烏魯木齊職業(yè)大學(xué) 員 明

股份制商業(yè)銀行資產(chǎn)業(yè)務(wù)營業(yè)稅稅務(wù)籌劃分析

烏魯木齊職業(yè)大學(xué) 員 明

對于我國經(jīng)濟(jì)而言，銀行業(yè)絕對是金融業(yè)的核心，因此，銀行業(yè)的健康性不光決定著金融業(yè)的發(fā)展，對整個國民經(jīng)濟(jì)也有著不可估量的影響。當(dāng)前，我國銀行所有稅種中最基本的就是營業(yè)稅，已經(jīng)有不少學(xué)者進(jìn)行過針對銀行營業(yè)稅的研究，他們普遍認(rèn)為當(dāng)前我國銀行在這方面的稅負(fù)偏高，而且也存在一定的稅制問題。作者通過對NY銀行ST分行的調(diào)研了解到，該分行的領(lǐng)導(dǎo)層暫時還沒有建立起稅務(wù)籌劃意識，而且負(fù)責(zé)稅項申報的人員也沒有良好的職業(yè)素質(zhì)，所以導(dǎo)致該行的營業(yè)稅管理方面暴露出不少問題?；诖耍P者將對該行資產(chǎn)業(yè)務(wù)營業(yè)稅進(jìn)行稅務(wù)籌劃分析，希望能借此改善其稅務(wù)籌劃狀況、減輕稅負(fù)。

一、營業(yè)稅籌劃基本原則

（一）合法性 進(jìn)行NY銀行ST分行的稅務(wù)籌劃時，必須以行業(yè)內(nèi)的會計以及稅法為依據(jù)。具體應(yīng)做到：首先，必須嚴(yán)格遵守會計準(zhǔn)則中的各項要求，不可以按照主觀意愿篡改賬目，要保證營業(yè)稅各項計算數(shù)據(jù)真實可信；其次，稅務(wù)籌劃必須在國家相關(guān)法律法規(guī)允許的條件下進(jìn)行，不能為了減輕稅負(fù)而做出違反國家法規(guī)的操作；最后，要遵守銀行相關(guān)機(jī)構(gòu)的各項法規(guī)，NY銀行ST分行不能忽略那些稅收以外的各項法規(guī)，應(yīng)同樣在其允許的條件下進(jìn)行籌劃操作。

（二）整體性 進(jìn)行NY銀行ST分行的稅務(wù)籌劃時，不可以僅僅把眼光聚焦于營業(yè)稅，不可以僅僅考慮當(dāng)季的稅負(fù)；而要綜合考慮所有稅種的聯(lián)合稅負(fù)情況，還要綜合考慮各個納稅期間的平衡問題，從全局的角度進(jìn)行籌劃，力爭將總稅負(fù)減至最低。

（三）調(diào)整性 進(jìn)行的稅務(wù)籌劃工作，是要以當(dāng)前法律法規(guī)為依據(jù)的，同時還要結(jié)合企業(yè)自身的運(yùn)營狀況，所以籌劃具有非常顯著的時效性。由于銀行業(yè)的特殊性，其涉及的稅收與監(jiān)控法規(guī)變動比較頻繁，基于此，NY銀行ST分行應(yīng)該抓住機(jī)會，靈活處理，隨時根據(jù)外部法規(guī)的變化調(diào)整自身的稅務(wù)籌劃安排，從而更好的借助這些法規(guī)進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

二、股份制商業(yè)銀行資產(chǎn)業(yè)務(wù)稅務(wù)籌劃建議

（一）推后納稅時間 具體為：

（1）推后應(yīng)收未收利息需要繳納稅款的時間。當(dāng)前，在確認(rèn)貸款應(yīng)收未收利息方面，會計準(zhǔn)則的要求與稅法的要求上還存在一定區(qū)別，NY銀行ST分行負(fù)責(zé)稅務(wù)的工作人員需要深入理解稅法以及相關(guān)的會計準(zhǔn)則規(guī)定，推后應(yīng)收未收利息需要繳納稅款的時間，從而將這筆款項的時間價值納入企業(yè)收入的一部分。一是會計準(zhǔn)則的要求。會計準(zhǔn)則要求從結(jié)息當(dāng)天開始，若是貸款已經(jīng)超期但是還沒有達(dá)到90天的，則依照合同中約定的日期將這部分利息確認(rèn)為收入；若是超過90天的，就需要設(shè)立專門表外科目進(jìn)行后續(xù)核算，等到確認(rèn)收到時再對其進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。這里要強(qiáng)調(diào)一下，一旦貸款本金或者利息超過合同約定期限90天的，都需要將其列到“非應(yīng)計貸款”科目下進(jìn)行特殊處理，也就是進(jìn)行表外核算。二是稅法的要求。當(dāng)前，稅法對利息收入的相關(guān)繳稅規(guī)定是：沒有超期的貸款，以合同中約定的應(yīng)付利息日為準(zhǔn)，進(jìn)行收入的確認(rèn)；超過約定期限的貸款，超期后產(chǎn)生的利息可以在實際收到時或者會計確認(rèn)入賬時，進(jìn)行收入的確認(rèn)；對于那些已經(jīng)進(jìn)行確認(rèn)的利息，如果超過90還沒有收回，同時會計已經(jīng)進(jìn)行了沖減處理的，那么可以在本期利息中抵扣掉這部分已經(jīng)確認(rèn)的收入。具體見圖1：

圖1 應(yīng)收未收利息繳納營業(yè)稅的相關(guān)要求

表1 2011年NY銀行ST分行貸款情況統(tǒng)計表 單位：萬元

通過表1可知，到2011年底，NY銀行ST分行的不良貸款已經(jīng)到了18335.03萬元，比期初值多了3474.99萬元，這里我們說的不良貸款就是上面提到的表外核算部分。

（2）推后季度末最后一旬利息需要繳納稅款的時間。NY銀行ST分行每季度都需要進(jìn)行營業(yè)稅的繳納工作，而季度末最后一旬的利息推后到下個季度納稅是稅法允許的，不過，時間如果確定了，本年度之間是不可以更改的。NY銀行ST分行可以將最后一旬的利息納稅推到下個季度，這樣能夠合法獲得這筆資金產(chǎn)生的時間價值，從而抵減本期納稅成本，實現(xiàn)減輕稅負(fù)的目標(biāo)。見圖2。

圖2 推后季末最后一旬利息繳稅時間進(jìn)行的稅務(wù)籌劃

（二）在允許的范圍內(nèi)調(diào)整貸款利率 根據(jù)人民銀行的規(guī)定，各商業(yè)銀行有權(quán)對發(fā)放貸款的利率進(jìn)行一定比例的浮動。2012年7月6日之后，該浮動的上限為國家公布基準(zhǔn)利率的110%，下限為國家公布基準(zhǔn)利率的70%。當(dāng)前NY銀行ST分行掛牌的貸款利率見表2：因此，進(jìn)行針對貸款業(yè)務(wù)的籌劃時，NY銀行ST分行可以選擇在利率允許浮動區(qū)間內(nèi)下調(diào)貸款利率，這樣就可以減少一部分利息，從而降低營業(yè)稅。不過，如果只是為了降低營業(yè)稅就下調(diào)貸款利率的話，其實銀行也白白失去了很多利潤，總結(jié)起來成本方面未必真的有實現(xiàn)最小化?；诖?，該行在下調(diào)利率的時候，還需要進(jìn)行機(jī)會成本的對應(yīng)操作，從而保證自身整體利益達(dá)到最佳。

表2 NY銀行ST分行掛牌貸款利率統(tǒng)計表

方案A：在發(fā)放貸款之前，全面了解客戶的資信情況，對于那些具有良好資信實力的客戶給予一定的下調(diào)利率優(yōu)惠。作者針對NY銀行當(dāng)前的業(yè)務(wù)要求，為其制定了優(yōu)質(zhì)客戶需要達(dá)到的門檻。這套方案不但有效減輕了該行的營業(yè)稅稅負(fù)；還為其招攬了許多優(yōu)質(zhì)客戶，實現(xiàn)其創(chuàng)收的同時也減小了信貸風(fēng)險，保證了資產(chǎn)的安全性。

方案B：在同意向客戶發(fā)放貸款之前，與其補(bǔ)簽貸款協(xié)議。這里主要是要求貸款客戶在該行保持貸款總額一定百分比的存款。NY銀行ST分行借助這樣的操作能夠既下調(diào)利率，又保證總收入。盡管補(bǔ)充協(xié)議本身并沒有產(chǎn)生直接的利潤，但其能夠提升該行的存款余額，而這是衡量銀行績效最關(guān)鍵的指標(biāo)，同時影響著NY銀行ST分行能夠發(fā)放的貸款額度。下面作者就以2012年DTB鞋業(yè)的貸款業(yè)務(wù)籌劃案例來說明：

2012年2月，DTB鞋業(yè)向NY銀行ST分行申請貸款800萬元，時長為1年。銀行調(diào)查之后，認(rèn)定其并非優(yōu)質(zhì)客戶，因此，最后將貸款利率定為7%。那么利息是：800*7%=56萬元。

如果通過方案B進(jìn)行籌劃的話，NY銀行ST分行可以將利率下調(diào)至5.5%，不過要求DTB在這1年時間內(nèi)在其存款不可以少于300萬元。那么利息是：800*5.5%=44萬元。

這樣，NY銀行ST分行不但將營業(yè)稅應(yīng)納稅額減少了12萬元，還多了一筆300萬元的一年期存款，同樣可以創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)收益。

方案C：如果貸款企業(yè)能夠推薦資信情況良好的新貸款對象給NY銀行ST分行，那么可以對其進(jìn)行適當(dāng)?shù)馁J款利率下調(diào)優(yōu)惠，從而實現(xiàn)共同利益的均衡。下面作者以實例進(jìn)行解釋：

XR鋁業(yè)向NY銀行ST分行申請了一筆3年期貸款，額度為1500萬元。銀行綜合分析了其資信情況之后，將利率定在6.5%。則：

按照上面提到的籌劃方案，NY銀行ST分行應(yīng)積極要求XR推薦優(yōu)質(zhì)貸款客戶，如果可以成功簽訂1年期的1500萬元貸款合同。那么，可以將其貸款利率同時下調(diào)至6.35%，則：

需要繳納的營業(yè)稅額：

不難看出，方案C不但幫助NY銀行ST分行減輕了稅負(fù)，還保證了利潤。

綜上所述，筆者認(rèn)為以當(dāng)前的情況，方案B最妥當(dāng)。尤其是考慮到ST地區(qū)的經(jīng)濟(jì)形勢，方案B相對穩(wěn)妥。2011年之后，ST地區(qū)的經(jīng)濟(jì)狀況一直不太理想，各銀行存款都有明顯的下滑趨勢。相比之下民間借貸市場的發(fā)展態(tài)勢比較好，所以該行承受著很大的經(jīng)營壓力。存款無疑會影響到發(fā)放貸款的能力，而方案B能夠提升存款余額，進(jìn)而增強(qiáng)該行的放貸能力，提升利潤空間。

表3 各籌劃方案綜合對比情況表

（三）借助同業(yè)往來優(yōu)惠 當(dāng)前，我國金融機(jī)構(gòu)之間進(jìn)行的資金往來暫時還不需要繳納營業(yè)稅。基于這項稅收政策，筆者認(rèn)為銀行可以進(jìn)行下列籌劃。

（1）科學(xué)選定貸款對象。如果銀行向非金融機(jī)構(gòu)發(fā)放貸款，必須將所有利息收入都核算進(jìn)來并全額繳納營業(yè)稅，可如果貸款是向金融機(jī)構(gòu)發(fā)放貸款的話，則利息收入無需繳納營業(yè)稅。因此，NY銀行ST分行應(yīng)該科學(xué)選定貸款的對象，從而既減輕自身的稅負(fù)又能獲得相應(yīng)的利潤。通過數(shù)學(xué)模型來計算貸款給不同屬性機(jī)構(gòu)，該行產(chǎn)生的利潤差異。

假定現(xiàn)有一間金融機(jī)構(gòu)HZS和一間公司NF分別向NY銀行ST分行申請貸款，可當(dāng)前銀行留存的授信額度不可能同時滿足這兩個機(jī)構(gòu)的需求，因此，必須選定一個放貸對象。NF申請的貸款額是a萬元，貸款利率是x%，HZS申請的貸款是b萬元，貸款利率是y%，貸款時長相同。營業(yè)稅率是5%，教育附加是35，城市維護(hù)是7%，縣鎮(zhèn)維護(hù)是5%。則有：

假設(shè)NF申請貸款的銀行位于市區(qū)，那么對其放款能產(chǎn)生的稅后利潤是：

（2）提升與金融機(jī)構(gòu)資金往來收入所占的比重。作為一間金融機(jī)構(gòu)，NY銀行ST分行只是整個資金流動過程中的一個中轉(zhuǎn)站，所以，如果其沒能將資金成功轉(zhuǎn)出金融業(yè)，那么也就無法實現(xiàn)價值的創(chuàng)造，另外，金融行業(yè)本身的資金需求也不是無限的，其進(jìn)行的融通都有額度限制。不過，隨著金融市場開放程度的不斷提升，ST地區(qū)近年涌現(xiàn)出一批新的金融機(jī)構(gòu)，因此，相應(yīng)的資金需求也與過去相比有了很大程度的提升。這同時也為NY銀行ST分行拓展與金融機(jī)構(gòu)之間的業(yè)務(wù)提供了廣闊空間。NY銀行ST分行應(yīng)該抓住當(dāng)前金融行業(yè)改革的機(jī)遇，加強(qiáng)與金融機(jī)構(gòu)之間的業(yè)務(wù)往來，通過同業(yè)拆借、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)等業(yè)務(wù)操作，在資金融通方面尋求更多的合作機(jī)會，從而提高這類業(yè)務(wù)的市場占有率。因此，NY銀行ST分行應(yīng)該提升與金融機(jī)構(gòu)資金往來收入所占的比重，從而進(jìn)一步減輕營業(yè)稅負(fù)。

（四）選擇金融產(chǎn)品進(jìn)行投資 當(dāng)前，如果銀行進(jìn)行金融產(chǎn)品交易業(yè)務(wù)是需要按照進(jìn)銷價差取得的利潤收入核算營業(yè)稅的，不過如果進(jìn)行的是國庫券交易的話，那么這部分利息收入則可以不用繳納營業(yè)稅。所以，NY銀行ST分行在進(jìn)行金融產(chǎn)品的投資時，如果賬面計算的收益情況一樣，那么應(yīng)該優(yōu)先考慮投資國債，并一直將其持有至票面到期日，這樣不但能夠保證獲得穩(wěn)定的投資收益，還能減輕營業(yè)稅負(fù)。舉例說明，如下：

假設(shè)該行投資了記賬式國債，但是由于經(jīng)營需要希望能夠在還未到期的時候?qū)⑵滢D(zhuǎn)讓出去，這時就必須將稅收成本也計入轉(zhuǎn)讓成本之中。因為當(dāng)前我國買賣國債是需要按照進(jìn)銷價差取得的利潤收入核算營業(yè)稅的。作者對其進(jìn)行了簡單的計算：

如果NY銀行ST分行當(dāng)前持有的國債購買價格是A，已經(jīng)獲得持有利息B；假設(shè)能夠持有到最終到期日的話，那么一共能夠獲得的利息是C；若是現(xiàn)在出讓的話，售價是D，那么：若是該行出讓了債券，其稅后利潤為：[D-（A-B）]-[D-（A-B）]*5%*（1+7%+3%）=[d-（a-b）]*（1-5.5%）；若是該行不出讓債券，繼續(xù)持有直至到期日的話，稅后利潤為C；如果D＞C/（1-5.5%）+（A-B），那么該行可以將債券售出；否則，還是繼續(xù)持有更加科學(xué)合理，獲得的經(jīng)濟(jì)收益最大。

（五）制定貸款部分償還的規(guī)范順序 NY銀行ST分行內(nèi)部的會計人員有時會由于工作疏漏而導(dǎo)致弄錯了期限內(nèi)貸款應(yīng)先收回利息，之后再收回本金的規(guī)范順序，從而造成有些貸款的還款操作與當(dāng)前稅法的要求存在矛盾的地方，也就是進(jìn)行了違法操作，這樣會導(dǎo)致該行面對很高的稅務(wù)風(fēng)險。所以，NY銀行ST分行需要制定貸款部分償還的規(guī)范順序，從而保證相關(guān)的納稅操作符合稅法的要求。

（六）單獨(dú)核算農(nóng)戶小額貸款利息收入 2013年12月31日之前，金融機(jī)構(gòu)不需要繳納發(fā)放給農(nóng)戶小額貸款產(chǎn)生利息的營業(yè)稅。不過，國家對這方面也給出了明確的限制，那就是金融機(jī)構(gòu)要想獲得這種優(yōu)惠待遇，就必須對這類收入單獨(dú)計算。因此，NY銀行ST分行根據(jù)政策的要求在核算時，將這部分貸款進(jìn)行了單獨(dú)處理，并制定了嚴(yán)格的內(nèi)部管理規(guī)范，要求所有網(wǎng)點(diǎn)的會計進(jìn)行這類貸款的利息處理時，必須以政策為指引，從而確保能夠享受到相關(guān)的優(yōu)惠。

這里需要注意的是，NY銀行ST分行在處理農(nóng)戶小額貸款時必須清楚農(nóng)戶與小額貸款的定義。其中：農(nóng)戶是指那些在鄉(xiāng)鎮(zhèn)居住超過1年的本地住戶、雖然戶口沒在本地但在本地長期居住超過2年的外來人口；小額貸款則是指發(fā)放給每戶的貸款額度最高不超過5萬元。因此，NY銀行ST分行在工作中應(yīng)要求客戶提供身份資質(zhì)，從而進(jìn)行正確的放款與會計計稅業(yè)務(wù)操作。

［1］張仿龍：《新會計準(zhǔn)則條件下商業(yè)銀行稅務(wù)籌劃及納稅風(fēng)險管理》，《金融會計》2011年第11期。

（編輯 杜 昌）