi)部控制存在漏洞，其盈利能力都不會很高。

三、評價內(nèi)部控制有效性的方法

國內(nèi)外對內(nèi)部控制評價有一個共同的觀點：企業(yè)必須對內(nèi)部控制制度設(shè)計和實施的有效性進(jìn)行評價。外部評價必須包括對管理層內(nèi)部控制報告及其責(zé)任的評價。企業(yè)建立了內(nèi)部控制制度并不意味著內(nèi)控制度在企業(yè)的實際工作中能夠有效地貫徹執(zhí)行，美國證劵交易委員會（SEC）規(guī)定：對內(nèi)部控制的評價必須能夠既能評價內(nèi)部控制制度的設(shè)計又能評價內(nèi)控制度實施的有效性。COCO委員會在1999年發(fā)布的《評估控制指南》根據(jù)評價的標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計出了一套內(nèi)部控制評價體系，對內(nèi)部控制進(jìn)行評價。我國財務(wù)報告編報規(guī)則要求公開發(fā)行的證券公司、商業(yè)銀行以及保險公司在其招股說明書中說明內(nèi)控制度的有效性、合理性和完整性，同時要求注冊會計師對公司進(jìn)行風(fēng)險管理和內(nèi)控制度的有效性、合理性和完整性，進(jìn)行評估和報告，但是沒有明確給出具體條款，現(xiàn)階段我國尚未對內(nèi)控評價的內(nèi)容做出明確的規(guī)定,還有待完善。

現(xiàn)階段對內(nèi)部控制有效性的評價主要基于定性和定量兩種方法，通過定性分析對內(nèi)部控制有效性評價的方向和框架進(jìn)行構(gòu)建，然后，在定性的基礎(chǔ)上，運用數(shù)據(jù)和指標(biāo)對其進(jìn)行進(jìn)一步的評價，從而確定企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，國內(nèi)外對內(nèi)部控制有效性評價的定性和定量的方法主要有以下幾種：

1.定性方法

國外對內(nèi)部控制有效性評價的定性研究主要基于COSO提出的企業(yè)內(nèi)部控制整體框架中的三大目標(biāo)和五要素。國內(nèi)對內(nèi)部控制有效性評價的定性研究,主要集中在制度設(shè)計與執(zhí)行的有效性上。吳水澎（2000）從評審最新角度提出了CSA（內(nèi)部控制自我評估）。張宜霞（2008）認(rèn)為定性評價方法主要有風(fēng)險基礎(chǔ)評價法和詳細(xì)評價法兩種。詳細(xì)評價法就是以國際認(rèn)證權(quán)威機(jī)構(gòu)所設(shè)計的內(nèi)控框架為參照物，根據(jù)內(nèi)部控制要素是否存在評價內(nèi)部控制設(shè)計的有效性，測試內(nèi)部控制制度實施的有效性，找出內(nèi)控缺陷，判斷是否存在重大漏洞，最后綜合運行和設(shè)計結(jié)果對內(nèi)部控制有效性做出總體評價，這種方法簡易直接，在企業(yè)日常評價和內(nèi)部控制建設(shè)初期運用較多，但是因為模式和要素固定存在著一定的缺陷，容易出現(xiàn)成本高而效率低和結(jié)論不可靠等問題。鑒于上述原因，學(xué)術(shù)理論家又提出了風(fēng)險基礎(chǔ)評價法，現(xiàn)代企業(yè)一般使用風(fēng)險基礎(chǔ)評價法，風(fēng)險基礎(chǔ)評價法從另一種思路出發(fā)，不是從控制到風(fēng)險，而是從風(fēng)險到控制。首先，對評估對象的相關(guān)目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險進(jìn)行評估。第二，確認(rèn)企業(yè)應(yīng)對相關(guān)目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險的內(nèi)部控制是否存在；其設(shè)計是否有效。第三，找出內(nèi)部控制運行有效性的證據(jù)，并且評價現(xiàn)有的內(nèi)控制度是否有效實施。最后，對內(nèi)控缺陷進(jìn)行評估，判斷是否構(gòu)成重大漏洞，評價內(nèi)部控制的有效性。相比于詳細(xì)評價法，風(fēng)險基礎(chǔ)評價法有明顯優(yōu)勢，具有更廣泛的靈活性、適用性和針對性，提高效益同時降低了成本。但是由于風(fēng)險基礎(chǔ)評價法在評估和識別應(yīng)對風(fēng)險是需要更加專業(yè)的判別能力，就對公司的管理層和審計人員提出了更高的要求。

2.定量方法

與國外相比，我國在內(nèi)部控制缺陷數(shù)據(jù)披露方面相對不足，因此，國內(nèi)大量文獻(xiàn)都是研究內(nèi)部控制指數(shù)構(gòu)建，通過建立內(nèi)部控制指數(shù)的方式來定量分析上市內(nèi)部控制質(zhì)量，在進(jìn)行定量分析之前，首先要明確指標(biāo)的選取。選擇科學(xué)合理的指標(biāo)有著重要的意義，內(nèi)部控制有效性指標(biāo)的選取應(yīng)該從企業(yè)的運營目標(biāo)和結(jié)構(gòu)出發(fā)，將企業(yè)的各項工作加以量化，不同類型的工作應(yīng)該有不同的評價標(biāo)準(zhǔn)，在確認(rèn)評價指標(biāo)以后，就要選取數(shù)據(jù)模型對相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行分析來定量分析內(nèi)部控制的有效性，國內(nèi)外學(xué)者對內(nèi)控有效性定量評價常用的方法主要有、層次分析法、模糊綜合評價法和IC-CMM模型法等。我們在表1中列舉了主要的評價方法并對其進(jìn)行了比較：

從這些方法的對比可以歸納出內(nèi)部控制有效性的評價體系正在逐漸完善，但是仍然存在很多缺陷，我國學(xué)者在國外研究的基礎(chǔ)上不斷探索新的評價方法。在當(dāng)前錯綜復(fù)雜的情況下，運用單一的指標(biāo)和模型已經(jīng)難以對內(nèi)控有效性進(jìn)行有效評價，未來的研究發(fā)展將趨向于運用綜合指標(biāo)和綜合評價體系對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價。

四、結(jié)論

從上述文獻(xiàn)回顧看來，我國學(xué)術(shù)界借鑒了國外先進(jìn)經(jīng)驗，結(jié)合我國國情來對內(nèi)部控制有效性的研究已經(jīng)初具成果，但是由于起步較晚，與發(fā)達(dá)國家相比還是有一定的差距，存在著重理論、輕實踐和研究不夠深入等缺陷，大部分通過對國外理論模型借鑒，提出的評價方法都有很大的局限性，缺乏實證性的文獻(xiàn)。當(dāng)前我國企業(yè)發(fā)展非常迅速，但是卻沒有建立起自身規(guī)模優(yōu)勢，缺乏完整的財務(wù)控制機(jī)制,企業(yè)的內(nèi)控方法零散，沒有形成完善的體系。因此我國學(xué)者的研究應(yīng)該更具有針對性、實用性和集中性，更多的結(jié)合我國國情?，F(xiàn)對我國未來的研究提出三個建議：

表格1 內(nèi)部控制有效性方法比較

1.開闊思路

多借鑒國內(nèi)外成功經(jīng)驗和先進(jìn)方法，加強(qiáng)對比研究，提高評價的針對性。

2.重視對內(nèi)部環(huán)境要素的評價

回顧先前的研究忽略了內(nèi)部環(huán)境和非財務(wù)部門的評價，建議今后的研究將領(lǐng)域擴(kuò)寬到非財務(wù)領(lǐng)域。

3.研究方法的創(chuàng)新

鑒于現(xiàn)階段研究的發(fā)展情況，未來的研究方向趨于由風(fēng)險導(dǎo)向的內(nèi)部控制評價方法，由于此方法對管理層和審計員的要求很高，如何提高企業(yè)管理人員的判別能力、提高內(nèi)部控制執(zhí)行效率、加強(qiáng)監(jiān)控制度和外部評價、如何通過全面的風(fēng)險管理來加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性,是我們未來的研究趨勢和方向。

同時，我國企業(yè)的內(nèi)部控制信息披露和內(nèi)部控制體制建設(shè)還面臨著許多問題和挑戰(zhàn)，為此，本文提出如下政策建議：

1.加強(qiáng)法制建設(shè)，提升內(nèi)部控制水平

目前，發(fā)達(dá)國家已經(jīng)將內(nèi)部控制建設(shè)納入法律，而我國還處于規(guī)章制度層面，不能保證內(nèi)部控制切實實施，政府機(jī)構(gòu)應(yīng)該借鑒國外經(jīng)驗（例如美國薩班斯法案）加強(qiáng)內(nèi)部控制的法制建設(shè)，加大違法違規(guī)的懲治力度。

2.統(tǒng)一完善內(nèi)部控制的信息披露制度。

目前審計上市公司內(nèi)部控制有效性的制度標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一導(dǎo)致內(nèi)部控制評價報告和內(nèi)部控制審計報告披露格式混亂，因此，政府應(yīng)對內(nèi)部控制規(guī)范進(jìn)行改革，為上市公司全面實施統(tǒng)一的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。

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（作者單位：桂林電子科技大學(xué)商學(xué)院）