李懷森

一、委托方加工應稅消費品支付代收代繳消費稅的會計處理

對屬于委托方提供原料及主要材料，受托方收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應稅消費品，按消費稅的規(guī)定，由受托方在向委托方交貨時代收代繳消費稅；委托方在支付代收代繳消費稅時如何進行涉說會計處理，需要根據(jù)委托收回應稅消費品的具體情況和消費稅的有關規(guī)定進行處理。

1.收回委托加工應稅消費品用于連續(xù)生產應稅消費品的會計處理

委托加工收回的應稅消費品用于連續(xù)生產應收消費品的不征消費稅，其委托加工應稅消費品已納消費稅，按照稅法規(guī)定可從連續(xù)生產的應稅消費品應納消費稅中扣除的，一般在涉說會計處理上計入應交稅費—應交消費稅科目處理。

例如：甲卷煙廠當月委托乙煙廠加工煙絲，受托方乙煙廠在交貨時代收代繳消費稅30萬元；月末委托方收回煙絲35噸，成本70萬，繼續(xù)生產卷煙，其支付受托方代收代繳消費稅時：

借：應交稅費—應交消費稅 30萬

貸：銀行存款 30萬

假如甲煙廠當月銷售卷煙應納消費稅540萬，企業(yè)涉稅會計處理是：

借：營業(yè)稅金及附加 540萬

貸：應交稅費——應交消費稅540萬

月末應交稅費——應交消費稅賬戶余額510萬，反映的是當月應交消費稅，但是本月應從卷煙應納消費稅中抵扣的消費稅為18.6萬，當月應納消費稅521.4萬，與應交消費稅賬戶余額不符。原因是支付代收代繳消費稅不能全部從當期生產應稅消費品應納消費稅中扣除；因此需要通過設置過渡性科目核算委托方支付的代收代繳消費稅，如設置“其他應付款—待抵扣消費稅”科目進行核算，支付受托方代收代繳消費稅時計入該科目的借方，抵扣時，再從該科目貸方轉入應交稅費——應交消費稅科目借方。如上例，支付受托方代收代繳消費稅時：

借：其他應付款——待抵扣消費稅30萬

貸：銀行存款 30萬

當期領用委托加工煙絲已納稅款從應納消費稅扣除18.6萬：

借：應交稅費——應交消費稅18.6萬

貸：其他應付款——待抵扣繳消費稅18.6萬

結轉后應交稅費——應交消費稅科目余額521.4萬就是當期應交未交的消費稅。

2.收回委托加工應稅消費品用于出售的會計處理

收回委托加工應稅消費品直接用于出售的，委托方支付的代收代繳消費稅計入委托加工成本處理。這里所說的“直接出售”，按稅法的解釋是指出售委托加工應稅消費品取得的價款大于受托方代收代繳消費稅的組成計稅價格。如上例，甲煙廠委托乙煙廠加工煙絲，受托方乙煙廠代收代繳消費稅的組成計稅價格是100萬，如果甲方收回加工的煙絲直接出售取得收入（不含稅）120萬，甲煙廠應按120萬計算繳納消費稅，并扣除已代收代繳的消費稅。

甲煙廠應納消費稅120萬×30%-30萬=6萬

借：營業(yè)稅金及附加 6.6萬

貸:應交稅費——應交消費稅6萬

應交稅費——城建稅和教育費附加0.6萬

二、委托加工應稅消費品已納消費稅從連續(xù)生產應稅消費品應納稅額中扣除金額的確定

委托加工應稅消費品已納稅額從連續(xù)生產應稅消費品應納消費稅扣除的計算方法如下：

當期準予扣除的外購應稅消費品已納稅款=當期準予扣除的外購應稅消費品買價×外購應稅消費品適用稅率

當期準予扣除的外購應稅消費品買價=期初庫存的外購應稅消費品的買價+當期購進的應稅消費品的買價-期末庫存的外購應稅消費品的買價

如上例，甲煙廠加工煙絲材料賬戶資料如下：

原材料——委托加工煙絲賬戶資料：

期初庫存10噸成本22萬，已納稅款6.6萬

本月加工收回35噸成本70萬，已納稅款21萬

月末庫存15噸成本30萬，已納稅款4.5萬

當期準予扣除的外購應稅消費品買價=22萬+70萬-30萬=62萬

委托加工應稅消費品已納消費稅應從生產應稅消費品應納消費稅中抵扣金額62萬×30%=18.6萬

以上采用倒扎方法計算扣除稅額，如果當期庫存委托加工的煙絲發(fā)生損失，當期準予扣除的外購應稅消費品買價就會包含這部分損失，導致從當期應納消費稅中扣除的消費稅出現(xiàn)錯誤。如上例中庫存委托加工煙絲損失1噸，期末庫存14噸，成本28萬；當期準予扣除的外購應稅消費品買價=22萬+70萬-28萬=64萬

委托加工應稅消費品已納消費稅應從生產應稅消費品應納消費稅中抵扣金額64萬×30%=19.2萬，造成多扣除0.6萬。因此在計算委托加工應稅消費品已納稅額扣除時，應考慮因非生產領用原因而減少的庫存委托加工應稅消費品對扣除稅額的影響。

三、不符稅法規(guī)定的委托加工應稅消費品會計處理

對于由受托方提供原材料或受托方代購原材料加工的的應稅消費品，以及受托方將原材料賣給委托方再接受加工的應稅消費品都不屬于委托加工應稅消費品，應按受托方將自行加工應稅消費品賣給委托方處理。

如：甲食品公司月初委托乙白酒生產企業(yè)加工糧食白酒20噸，加工白酒所用原料由酒廠代購，委托方食品公司支付白酒生產企業(yè)代購原料款40000，加工費40000元，支付受托方代收代繳消費稅25000；合計支付受托方款項105000。該筆業(yè)務因不屬于委托加工應稅消費品，不能按委托加工業(yè)務進行處理；受托方在收到該筆款項和委托方收回應稅消費品時應按雙方購銷應稅消費品處理；即委托方按購進應稅消費品入賬，受托方按銷售應稅消費品處理；此時的受托方成了銷貨方，委托方成了購貨方；銷貨方向購貨方開具增值稅發(fā)票，銷售金額89744，增值稅15256，賬務處理是：

借：銀行存款 105000

貸：主營業(yè)務收入 89744

應交稅費——應交增值稅（銷項稅）15256

購貨方取得增值稅發(fā)票賬務處理是：

借：原材料 89744

應交稅費——應交增值稅（進項稅）15256

貸：銀行存款 105000

如果委托方和受托方不按消費稅的規(guī)定進行稅務處理，在會計核算上按委托加工業(yè)務進行核算，就會出現(xiàn)一些麻煩，造成納稅方面的錯誤。