陶艷艷

摘 要：企業(yè)政策性搬遷，是指企業(yè)由于社會(huì)公共利益的需要，在政府主導(dǎo)下進(jìn)行的整體搬遷或部分搬遷。企業(yè)拆遷過(guò)程中，會(huì)發(fā)生各種費(fèi)用和損失，政府為保證拆遷計(jì)劃的順利完成，勢(shì)必會(huì)給企業(yè)提供財(cái)力方面的支持。國(guó)家財(cái)政部對(duì)企業(yè)政策性搬遷的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理作了一系列的規(guī)定。

關(guān)鍵詞：企業(yè)政策性搬遷；社會(huì)公共事業(yè)建設(shè)；基礎(chǔ)設(shè)施；政府撥款；拆遷補(bǔ)償款；專項(xiàng)應(yīng)付款

企業(yè)政策性搬遷的原因有：國(guó)防和外交的要求；由政府組織的能源、交通、水利等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的要求；社會(huì)發(fā)展所必須的科學(xué)、教育、文化、衛(wèi)生、體育、環(huán)境和資源保護(hù)、災(zāi)害預(yù)警、文化產(chǎn)業(yè)保護(hù)等公共事業(yè)建設(shè)的要求；《中華人民共和國(guó)城鄉(xiāng)規(guī)劃法》規(guī)定的舊城區(qū)改建要求等。

企業(yè)拆遷往往需面對(duì)各種問(wèn)題，包括員工停工，原企業(yè)設(shè)施、資產(chǎn)的處理，機(jī)器設(shè)備的拆卸、運(yùn)輸與安裝，新建企業(yè)場(chǎng)地的申請(qǐng)，重建廠房等等。這些問(wèn)題都會(huì)引出一系列的費(fèi)用和損失，而且涉及金額巨大。政府為保證這項(xiàng)關(guān)系到社會(huì)公共利益的項(xiàng)目能順利進(jìn)行，必然要給企業(yè)提供強(qiáng)大的財(cái)力支持，這就要求政府要適時(shí)適量的撥給企業(yè)搬遷補(bǔ)償款。

國(guó)家財(cái)政部在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》中對(duì)企業(yè)政策性搬遷的會(huì)計(jì)處理作出了一系列規(guī)定：

首先，企業(yè)由于社會(huì)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等公共利益的需要而進(jìn)行的搬遷，財(cái)政下發(fā)的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)設(shè)立專門賬戶作為專項(xiàng)應(yīng)付款來(lái)處理。其中，對(duì)企業(yè)搬遷過(guò)程中發(fā)生的包括停工損失，搬遷和重建過(guò)程中的固有資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)損失，設(shè)備的拆卸、運(yùn)輸、重裝等費(fèi)用性支出進(jìn)行的補(bǔ)償，由于其涉及金額尚待確認(rèn)，應(yīng)由“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目轉(zhuǎn)入“遞延收益”科目，并按照政府補(bǔ)助準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理?？鄢D(zhuǎn)入遞延收益的金額后還有結(jié)余的搬遷補(bǔ)償款，其結(jié)余部分應(yīng)作為企業(yè)資本公積處理。

其次，搬遷補(bǔ)償款中用于有關(guān)的費(fèi)用性支出部分以及發(fā)生的損失部分，其性質(zhì)屬于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，這樣的情況下，應(yīng)直接沖銷“遞延收益”科目，而在該科目的借方進(jìn)行記錄。

用于購(gòu)建固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的部分，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。由“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目轉(zhuǎn)入“遞延收益”科目，然后按照資產(chǎn)折舊或攤銷的進(jìn)度，分批次由“遞延收益”科目轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。

財(cái)政撥付的搬遷補(bǔ)償款總額扣除以上部分后，結(jié)余的金額，應(yīng)由“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目轉(zhuǎn)入“資本公積”科目。

關(guān)于企業(yè)所得稅的處理問(wèn)題，國(guó)家稅務(wù)局先后發(fā)布過(guò)以下三個(gè)文件：

其一，國(guó)家稅務(wù)總局2009年3月12日發(fā)布的[2009]118《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》；

其二，國(guó)家稅務(wù)總局2012年8月14日發(fā)布的第40號(hào)公告，自2012年10月1日起施行。而118號(hào)文件由于與40號(hào)公告中關(guān)于應(yīng)納稅所得額的計(jì)算部分存在沖突，即118號(hào)文件的第二款第（一）項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)在搬遷中發(fā)生的購(gòu)置資產(chǎn)的支出，可以從搬遷收入中扣除，而40號(hào)公告的第四條則規(guī)定不得扣除。因而在40號(hào)公告生效時(shí)廢止。

其三，國(guó)家稅務(wù)總局2013年3月12日發(fā)布的第11號(hào)公告，11號(hào)公告對(duì)40號(hào)公告26條規(guī)定中對(duì)企業(yè)政策性搬遷工作的稅務(wù)問(wèn)題的規(guī)定進(jìn)行了調(diào)整。

假定，A公司的政策性搬遷協(xié)議簽訂于2012年10月5日，次日起開(kāi)始實(shí)施，顯然，該政策性搬遷的稅務(wù)處理應(yīng)執(zhí)行40號(hào)公告第14條的規(guī)定，現(xiàn)分別舉例說(shuō)明企業(yè)政策性搬遷的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理方法：

2012年10月4日，市政府根據(jù)基礎(chǔ)公共設(shè)施建設(shè)的需要，制定了整體搬遷計(jì)劃，計(jì)劃規(guī)定A公司由市內(nèi)搬遷至城郊，次日，市政府即與A公司簽訂了協(xié)議。A公司于10月6日取得市財(cái)政局撥入的搬遷補(bǔ)償款1700萬(wàn)元。該公司被拆除的固定資產(chǎn)原值為600萬(wàn)元，已計(jì)提折舊560萬(wàn)元，取得拆遷資產(chǎn)處置收入20萬(wàn)元，原工廠舊址的“無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”的賬面余額為720萬(wàn)元，累計(jì)攤銷400萬(wàn)元；2012年11月5日，A公司在新廠區(qū)重置土地支出600萬(wàn)元。

2013年，該公司異地重建。2013年6月5日，新建產(chǎn)房完工并交付使用，建造費(fèi)用500萬(wàn)元，并于6月6日購(gòu)置機(jī)器設(shè)備100萬(wàn)元，2013年末改造搬遷完畢。A公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，土地按50年攤銷，廠房按20年計(jì)提折舊，不考慮殘值。則2012年和2013年度的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理為：

（一）2012年的會(huì)計(jì)處理（單位：萬(wàn)元，下同）

1. 取得搬遷補(bǔ)償款時(shí)，借：銀行貸款1700，貸：專項(xiàng)應(yīng)付款 1700

2. 清理固定資產(chǎn)時(shí)，借；累計(jì)折舊560，固定資產(chǎn)清理40，貸：固定資產(chǎn)600

3. 搬遷資產(chǎn)處置收入20萬(wàn)元，借：銀行存款20，貸：固定資產(chǎn)清理20，借：固定資產(chǎn)清理20，貸：營(yíng)業(yè)外收入20

4.結(jié)轉(zhuǎn)資產(chǎn)處置損失中，借：遞延收益360，累計(jì)攤銷400，貸：固定資產(chǎn)清理40，無(wú)形資產(chǎn)720

5.發(fā)生人工等其他搬遷費(fèi)用40萬(wàn)元，借：遞延收入40，貸：銀行存款40

貸：銀行存款40

6.同時(shí)核銷專項(xiàng)應(yīng)付款（360+40）中，借：專項(xiàng)應(yīng)付款400，貸：遞延收益400

7.重置土地時(shí)，借：無(wú)形資產(chǎn)600，貸： 銀行存款600，同時(shí)核銷專項(xiàng)應(yīng)付款，借：專項(xiàng)應(yīng)付款600， 貸：遞延收益600

8.11月至12月攤銷土地成本時(shí)（600/50×20）×2=2借：管理費(fèi)用2，貸：累計(jì)攤銷2，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益，借：遞延收益2，貸：營(yíng)業(yè)外收入2。

（二）2012年度的所得稅處理

根據(jù)國(guó)稅總局發(fā)布的40號(hào)公告”的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的購(gòu)置資產(chǎn)支出，不得從搬遷收入中扣除。所以，搬遷期間所購(gòu)置的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，相當(dāng)于企業(yè)使用自有資金購(gòu)買，其計(jì)提的折舊或攤銷可以稅前扣除，營(yíng)業(yè)外收入2萬(wàn)元，應(yīng)作納稅調(diào)減處理，另外，國(guó)稅公告[2012]40號(hào)還規(guī)定“企業(yè)在搬遷期間發(fā)生的搬遷收入和搬遷支出，可以暫不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，而在完成搬遷的年度，對(duì)搬遷收入和支出進(jìn)行匯總清算?！币虼?，2012年度營(yíng)業(yè)外收入中的搬遷資產(chǎn)處置收入20萬(wàn)元，也應(yīng)作納稅調(diào)減處理。

（三）2013年的會(huì)計(jì)處理（單位：萬(wàn)元，下同）

1. 發(fā)生產(chǎn)房建造支出，借：在建工程500，貸：銀行存款500，同時(shí)核銷專項(xiàng)應(yīng)付款，借：專項(xiàng)應(yīng)付款500，貸：遞延收益500

2. 2013年6月，新建產(chǎn)房交付使用時(shí)，借：固定資產(chǎn)500，貸：在建工程500

3. 2013年6月購(gòu)置機(jī)器設(shè)備并交付使用時(shí)，借：固定資產(chǎn)100，貸：銀行存款100，同時(shí)核銷專項(xiàng)應(yīng)付款，借：專項(xiàng)應(yīng)付款100，貸：遞延收益100

4. 計(jì)提兩項(xiàng)固定資產(chǎn)7～12月份的折舊（500/20×12）×6+（100/10×12）×6=12.5+5=17.5 借：制造費(fèi)用17.5，貸：累計(jì)折舊17.5，同時(shí)轉(zhuǎn)結(jié)遞延收益，借：遞延收益17.5，貸：營(yíng)業(yè)外收入17.5

5. 計(jì)提“無(wú)形資產(chǎn)——土地”的攤銷（600/50）=12，借：管理費(fèi)用12，貸：無(wú)形資產(chǎn)12，同時(shí)轉(zhuǎn)結(jié)遞延收益，借：遞延收益12，貸：營(yíng)業(yè)外收入12

6. 結(jié)轉(zhuǎn)“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目余額100萬(wàn)元（1700-400-600-500-100=100），借：專項(xiàng)應(yīng)付款100，貸：資本公積100

（四）2013年度的所得稅處理

40號(hào)公告規(guī)定，企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償收入加上搬遷處置收入，扣除搬遷費(fèi)用、損失等支出后的余額，計(jì)入應(yīng)納稅所得額。企業(yè)發(fā)生的購(gòu)置資產(chǎn)支出，不得從搬遷收入中扣除。根據(jù)以上計(jì)算，

搬遷補(bǔ)償撥款的余額為1320萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)入2013年度的納稅所得，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

以上搬遷補(bǔ)償撥款結(jié)余中的100萬(wàn)元，是專項(xiàng)應(yīng)付款科目的余額，已經(jīng)計(jì)入資本公積。1200萬(wàn)元，是搬遷期間購(gòu)建固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的支出，按照118號(hào)文規(guī)定，是可以在搬遷補(bǔ)償撥款收入中扣除的，不需要計(jì)入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅，會(huì)計(jì)處理時(shí)已經(jīng)由“專項(xiàng)應(yīng)付款”轉(zhuǎn)入“遞延收益”科目。由于2012年10月起實(shí)施的40號(hào)公告規(guī)定購(gòu)建資產(chǎn)的支出不允許在搬遷補(bǔ)償收入中扣除。所以這1200萬(wàn)元也應(yīng)作納稅調(diào)增。

另外20萬(wàn)元，是2012年度作納稅調(diào)減的拆遷資產(chǎn)處置收入，2013年度搬遷工作已經(jīng)完成，需要對(duì)搬遷收入和支出進(jìn)行匯總清算，也應(yīng)作納稅調(diào)增處理。以上說(shuō)明了調(diào)增1320萬(wàn)元的由來(lái)。

另外，2013年度營(yíng)業(yè)外收入中的資產(chǎn)折舊、攤銷額29.5萬(wàn)元，由于資產(chǎn)購(gòu)置時(shí)所使用的撥款是交稅的，應(yīng)視同自有資金購(gòu)買，其資產(chǎn)的折舊、攤銷額可以用稅前扣除，應(yīng)作納稅調(diào)減處理。綜上，2013年度納稅調(diào)增凈額為1290.5萬(wàn)元。

以上為該公司政策性搬遷過(guò)程中全部的會(huì)計(jì)與稅務(wù)的處理方法，以此為例，可以為其他的企業(yè)政策性搬遷工作提供一定的參考。（作者單位：江陰誠(chéng)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司）

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