張敏哲

績效審計，并非是只針對績效開展的審計，而是在財務審計合法性和合規(guī)性的基礎上，延伸審查其合理性和有效性，將績效的審查工作，滲透、貫穿到整個審計過程當中，保證審計內(nèi)容的延續(xù)性和完整性，實現(xiàn)更高層次的審計目標。

目前，我國績效審計的出發(fā)點主要是以資金的流出為主，一般不太關注資金流入。審查范圍可以歸結為兩大類：一是財政性資金（或稱公共資金）支出。其主要形式有：行政事業(yè)單位的經(jīng)費支出、國家投資建設項目、其他各種專項公共資金的使用、國際金融組織和外國政府援助、貸款項目；二是國有及國有資產(chǎn)占控股或主導地位的企業(yè)和金融機構。對這類企業(yè)，目前較多的集中在其財務成果的分析上。

從我國審計實踐看，企業(yè)績效審計的發(fā)展并不如意，主要表現(xiàn)在與經(jīng)濟責任審計相結合和與財務收支審計相結合兩大方面。大多數(shù)的績效審計項目都是在經(jīng)濟責任審計或者財務收支審計的同時，對國有企業(yè)的經(jīng)營績效給予一些關注，其目的主要是在撰寫經(jīng)濟責任審計報告和財務收支審計報告中能夠對被審計企業(yè)的經(jīng)營情況有所表述，而非真正意義上的績效審計。

根據(jù)筆者近年參與績效審計的體會，對績效審計提出一些看法及建議：

（一）企業(yè)績效審計范圍存在局限性，企業(yè)績效審計流于形式。所謂“績效”，不僅僅是資金的績效，還包括整個組織管理的績效。除了資金流出需要講究經(jīng)濟、效率和效果外，管理同樣需要注重經(jīng)濟、效率和效果，某些時候，甚至還超過了資金支出。

一個優(yōu)秀的企業(yè)，除了具備較強的盈利能力、良好的資產(chǎn)質量、較低的債務風險以外，還需要具備長遠的戰(zhàn)略目標、合理的組織架構、優(yōu)化的業(yè)務流程、有序的制度管理、完善的福利待遇、良好的企業(yè)形象、獨特的企業(yè)文化、較高凝聚力的團隊、較多的培訓機會、公平的升遷機會等等，只有一個全面、協(xié)調發(fā)展的組織才能實現(xiàn)“價值最大化”這一最終目標，也只有這樣的組織，才能走得更遠、更久、更好。

因此筆者認為，績效審計，并不是簡單的在財務審計的基礎上，加上幾個財務分析指標或簡單的管理考核指標，而應該是超脫資金的范圍，把審計范圍和審計著眼點擴大到整個被審計單位的管理和運營模式上，例如目標規(guī)劃、機構設置、人員配備、業(yè)務流程設計、制度建立和執(zhí)行、人事管理、資源分配等等。要站在更高的層次上客觀、準確、全面的評價、分析被審計單位，才能讓績效審計最大限度地發(fā)揮其作用，避免將績效審計簡單化、形式化，甚至是又走回財務審計的老套路上。

筆者認為，企業(yè)績效審計除財務狀況、政府規(guī)定目標外還應關注以下幾個方面：

1、企業(yè)是否制定發(fā)展規(guī)劃或戰(zhàn)略規(guī)劃。“企業(yè)戰(zhàn)略”是對企業(yè)各種戰(zhàn)略的統(tǒng)稱，其中既包括競爭戰(zhàn)略，也包括營銷戰(zhàn)略、發(fā)展戰(zhàn)略、品牌戰(zhàn)略、融資戰(zhàn)略、技術開發(fā)戰(zhàn)略、人才開發(fā)戰(zhàn)略、資源開發(fā)戰(zhàn)略等等。其著眼于企業(yè)發(fā)展，為企業(yè)發(fā)展服務，是對企業(yè)發(fā)展中整體性、長期性、基本性問題的計謀。審計應關注企業(yè)有無制定類似的規(guī)劃，了解制定的依據(jù)和過程是否科學合理，發(fā)展方向是否符合國家宏觀政策及經(jīng)濟形勢等。

2、組織架構是否合理。分析現(xiàn)行組織架構能否達成預定的中、長、短期發(fā)展目標，能否適應外部環(huán)境的變化并適時做出必要的調整，能否發(fā)揮各層次各部門的整合作用，能否維護組織的基本形式與架構而不做出過大的改變，以及能否幫助企業(yè)提高績效。

3、制度建設是否完善、執(zhí)行是否到位。完善的制度有利于實現(xiàn)企業(yè)的方針和目標，提高業(yè)務處理的工作效率，保證會計信息和其他信息的真實可靠和財產(chǎn)物資的安全。完善、科學的制度建設和有力的執(zhí)行，是企業(yè)提高績效、加強企業(yè)內(nèi)控管理、降低企業(yè)風險的重要保證，也是審計人員對企業(yè)管理進行了解的途徑和評價依據(jù)之一。

4、業(yè)務流程是否優(yōu)化。分析企業(yè)現(xiàn)行流程是否能實現(xiàn)企業(yè)降低經(jīng)營成本、提高產(chǎn)品或服務質量、加快服務和運營速度，是否能最大限度地滿足企業(yè)管理體系高速發(fā)展需要，使得企業(yè)能最大限度地適應以顧客、競爭、變化為特征的現(xiàn)代經(jīng)營環(huán)境。

5、企業(yè)社會貢獻如何。可以從企業(yè)解決社會就業(yè)問題方面（特別強調殘疾人、下崗再就業(yè)人群、農(nóng)民工和應屆畢業(yè)生這四個群體）、每年完成利稅情況方面、危急時刻的響應速度方面（國家在碰到大型的災難或大型的事故時企業(yè)是否在第一時間做出快速的響應，這樣的響應是從捐款、捐物、捐設備、輸送人才等等各個方面體現(xiàn)、希望工程和扶貧等公益事業(yè)方面、環(huán)境保護方面進行分析、評價。

當然，作為審計人員，由于審計手段和知識面的局限性，審計無法做到面面俱到，但仍要盡可能地避免局限在資金審計的范圍，不能僅僅依靠對被審計單位的財務成果的分析而評價一個單位發(fā)展的優(yōu)良，要立足于宏觀，進一步開拓對審計評價的深度和廣度。

（二）開展企業(yè)績效審計往往需要確定績效評價標準，然而至今仍缺乏標準的績效審計評價體系。企業(yè)的績效評價體系的構建主要包括評價標準的確定、評價指標的設計和評價方法和技術的運用等。我國現(xiàn)行的國有企業(yè)績效評價體系是由財政部、國家經(jīng)貿(mào)委、人事部和國家計委于1999年聯(lián)合頒布、并于2002年進行了修訂的“國有資本金效績評價體系”。這一指標體系由績效評價制度、績效評價指標、績效評價標準、績效評價組織四個子系統(tǒng)構成。其中，績效評價指標包括8項基本指標、12項修正指標和8項評議指標?；局笜伺c修正指標從企業(yè)財務狀況、資產(chǎn)運營狀況、償債能力狀況、發(fā)展能力狀況四個方面對企業(yè)進行評價，基本屬于根據(jù)財務統(tǒng)計報表數(shù)據(jù)進行定量分析；評議指標則由評議團（主管部門成員、協(xié)管部門成員、外部專家）通過問卷調查、內(nèi)部座談等方式進行調研后打分匯總，基本屬于定性分析，但實際操作中，此類評議成效甚低，廣為企業(yè)所詬病，例如企業(yè)的產(chǎn)出和效果具有公共性的特點，很難用客觀具體的數(shù)據(jù)來衡量，具體如：顧客的滿意程度、生產(chǎn)者的責任心等，無法定量分析，人為評議，難以保證評議結果的客觀性和準確性。

另外，企業(yè)績效審計的對象較為復雜，衡量審計對象經(jīng)濟性、效率性和效果性的標準難以統(tǒng)一。采用不同的衡量標準，得出的結論會有天壤之別。例如：分別按照云南省國有資產(chǎn)管理委員會的績效考核指標和云南省經(jīng)濟責任審計的評價指標得出的結果會有很大差異，這時需要審計人員根據(jù)企業(yè)具體情況，選擇性地采用考核指標并加以調整，才能得出較為客觀的考核結果，而這一過程就要求審計人員比較了解企業(yè)整體發(fā)展狀況，并且能夠較為理性、客觀、公正的分析，但這樣做也同時增加了人為調整的空間，影響了評價的客觀性。

再者，各種評價指標，對指標值缺乏可供參考的判斷標準，每一指標在不同的行業(yè)領域，究竟多少算低，多少算合適，多少又算高？在現(xiàn)實審計工作中，對指標結果的高低，往往是審計人員根據(jù)經(jīng)驗來判斷高低，在這一問題上經(jīng)常會與企業(yè)產(chǎn)生歧義。

評價體系的不完整會使得審計工作的成果得不到及時的評判和應有的肯定，或者由于其他的原因歪曲了審計的結果。長此以往會大大削弱審計執(zhí)行人員的審計自主性和自覺性，降低整個績效審計的功效。

筆者認為，要積極推動政府績效評價體系的建設。推行政府績效評價體系的建設是增強政府及其公共部門、公職人員對社會公眾的責任意識與績效意識、改進政府公共管理的重要措施，也可為企業(yè)績效審計的進一步開展提供機遇和條件。開展績效審計需要制定績效審計的一般準則和審計指南，我國現(xiàn)有的審計一般準則也是主要針對財務審計制度的，要開展績效審計就要有一套獨立的、完整的績效審計一般準則?，F(xiàn)階段，一方面應在《審計法》等法律法規(guī)的基礎上制定國家績效審計種類、一般準則、績效審計的現(xiàn)場作業(yè)準則、績效審計的報告準則以及績效審計工作指南，對審計內(nèi)容、審計形式、審計組織、審計行為和審計報告等做出明確規(guī)定，為政府績效審計提供依據(jù)；另一方面要建立一套科學可行的指標評價體系，在制定社會效益評價指標時，可以給出一些原則性較強的定性規(guī)定。在績效審計評價指標中，增加非財務指標、未來價值指標以及對于警戒作用相當重要的“預警”指標，使績效審計指標評價體系能夠對審計結果做出客觀公正的評價。

（三）從業(yè)人員的素質需要提高。最高審計機關績效審計指南認為：“績效審計是一種以信息為基礎的活動，專業(yè)價值在其中占據(jù)核心地位?！笨冃徲嬓枰龃罅可钊?、細致、繁雜的調查研究和測算、分析、評估和審計工作。這些工作技術性強，專業(yè)化程度高，工作量大，沒有一支熟悉制度框架、了解政策內(nèi)涵并運用現(xiàn)代手段處理業(yè)務的專業(yè)化程度較高的隊伍，績效審計就不可能順利進行。因此，審計機關需要儲備多種專業(yè)的人才，包括經(jīng)濟學、社會科學、法律、財會與工程方面的人才等。

筆者認為，應大力加強企業(yè)績效審計人才隊伍的建設。目前，我國審計人員大多來源于傳統(tǒng)的財務人員和審計、財經(jīng)會計類大專院校的畢業(yè)生，非財經(jīng)類的人員，如工程類、計算機、心理學、法律類等專業(yè)人員比例較低。由于績效審計方式和評價的特殊性，審計人員只具備財經(jīng)、審計方面的知識是不夠的，還要求通曉經(jīng)濟管理和工程等多方面的知識。雖然，這并不是要求每一個審計人員同時具備多元化的知識結構，但是審計組織總體的知識結構必須平衡合理。因此建議，一方面在吸納審計人員時，要考慮各種專業(yè)的人才，并非局限于財經(jīng)類的人才；另一方面在吸納各種人才之后應注重財經(jīng)審計知識、績效審計方法和技術的培訓，提高績效審計的能力和經(jīng)驗。