魏鵬

新《行政單位會計制度》涉及的追溯調(diào)整

魏鵬

2014年1月1日起，新《行政單位會計制度》開始實施，新會計制度適應(yīng)了當前行政單位會計工作改革的需要。實施后增加了部分資產(chǎn)類和負債類的會計科目，屬會計政策變更，由此帶來對這些會計事項的追溯調(diào)整。

行政單位；會計制度；追溯調(diào)整

為了適應(yīng)行政單位財務(wù)管理改革和公共財政改革的需要，規(guī)范行政單位會計核算，國家財政部修訂并發(fā)布了新《行政單位會計制度》（以下簡稱新《制度》），規(guī)定從2014年1月1日起全面施行，本文就會計政策變更時對部分資產(chǎn)負債表項目所采用追溯調(diào)整法進行分析。

一、會計政策變更后采用追溯調(diào)整法

新《制度》根據(jù)行政單位的特點，規(guī)定了其會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，對特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項應(yīng)當采用權(quán)責發(fā)生制，更加全面準確地記錄和反映了行政單位的財務(wù)狀況，真實地反映行政單位提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的成本耗費與效率水平。新《制度》增加了無形資產(chǎn)、政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施、受托代理資產(chǎn)、應(yīng)付賬款和長期應(yīng)付款等會計科目，都屬于會計政策變更。依照《會計法》等相關(guān)規(guī)定，會計政策變更時，行政單位需對部分會計業(yè)務(wù)和資產(chǎn)負債表相關(guān)項目采用追溯調(diào)整法進行調(diào)整處理。

追溯調(diào)整法是指會計政策變更時，對某項交易或事項變更視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。追溯調(diào)整法適用于會計政策的變更。

二、行政單位追溯調(diào)整法的步驟

（一）對行政單位的全部資產(chǎn)（含受托代理資產(chǎn)）進行全面清查，將屬于無形資產(chǎn)、政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施和受托代理資產(chǎn)的分別進行追溯調(diào)整賬務(wù)處理，調(diào)整新賬期初余額。

（二）由于行政單位在原收付實現(xiàn)制下未入賬的部分負債，在新《制度》下按照權(quán)責發(fā)生制原則，將未確認的負債進行追溯確認，調(diào)整新賬的期初余額。

（三）調(diào)整行政單位會計報表相關(guān)項目。行政單位在會計政策變更當年，應(yīng)當調(diào)整資產(chǎn)負債表有關(guān)項目。

（四）附注說明。行政單位在報表附注中應(yīng)說明與會計政策變更相關(guān)的內(nèi)容。

三、新《制度》涉及部分資產(chǎn)負債項目追溯調(diào)整案例

（一）資產(chǎn)類

1.原未入賬的無形資產(chǎn)

“無形資產(chǎn)”科目是此次新《制度》增加的會計科目，核算行政單位各項無形資產(chǎn)的價值。在新舊會計銜接時，行政單位需對舊《制度》中未入賬的無形資產(chǎn)進行追溯調(diào)整確認，而且需要按新《制度》編制報表的期初余額。追溯確認時，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”科目，同時，按無形資產(chǎn)原值和已使用的年限，補提累計攤銷額，借記“資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”，貸記“累計攤銷”科目。

對于行政單位的無形資產(chǎn)原已記入“固定資產(chǎn)”科目下，應(yīng)將其從“固定資產(chǎn)”科目中轉(zhuǎn)出，記入“無形資產(chǎn)”科目，對轉(zhuǎn)入的無形資產(chǎn)按應(yīng)攤銷年限、已使用年限計算應(yīng)計提攤銷金額，并追溯調(diào)整累計攤銷額。

假設(shè)某行政機關(guān)在新舊《制度》轉(zhuǎn)換前，對本機關(guān)的無形資產(chǎn)進行了全面清查，發(fā)現(xiàn)有兩套無形資產(chǎn)未入賬，見表1。

表1： 單位：元

該單位根據(jù)上述清查表，會計分錄如下：借：無形資產(chǎn)13200，貸：資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)13200；同時，按無形資產(chǎn)原值和已使用的年限，補提累計攤銷額，借：資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)2840，貸：累計攤銷2840。

2.原未入賬的政府儲備物資

新《制度》設(shè)置了“政府儲備物資”科目，用于核算行政單位負責管理的為社會提供公共服務(wù)所購置的物資，而在新《制度》實施前，行政單位對這部分資產(chǎn)要么不進行會計核算，要么將其列入“庫存材料”科目核算，這些都不利于對這部分資產(chǎn)的管理，也不利于政府機關(guān)更好為社會提供公共服務(wù)。行政機關(guān)在新舊制度轉(zhuǎn)換日，應(yīng)當對未入賬的政府儲備物資進行追溯確認，并調(diào)整資產(chǎn)負債表期初余額。登記時，按照政府儲備物資的購置成本，借記“政府儲備物資”科目，貸記“資產(chǎn)基金——政府儲備物資”科目。

假設(shè)上述行政單位在新舊《制度》轉(zhuǎn)換前對本單位的資產(chǎn)進行清查，發(fā)現(xiàn)2013年4月份購進了一批應(yīng)急物資，購進成本為5000元，清查發(fā)現(xiàn)當時購進時直接記入“經(jīng)費支出”科目，該批應(yīng)急物資只在備查簿中進行了登記，未通過“庫存材料”科目核算，該批物資至新《制度》實施時尚未使用。那么追溯調(diào)整確認原未入賬的政府儲備物資賬務(wù)處理如下：借：政府儲備物資5000，貸：資產(chǎn)基金——政府儲備物資5000。

3.原未入賬的公共基礎(chǔ)設(shè)施

“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目核算行政單位為了履行公共職能，通過財政資金購買或者其它方式取得并直接負責維護管理，提供社會公眾使用的工程性公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，包括城市交通設(shè)施、防災(zāi)設(shè)施、環(huán)保設(shè)施等。在新《制度》實施前，行政單位單位在取得公共基礎(chǔ)設(shè)施時不進行登記入賬。新《制度》實施后，要對這部份未入賬的公共基礎(chǔ)設(shè)施進行追溯調(diào)整，并記入新賬的期初余額。借記“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目，貸記“資產(chǎn)基金——公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目。

假設(shè)上述行政單位在新舊《制度》轉(zhuǎn)換前對本單位直接負責維護管理，提供社會公眾使用的工程性公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)進行清查，發(fā)現(xiàn)2012年12月份購進了一臺空氣質(zhì)量測量儀（屬環(huán)保設(shè)施）提供社會公眾使用，當月投入使用，購進成本24000元，預計使用期限10年，已使用了一年，清查發(fā)現(xiàn)當時購進時直接記入“經(jīng)費支出”科目，未通過“固定資產(chǎn)”科目核算，該環(huán)保設(shè)施只在資產(chǎn)登記簿中進行了登記。追潮調(diào)整時，該環(huán)保設(shè)施應(yīng)補提折舊2400元。賬務(wù)處理如下：借：公共基礎(chǔ)設(shè)施24000，貸：資產(chǎn)基金——公共基礎(chǔ)設(shè)施24000，補提折舊時，借：資產(chǎn)基金——公共基礎(chǔ)設(shè)施2400，貸：累計折舊2400。

4.原未入賬的受托代理資產(chǎn)

“受托代理資產(chǎn)”科目核算行政單位作為受托方，通過簽訂協(xié)議，接受委托方的委托而管理的各項資產(chǎn)，包括受托指定轉(zhuǎn)贈的各項物資、受托儲存管理的各項物資，不包括受托資產(chǎn)為現(xiàn)金和銀行存款。這些資產(chǎn)在新《制度》實施前受托方不做賬務(wù)處理，只進行登記備查。行政單位在新《制度》實施日應(yīng)就未入賬的本單位的受托代理資產(chǎn)進行追溯調(diào)整并記入新賬的期初余額。借記“受托代理資產(chǎn)”科目，貸記“受托代理負債”科目。

假設(shè)上述行政單位在新舊《制度》轉(zhuǎn)換前對本單位受托代理資產(chǎn)進行清查，發(fā)現(xiàn)有如下受托代理業(yè)務(wù)（1）2013年3月接受A公司一筆受托轉(zhuǎn)贈的銀行存款10000元，用于轉(zhuǎn)贈指定受贈人，收到此款項進已做為暫存款處理。（2）2013年8月接受B公司一筆受托轉(zhuǎn)贈的殘疾人專用輪椅50輛，價值30000元，用于轉(zhuǎn)贈指定殘疾人。（3）2013年9月受托水利部門儲存管理防洪物資5000元。根據(jù)新《制度》有關(guān)規(guī)定，該單位收到受托資產(chǎn)為銀行存款10000元的，不通過此科目核算，收到時已直接記入“暫存款”科目，而“暫存款”科目余額已進行過新舊賬的結(jié)轉(zhuǎn)，故不再進行追溯調(diào)整。因此，本例中只對受托代理資產(chǎn)為專用輪椅和防洪物資進行追溯調(diào)整，借：受托代理資產(chǎn)35000，貸：受托代理負債35000。

（二）負債類

1.原未入賬的應(yīng)付賬款

在舊《制度》下，行政單位核算采用收付實現(xiàn)制，發(fā)生的債務(wù)會計上不作反映，而在新《制度》下，行政單位對部分業(yè)務(wù)采用權(quán)責發(fā)生制，發(fā)生的債務(wù)就要在會計上反映出來，這樣能準確地反映行政單位的財務(wù)狀況。因此新舊《制度》轉(zhuǎn)換時，行政單位應(yīng)當在轉(zhuǎn)換日將未確認的應(yīng)付賬款進行追溯確認，同時，調(diào)整新賬期初余額。借記“待償債凈資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)付賬款”科目。

假設(shè)在新舊《制度》轉(zhuǎn)換前，某局機關(guān)有如下應(yīng)付未付款項，在舊《制度》下均未作賬務(wù)處理：（1）2013年10月，該行政單位通過政府采購，購進了一批計算機共35000元，按合同分兩次付款，第一次付了總價款的90﹪即31500元，貨到已付清第一次的付款，余額即3500元3個月后付款。（2）2013年11月該單位委托施工隊修繕辦公室，根據(jù)維修合同共19500元，2013年12月份完工，分兩次付款，第一次付款合同總金額的90﹪即17550元，一個月后付清余款1950元。以上共發(fā)生應(yīng)付款項5450元，在新舊《制度》轉(zhuǎn)換時對上述應(yīng)付款項進行追溯調(diào)整，同時，調(diào)整新賬“應(yīng)付賬款”科目的期初余額。借：待償債凈資產(chǎn)5450，貸：應(yīng)付賬款5450。

2.原未入賬的長期應(yīng)付賬款及其它事項

“長期應(yīng)付款”科目核算行政單位發(fā)生的償還期限多于1年的應(yīng)付款項。在新舊《制度》轉(zhuǎn)換時，行政單位應(yīng)當將未確認的長期應(yīng)付賬款進行追溯確認，同時，調(diào)整長期應(yīng)付款期初余額。借記“待償債凈資產(chǎn)”科目，貸記“長期應(yīng)付賬款”科目。會計處理業(yè)務(wù)可以參照“應(yīng)付賬款”來核算。

行政單位在新舊《制度》轉(zhuǎn)換時發(fā)生的原未入賬的其他負債類事項也可以參照“應(yīng)付賬款”來核算。

通過行政單位按照新《制度》對部分資產(chǎn)負債項目的追溯調(diào)整，所編制的資產(chǎn)負債表全面反映了行政單位資產(chǎn)負債情況，有利于提高行政單位會計信息的完整性，有利于行政單位的財務(wù)公開，有利于行政單位進行科學經(jīng)濟決策。

[1]《關(guān)于印發(fā)〈行政單位會計制度〉的通知》.[EB/OL].http: //gks.mof.gov.cn.

[2]《關(guān)于印發(fā)〈新舊行政單位會計制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定〉的通知》.[EB/OL].http://gks.mof.gov.cn.

（作者單位：江蘇省徐州市檔案局財務(wù)處）