韶關學院 陳俊忠

2013年12月財政部頒發(fā)新《高等學校會計制度》（以下簡稱“新制度”），并要求各級政府舉辦的全日制普通高等學校和成人高等學校于2014年1月1日起施行。與原《高等學校會計制度》不同，新制度充分考慮了現(xiàn)代大學治理的時代特征以及國家公共財政管理需要，在規(guī)范高校固定資產(chǎn)會計核算，準確計量高校固定資產(chǎn)價值，保障固定資產(chǎn)核算會計信息質(zhì)量，真實反映高校國有資產(chǎn)情況等方面更具指導意義。認真研究梳理新舊制度關于固定資產(chǎn)核算的異同，做好新舊制度銜接，規(guī)范進行固定資產(chǎn)核算是目前高校財務管理人員當務之急。文章在分析舊制度下高校固定資產(chǎn)核算現(xiàn)狀及存在不足的基礎上，對新制度有關固定資產(chǎn)核算創(chuàng)新之處進行詳細解讀，并提出了做好新舊制度銜接，計提固定資產(chǎn)折舊，規(guī)范固定資產(chǎn)核算的相關建議。

一、舊制度下高校固定資產(chǎn)核算缺陷

（一）舊制度對高校固定資產(chǎn)核算規(guī)定無法滿足會計信息要求 舊制度對固定資產(chǎn)的核算規(guī)定過于籠統(tǒng)、簡單，各高校固定資產(chǎn)核算差異較大，無法滿足會計信息質(zhì)量要求。首先，舊制度未對固定資產(chǎn)的定義、標準和分類作出統(tǒng)一界定，導致各高校在進行固定資產(chǎn)核算時依據(jù)不明確，難以把握核算標準，固定資產(chǎn)核算差異較大，各高校間固定資產(chǎn)核算數(shù)據(jù)相互可比性不強，會計信息質(zhì)量達不到要求；其次，舊制度對高校以經(jīng)營租賃租入的固定資產(chǎn)如何核算沒有說明，導致高校無規(guī)可依，無章可循，有的高校作為固定資產(chǎn)進行核算，而有的高校不作為固定資產(chǎn)核算，難以準確評價高校的固定資產(chǎn)情況；再次，舊制度對固定資產(chǎn)具體賬務處理沒有詳細說明，不便于高校固定資產(chǎn)會計核算的統(tǒng)一規(guī)范化；另外，舊制度在規(guī)定核算固定資產(chǎn)時，沒有設置“在建工程”等相應科目，無法體現(xiàn)高校固定資產(chǎn)的構建、安裝等形成過程，不利于對固定資產(chǎn)的動態(tài)和序時管理。

（二）舊制度下高校固定資產(chǎn)不計提折舊，無法反映高校固定資產(chǎn)真實價值和生均培養(yǎng)成本 首先，按舊制度規(guī)定，高校固定資產(chǎn)只按歷史成本核算其賬面價值，不反映固定資產(chǎn)凈值和現(xiàn)值。但是，隨著時間的推移和資產(chǎn)的使用損耗，固定資產(chǎn)賬面價值與其凈值和現(xiàn)值差額逐漸擴大，固定資產(chǎn)賬面價值已嚴重背離其現(xiàn)值，加上高校固定資產(chǎn)種類、名目和數(shù)量較多，常常出現(xiàn)管理不到位，固定資產(chǎn)使用部門、資產(chǎn)管理部門和財務部門溝通不暢，一些本已完全喪失使用價值或早已不存在的固定資產(chǎn)仍保留在學校財務賬面上，導致固定資產(chǎn)賬、物不相符，不能真實反映高校實際擁有固定資產(chǎn)價值，不利于高校固定資產(chǎn)核算管理。其次，高校在完成教學、科研、管理等活動中必然會產(chǎn)生固定資產(chǎn)的耗費和磨損，發(fā)生相應的辦學成本費用支出。但是，按舊制度規(guī)定，高校固定資產(chǎn)不計提折舊，因此，在計算高校辦學成本，尤其是計算生均辦學成本時，無法全面完整歸集辦學中發(fā)生的費用。導致長期以來高校開展成本核算困難重重，高校辦學成本，尤其是生均培養(yǎng)成本長期處于高校自己說不清、管理部門和社會公眾弄不明的糊涂狀態(tài)。

（三）舊制度使用修購基金替代固定資產(chǎn)折舊，不符合配比原則 按照舊制度規(guī)定，高校在使用專用基金購建固定資產(chǎn)時，應借記“專用基金——修購基金”或借記相關支出科目，貸記“銀行存款”等科目。同時借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“固定基金”科目。但是按舊制度規(guī)定，高校的修購基金不是按固定資產(chǎn)原值提取，而是按收入的一定比例計提的，收入的多少與固定資產(chǎn)原值、損耗并不存在配比關系，導致修購基金的計提與固定資產(chǎn)原值、損耗同樣沒有直接關聯(lián)關系。所以修購基金的提取數(shù)額不能從本質(zhì)上反映固定資產(chǎn)的損耗程度，修購基金的提取與固定資產(chǎn)的實際使用是脫節(jié)的，不存在相互配比關系，不符合配比原則要求，因此，修購基金不應替代固定資產(chǎn)折舊。

（四）固定資產(chǎn)財物兩套核算信息系統(tǒng)各自孤立，賬、物不符長期以來，高校對固定資產(chǎn)的核算實行價值賬和實物賬分離、分賬核算的方式方法。固定資產(chǎn)價值賬由學校財務部門管理核算，實物賬則由學校資產(chǎn)管理部門管理核算。但是，由于受整體辦學資源所限，尤其是占我國高等學校主要群體的地方高校，對信息化辦公體系建設方面的投入普遍不足，基于全校性的信息化云平臺仍然不健全、不完善。固定資產(chǎn)財和物兩套管理核算系統(tǒng)沒能有效整合對接，各自孤立，存在核算信息不對稱，管理中常常出現(xiàn)數(shù)據(jù)處理不及時，勾稽困難，造成高校固定資產(chǎn)價值賬和實物賬長期無法核對相符，家底不清。

二、新制度固定資產(chǎn)核算創(chuàng)新之處

（一）新制度明確了固定資產(chǎn)的定義、標準和分類 為了便于高校準確核算其固定資產(chǎn)，確保會計核算資料的真實性和相互可比性，提高高校固定資產(chǎn)會計核算的信息質(zhì)量，新制度對固定資產(chǎn)的定義、標準和分類進行了明確。新制度明確規(guī)定，高校固定資產(chǎn)是指高校持有的使用期限超過1年（不含1年）、單位價值在規(guī)定標準以上，并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。單位價值雖未達到規(guī)定標準，但使用期限超過1年（不含1年）的大批同類物資，作為固定資產(chǎn)核算和管理。高校的固定資產(chǎn)一般分為六類：即房屋及構筑物；專用設備；通用設備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動植物。

（二）新制度要求高校計提固定資產(chǎn)折舊 新制度規(guī)定了高校應計提固定資產(chǎn)折舊，并對計提折舊的固定資產(chǎn)的范圍進行了明確規(guī)定，便于高校有序開展計提固定資產(chǎn)折舊的會計核算。新制度規(guī)定，高校應對房屋及構筑物；專用設備；通用設備；家具、用具、裝具六大類固定資產(chǎn)按新制度規(guī)定，采用合理的方式方法計提固定資產(chǎn)折舊。而對文物和陳列品；動植物；圖書、檔案；以名義金額計量的固定資產(chǎn)則不需要計提固定資產(chǎn)折舊。

（三）新制度規(guī)范了高校固定資產(chǎn)相關會計核算 新制度對高校辦學過程中經(jīng)常涉及且容易出現(xiàn)爭議的固定資產(chǎn)核算業(yè)務作了列舉詳細規(guī)定，規(guī)范高校相應會計核算，實操性較強。如：（1）對實際業(yè)務活動中如何核算應用軟件，新制度明確規(guī)定，如果應用軟件構成相關硬件不可缺少的組成部分，應當將該軟件價值包括在所屬硬件價值中，一并作為固定資產(chǎn)進行核算；如果其不構成相關硬件不可缺少的組成部分，應當將該軟件作為無形資產(chǎn)核算；（2）以經(jīng)營租賃租入的固定資產(chǎn)，不作為固定資產(chǎn)核算；（3）購入需要安裝的固定資產(chǎn)，應當先通過“在建工程”科目核算；（4）對高校購建房屋及構筑物時涉及的土地使用權部分也進行了規(guī)定，解決了高校在實際核算時把握不準何種情況下土地使用權部分作固定資產(chǎn)核算，何種情況下又該作無形資產(chǎn)核算的現(xiàn)實問題。

（四）新制度引入固定資產(chǎn)“虛提折舊”理念，更加切合高校實際辦學情況 新制度規(guī)定，高校應按月計提固定資產(chǎn)折舊，當月增加的固定資產(chǎn)，下月起計提折舊，當月減少的固定資產(chǎn)，當月仍計提折舊，下月開始不計提折舊。按照實際計提折舊的金額，借記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，貸記“累計折舊”科目。折舊金額不記入相關支出科目和成本費用科目，既能滿足高校成本核算的實際需要，又能體現(xiàn)高校單位本質(zhì)屬性，折舊方法有別于企業(yè)計提折舊的核算實質(zhì)，是對通常意義上的折舊方法的一種補充和創(chuàng)新。

（五）新制度規(guī)定高校固定資產(chǎn)折舊不考慮凈殘值 高校固定資產(chǎn)的應折舊金額為固定資產(chǎn)的賬面價值，計提固定資產(chǎn)折舊不考慮預計凈殘值。結合高校固定資產(chǎn)的特殊性，以及高校在教育、科研活動中對固定資產(chǎn)的實際使用要求，高校固定資產(chǎn)一般凈殘值較低，計提固定資產(chǎn)折舊不考慮預計凈殘值，只需按固定資產(chǎn)原賬面價值計提折舊即可。

三、新舊制度銜接與轉換

為方便高校盡快完成新舊制度轉換，更好地按新制度要求進行固定資產(chǎn)核算，計提固定資產(chǎn)折舊。對比分析新舊高等學校會計制度規(guī)范要求，結合高校當前實際經(jīng)濟業(yè)務需要，建議從以下幾方面著手，做好新舊制度銜接，進行固定資產(chǎn)核算。

（一）各級部門高度重視，提供資源保障 新舊制度的轉換涉及會計核算政策的變更，是一項政策性強、專業(yè)性要求高的技術工作，要準確進行固定資產(chǎn)核算，計提固定資產(chǎn)折舊，會計主管部門、教育主管部門和高校領導應高度重視，為順利開展此項工作提供相應人員和物質(zhì)保障。首先，在人員配備、辦公設備增添方面給予大力支持；其次，及時組織高校財務人員的業(yè)務培訓，確保高校財務人員盡快熟悉撐握新制度中關于固定資產(chǎn)核算的有關規(guī)定；再次，高校財務人員應主動學習，通過各種渠道積極領會新制度規(guī)范，并結合本校實際情況把握固定資產(chǎn)核算流程和方法。

（二）全面開展清產(chǎn)核資，為固定資產(chǎn)核算作好準備 施行新制度后，由于固定資產(chǎn)價值標準提高，高校原來按舊制度規(guī)定納入固定資產(chǎn)核算的部分固定資產(chǎn)將因價值達不到標準，轉為存貨或低值易耗品，不再作為固定資產(chǎn)核算。因此，為了在新制度下按月準確進行固定資產(chǎn)核算，并計提固定資產(chǎn)折舊，高校應以2013年12月31日為節(jié)點，開展全校性的清產(chǎn)核資，查清固定資產(chǎn)明細，在此基礎上對原賬中“固定資產(chǎn)”明細科目進行分析，按新標準進行相應的會計核算處理，重新確定并編制2013年末固定明細目錄，以此作為2014年起用新賬的固定資產(chǎn)年初數(shù)。具體核算辦法是：（1）對達不到新制度固定資產(chǎn)確認標準且未領用出庫的，應當將相應余額轉入新賬中“存貨”科目，并將原賬中相應的“固定基金”科目余額轉入新賬中“事業(yè)基金——一般基金”科目；（2）對達不到新制度固定資產(chǎn)確認標準且已領用出庫的，應當按相應余額在原賬中，借記“固定基金”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目，同時做好相關實物資產(chǎn)的登記管理工作；（3）對符合新制度固定資產(chǎn)確認標準的，應當將相應余額轉入新賬中的“固定資產(chǎn)”科目。

（三）完善會計信息化辦公體系，構建固定資產(chǎn)信息化網(wǎng)絡核算平臺 為破解高校固定資產(chǎn)核算中的信息孤島，加強固定資產(chǎn)核算中的財和物實時溝通核算，高校財務部門的財務核算系統(tǒng)的固定資產(chǎn)核算模塊要與資產(chǎn)管理部門的資產(chǎn)管理系統(tǒng)實現(xiàn)對接，確保能夠?qū)崟r進行業(yè)務溝通，實現(xiàn)財務部門與資產(chǎn)管理部門實時對賬，加強固定資產(chǎn)核算與管理。

（四）結合高校實際，確定統(tǒng)一的固定資產(chǎn)折舊年限 根據(jù)新制度規(guī)定，高校一般應當采用年限平均法或工作量法計提固定資產(chǎn)折舊，但沒有明確各類別固定資產(chǎn)具體折舊年限，不方便高校實際操作。根據(jù)目前高校固定資產(chǎn)核算實際情況，結合教育行業(yè)事業(yè)發(fā)展特點，高校一般適宜采用年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊。因此，折舊年限成為準確計提固定資產(chǎn)折舊的關鍵因素，參照現(xiàn)行其他相關制度規(guī)定，建議主管部門參考表1，盡快制定出臺高校固定資產(chǎn)折舊年限規(guī)范，統(tǒng)一高校計提固定資產(chǎn)折舊，保障高校固定資產(chǎn)核算信息質(zhì)量。

表1 高校固定資產(chǎn)折舊年限表

四、高校固定資產(chǎn)計提折舊會計核算實例

（一）現(xiàn)有固定資產(chǎn)補提折舊

［例1］某高?，F(xiàn)有A教學樓一棟，原值1200萬元，可使用年限為50年，截至2013年12月31日已交付使用10年零2個月。則高校施行新《高等學校會計制度》應對該項固定資產(chǎn)進行如下核算和賬務處理：

（1）2014年1月1日按新制度補提折舊的核算及賬務處理。

計算需補提折舊金額：

年折舊金額=1200÷50=24（萬元）

需補提折舊金額＝年折舊金額÷12×122＝244（萬元）

編制會計分錄，進行賬務處理：

借：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 2440000

貸：累計折舊——A教學樓 2440000

（2）按新制度核算后每月計提固定資產(chǎn)折舊的核算及賬務處理。

每月應提折舊金額=1200÷（50×12）=2（萬元）

編制會計分錄，進行賬務處理：

借：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 20000

貸：累計折舊——A教學樓 20000

（二）新增固定資產(chǎn)計提折舊

［例2］某高校2014年2月新增專用設備B一臺，按照新制度規(guī)定確定的固定資產(chǎn)成本200000元，設備可使用年限為10年。則高校應對該項固定資產(chǎn)進行如下核算和賬務處理：

（1）根據(jù)制度規(guī)定從2014年3月起開始計提折舊。

每月應提折舊額=200000÷120=1666.67（元）

（2）編制會計分錄，進行賬務處理。

借：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 1666.67

貸：累計折舊——B設備 1666.67

（三）融資租入固定資產(chǎn)計提折舊

［例3］某高校因開展教學業(yè)務需要，采用融資租賃方式租入通用設備C一臺，雙方確定的租賃價款加上相關稅費以及設備交付使用前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、途中保險費、安裝調(diào)試費等確定該項固定資產(chǎn)的成本為12萬元，租賃期限為2年，設備尚可使用3年。則高校在計提該項固定資產(chǎn)折舊時，應區(qū)分不同情況分別采取不同的核算方法：

（1）能夠合理確定租賃期屆滿時將會取得租入固定資產(chǎn)所有權,應當在租入固定資產(chǎn)尚可使用年限內(nèi)計提折舊。

每月應提折舊額=120000÷36=3333.33（元）

編制會計分錄，進行賬務處理:

借：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 3333.33

貸：累計折舊——C設備 3333.33

（2）無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租入固定資產(chǎn)所有權的，應當在租賃期與租入固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊。

每月應提折舊額=120000÷24=5000（元）

編制會計分錄，進行賬務處理：

借：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 5000

貸：累計折舊——C設備 5000

（四）發(fā)生后續(xù)支出而增加固定資產(chǎn)成本的固定資產(chǎn)計提折舊

［例4］某高?，F(xiàn)有D教學樓一棟，成本價值2400萬元，原計該教學樓可使用50年，2008年12月31日交付使用，2014年2月因需要完成了對該教學樓的功能提升改造，增加了固定資產(chǎn)成本200萬元。改造后該教學樓使用年限可延長3年。

（1）重新確定該項固定資產(chǎn)成本：

該固定資產(chǎn)現(xiàn)成本=原成本－累計折舊+新增成本=24000000-24000000÷（50×12）×62+2000000=23520000（元）

（2）重新確定的折舊年限和重新計算折舊額：

折舊年限=（50-5+3）×12=574（月）

每月應提折舊額=23520000÷574=40975.61（元）

（3）編制會計分錄，進行賬務處理：

借：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn) 40975.61

貸：累計折舊——D教學樓 40975.61

［1］ 劉千：《基于會計信息質(zhì)量的高校會計制度改革淺探》，《財會通訊》（綜合·上）2011年第6 期。