蒲海濤

（中國人民大學(xué) 清史研究所，北京 100872）

會計年度，又稱財政年度或預(yù)算年度，是國家預(yù)算具有法律效力的起訖時間。議會機(jī)構(gòu)按法律所規(guī)定的預(yù)算年度來對政府預(yù)算進(jìn)行審議并經(jīng)議定之后，才具有法律執(zhí)行的效力。國家在這一期間按照預(yù)算規(guī)定進(jìn)行合法的收入與支出。就目前對我國會計年度的研究來看，研究者往往重視當(dāng)今現(xiàn)行會計年度與改革的必要性，或者談?wù)撝袊飞蠒嬆甓葧r，言必稱清末會計年度為歷年制，中間經(jīng)歷北洋政府1914年我國歷史上第一部《會計法》所規(guī)定的七月制，后又相繼恢復(fù)和實施了歷年制、七月制會計年度，這種會計年度一直延續(xù)至國民政府1939年所重新確立的歷年制會計年度。并未涉及財稅法制變遷的內(nèi)部動因與外部緊張之關(guān)系，而在清代財政史研究領(lǐng)域，部分研究清末財政改制的學(xué)者雖然也重視清末預(yù)算制度的引入以及在中國的施行狀況，但忽視了清末會計年度歷史演變的軌跡以及基于宣統(tǒng)三年財政預(yù)算實踐基礎(chǔ)之上時人對會計年度改革的討論與研究。會計年度看似一個非常細(xì)碎的問題，如若處理不當(dāng)將會影響到國家預(yù)算實施的實效性。預(yù)算制度實施狀況是國家財政民主化的重要表現(xiàn)，是對國家財政實施監(jiān)督的重要手段，清末部分報刊關(guān)注了對這一問題的報道，部分學(xué)者也參與討論，筆者通過爬梳近代中國報刊等相關(guān)史料，以補目前研究之闕如①從歷史上談?wù)摃嬆甓葐栴}的研究，可見張榮強：《從計斷九月到歲終為斷——漢唐間財政年度的演變》，《北京師范大學(xué)（社會科學(xué)版）》2005年第1期。在清代財政史研究領(lǐng)域，對預(yù)算制度的相關(guān)研究集中于討論財稅思想的變遷、預(yù)算制度在中國的設(shè)立與施行以及預(yù)算施行中地方督撫態(tài)度的轉(zhuǎn)變等方面，主要有鄒進(jìn)文：《清代財政思想的近代轉(zhuǎn)型：以預(yù)算和財政分權(quán)思想為中心》，《中南財經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報》2005年第4期；陳鋒：《晚晴財政預(yù)算的醞釀與實施》，《江漢論壇》2009年第1期；劉增合：《西方預(yù)算制度與清季財政改制》，《歷史研究》2009年第2期；《前恭后倨：清季督撫與預(yù)算制度》，《近代史研究所集刊》，2009年第66期；梁發(fā)芾：《清末西方預(yù)算制度在我國的傳播與建立》，《中國財政》2010年第9期等。。

一、會計年度的規(guī)劃與協(xié)調(diào)

會計年度是近世中國財稅法史上不可忽視的一個重要問題。清末清理財政期間，西方預(yù)算制度引入中國，會計年度及其所產(chǎn)生的問題則相伴而生。清末各省試辦預(yù)算，但事先并未對會計年度進(jìn)行全國性的統(tǒng)一規(guī)劃，因此會計年度的劃定在地方省份的咨議局有自主權(quán)力。直至《各省試辦宣統(tǒng)三年預(yù)算報告總冊式》頒布到省，才將會計年度統(tǒng)一規(guī)劃為歷年制，“以每年正月初一日起至十二月底為止，為一年度”［1］。例如，當(dāng)時東三省就將預(yù)算年度定為每年九月初一日起至次年八月底止，全國性章程頒布后，東三省總督曾批示咨議局按全國通行章程變通會計年度，咨議局認(rèn)為應(yīng)以憲政編查館核示為準(zhǔn)，為此東三省總督于四月初二日以預(yù)算年度之事致電憲政編查館：

憲政編查館鈞鑒，前批咨議局變通會計年度暨按月造報各情形，業(yè)已咨呈在案，茲據(jù)該局復(fù)以仍候館示為請。查咨議局以九月至八月為一會計年度，局章并無明文，不過由當(dāng)然發(fā)起，度支部試辦預(yù)算以正月至十二月為一會計年度，系屬通行章程，似未便參差致礙預(yù)算，至按月冊報，部章綦嚴(yán)，豈能待該局以年終造報，議長、副議長均為全體議員所互選，自必誠信相孚局章，似不妨責(zé)以造報，況款盡實銷，各議員審查時當(dāng)無不認(rèn)可，究應(yīng)如何辦理之處，伏候鈞示。

四月初五日，憲政編查館覆東三省總督按度支部章程辦理［2］。這條電文以及復(fù)電刊載于官報上，應(yīng)視為讓地方通行按此辦理之意。為了銜接兩種會計年度起見，憲政編查館規(guī)定宣統(tǒng)二年九至十二月造送特別預(yù)算，按宣統(tǒng)三年正月至十二月造送全年預(yù)算［3］。

五、預(yù)算年度所以統(tǒng)一國家會計，咨議局局用亦不能獨異，且局章并無以九月為預(yù)算年度，明文應(yīng)于本年開會時，從本年九月截止本年十二月特別造一預(yù)算，另于明年正月起至十二月止造列全年正式預(yù)算，以后即逐年遞推，均以通行預(yù)算年度為準(zhǔn)，至于經(jīng)費出入本系按月清查一次，則開會時對于議員即以按月實支數(shù)目造冊，憑其審查，而將九月以后應(yīng)存應(yīng)支數(shù)目按照本屆特別預(yù)算附冊聲明，嗣后對于督撫清報，仍以一年為終始，庶無含混之虞，至該局預(yù)算案呈報督撫時仍應(yīng)由督撫嚴(yán)核，有無濫費，以定準(zhǔn)駁，如決算不實，得照例嚴(yán)行查辦［4］第35冊，216。

在全國性章程頒布前，順直咨議局也規(guī)定其預(yù)算會計年度為每年九月初一日起至次年八月底止，但這個會計年度在當(dāng)時由直隸總督核準(zhǔn)批定，因此兩種會計年度均有合法性，并且順直咨議局于宣統(tǒng)二年四月二十三日為此事呈請直隸總督核示：

為呈請事，案查本局前呈編訂預(yù)算年度以自每年九月初一日起至次年八月底止為一年度，與通常年度不敷，當(dāng)蒙督部堂批準(zhǔn)奏咨在案，茲準(zhǔn)清理財政局移送度支部頒試辦宣統(tǒng)三年歲出入預(yù)算表式，其中所用年度均以每年正月初起至十二月底止為一年度，與本局前呈編定預(yù)算年度甚殊。又官報載憲政編查館覆東督電有咨議局會計年度暨按月造報等事，自以仍照度支部試辦預(yù)算通章辦理，以歸統(tǒng)一等語。伏查本局前呈遵用預(yù)算年度曾蒙督部堂核準(zhǔn)批定茲準(zhǔn)前因。此時應(yīng)否改定，本局未敢擅擬，理合懇請督部堂查核飭遵，為此備文具呈伏祈，俯賜批示施行，為公便須至呈者［4］第26冊，423。

宣統(tǒng)二年四月二十八日直隸總督批答“自應(yīng)改照部章辦理，以歸一律”。但是此時，直隸咨議局第一屆預(yù)算案已經(jīng)編定，第二屆預(yù)算按照全國通行章程，以宣統(tǒng)三年正月為起點，那么宣統(tǒng)二年九、十、十一、十二四個月的支出則無預(yù)算以支撐。因此，為了解決兩種不同會計年度之間的銜接問題，順直咨議局于宣統(tǒng)二年六月初八呈請直隸總督按照改定年度，略為變通，第一屆預(yù)算則應(yīng)由宣統(tǒng)元年九月至宣統(tǒng)二年八月為止，改為宣統(tǒng)二年正月至十二月為止，宣統(tǒng)元年九、十、十一、十二四個月經(jīng)費另案匯冊報銷，其做法與憲政編查館所厘定的宣統(tǒng)二年造具九至十二月特別預(yù)算有所不同。宣統(tǒng)二年六月十三日，直隸總督批答“來呈已悉，應(yīng)準(zhǔn)照擬辦理”［4］第26冊，453－455。直隸總督陳夔龍于宣統(tǒng)二年六月二十七日札行咨議局，統(tǒng)一按照全國章程對會計年度的規(guī)定辦理預(yù)算：

為札行事，宣統(tǒng)二年六月二十日，準(zhǔn)度支部咨開清理財政處案，呈準(zhǔn)直隸總督陳咨，據(jù)直隸咨議局呈稱本局下屆預(yù)算案自應(yīng)以宣統(tǒng)三年正月為起算點，第本屆編訂預(yù)算乃截至本年八月底為止，其九、十、冬、臘四個月應(yīng)用經(jīng)費前后皆無所附麗，擬將本屆預(yù)算案改自本年正月起至十二月底止作為宣統(tǒng)二年全年應(yīng)用經(jīng)費，庶與下屆預(yù)算案彼此蟬聯(lián)，至宣統(tǒng)元年九、十、冬、臘四個月用過經(jīng)費與去年預(yù)備會十五日所需經(jīng)費擬統(tǒng)由領(lǐng)款項下另案匯冊報銷，不列入本屆預(yù)算經(jīng)費開支之?dāng)?shù)，所余存款再行盡數(shù)劃歸預(yù)算案內(nèi)動支，以清款目，呈請核咨等情，據(jù)此相應(yīng)咨部查照立案等因前來，查本部奏定試辦預(yù)算例言第四條內(nèi)開預(yù)算以每年正月初一日起至十二月底止為一年度等因，奏準(zhǔn)通行在案，所有順直咨議局預(yù)算案改定年度系為遵照部章截清款項起見，應(yīng)準(zhǔn)備案，相應(yīng)咨復(fù)貴督查照可也等因，到本督部堂準(zhǔn)此，為此札行咨議局查照，須至札者［4］第27冊，477－478。

“財政乃庶政之母”，對財政的清理整頓乃是清末新政與預(yù)備立憲的關(guān)鍵組成部分，是借用西方財稅理論改革中國傳統(tǒng)財政體制的過程，其歸宿是實施國家預(yù)算、決算，然而當(dāng)時的法律制度還不完備，租稅法、會計法、核定國家稅與地方稅章程相關(guān)法案等尚未頒布，就冒然實行清理財政和實施國家預(yù)算制度，使清理財政較難在根本上得以保證，“租稅法體也，尤恃會計法為之用。會計法者，以預(yù)算始，以決算終，出納有序，收支有定，科目有別，年度有限，防弊未然，糾非于既形，其為法也嚴(yán)而密……預(yù)算之如何而成，決算之如何而結(jié)，款項應(yīng)如何動支，經(jīng)費應(yīng)如何證明，何款宜減，何款宜增，簿冊應(yīng)用何法，根據(jù)應(yīng)用何式，賬目單據(jù)如何收藏，物料工程如何稽核，如何而違例，如何而滋弊，舉綱張目，若無定法，將何依據(jù)？”［5］我們從清廷《憲政逐年籌備事宜清單》看到，有關(guān)會計法的頒布則是在試辦全國決算之后，因此事先對實施預(yù)算制度并沒有一個體制上的保證，連會計年度問題的確定也缺乏一個統(tǒng)一性的制度安排。在對全國各地財政進(jìn)行摸底調(diào)查之后，清廷按照籌備憲政安排，藉預(yù)算制度使財政走上憲政道路，臨時籌劃，辦理全國預(yù)算，對會計年度的規(guī)定也明令有文，也才存在地方省份不同會計年度協(xié)調(diào)上的問題與處理。但清末預(yù)算，事屬首次試辦，并沒有實踐的基礎(chǔ)，通過試辦宣統(tǒng)三年預(yù)算案，歷年制會計年度的不適應(yīng)性以及所滋生的問題便逐漸顯露出來。

二、國家租稅年度收入為主的考量

當(dāng)時報界即對歷年制會計年度的弊端有所評論，“于法理、事實上諸多不便”，主要是這種會計年度不利于國家稅收，也與資政院議期存在時間上的不協(xié)調(diào)。

以法理上言之，則預(yù)算年度應(yīng)按照征完租稅時期。查我國租稅以田賦為大宗，若照現(xiàn)在章程，以元旦日始除夕日止為預(yù)算之一年度，則一切地丁、漕賦年□既不能掃數(shù)征解，又不能提早催收，則預(yù)算歲入之?dāng)?shù)，即不能正確。若延至次年，牽算糾葛必多，此于法理上見為不便者也。以事實上言之，則預(yù)算年度應(yīng)緊接國會閉會時期，今資政院定章以十二月朔閉會，若以元旦開始，則院議表冊必不及于年內(nèi)頒發(fā)，聞本年此項表冊各省均于三四月內(nèi)甫行接到，距預(yù)算開始時期已逾三月，則此三月中支出之既不能追請更正，又不能敷數(shù)縮除，勢必至故意抗違，多方遷就，此于事實上見為不便者也［6］。

對于會計年度的劃定，梁啟超撰文指出必須關(guān)注三大問題：其一、會計年度應(yīng)為國庫收入最豐之時；其二、預(yù)算編制期與施行期不能相隔太遠(yuǎn)；其三、議院閉會期應(yīng)與會計年度開始期銜接。梁啟超認(rèn)為我國會計年度應(yīng)該為六月朔至次年五月晦，則其考慮的根本在于租稅，會計年度開始期、國會開會期皆因此而定：

夫吾國租稅所入以田賦為大宗，征收田賦之法，以六月為上忙，以十月為下忙，故非至六月以后則國庫不能得一文之田賦，此盡人所同知矣，他日改正稅法，則營業(yè)稅、所得稅等，諒須增設(shè)，而此等稅之征收，宜在商界結(jié)賬期之前后，我國商界慣習(xí)，通以端午、中秋、除夕三節(jié)為結(jié)算期，此種稅宜隨此季節(jié)分三期征收，而亦皆在五月以后。即海關(guān)稅及國內(nèi)消費稅等，其旺盛之期，亦率皆在四五月以后。蓋國家之取于民，恒取其資本所殖之贏，而春季方為投下資本之時，殖贏必待春秋，此至淺之理也。今若以元旦為會計年度之始，則最初半年間國庫每月所入，恒不過其所支者十之二三，其余不得不乞靈于度支部短期債券……其間接釀行政之腐敗者，益無論矣［7］。

湖北總督瑞澂也認(rèn)為：“我國會計年度未定，辦理預(yù)算諸多困難，本年歲出預(yù)算表至三月間始由閣部將表咨送各省，所有未到以前支出各款，即苦無從追請更正”，瑞督為此詢商各督撫，各省情況亦大略相同［8］，因即專折奏陳：

再查東西各國預(yù)算或以陽歷四月朔開始，或以陽歷七月朔開始，必系國庫收旺之時，故能起訖分明，推行無礙?，F(xiàn)在中國會計法未定，各省試辦預(yù)算均以每歲旦為始，于征稅時期既不相應(yīng)，而丁漕為課稅大宗，年內(nèi)不能掃數(shù)征解，則預(yù)算歲入之?dāng)?shù)即不必正確，延至次屆牽算結(jié)束殊難即如，此次部院核定歲出預(yù)算表冊至三月間始準(zhǔn)咨行到鄂，所有未到以前支出各款無從追請更正，窒礙尤多。各省情形大致相似，因思中國奏銷例限四月展至五月底截止，實含有會計法精意在內(nèi)，至向來收支習(xí)慣以按季截算者為多，而五月奏銷必于六月初間方能造冊奏咨，所有會計年度似應(yīng)以七月朔日為始，時在奏銷之后，款項既可截清而彼此各占半年辦理，亦無偏倚，本年為奏定會計法年分，管見所及用敢直陳可否，敕下度支部覆加核議，奏請頒布施行，伏候容裁，謹(jǐn)附片具陳［9］第47冊，256。

上奏之后，度支部奉旨對該奏進(jìn)行核議。而度支部尚書載澤對于湖廣總督之奏請仿日本之制，以七月一日為年度之始的意見最初并不贊同，擬即入奏駁覆［10］，但對各種會計年度的提法也一時拿不定注意，曾多次電商各省督撫。

度支部電

云南制臺鑒洪，鄂督奏改會計年度以七月朔開始，奉旨度支部核議具奏，欽此。查會計年度開始之期限有議仍舊正月者，有議四月或七月者各有利弊，貴督于財政情形知之較悉，希酌核電覆度支部，艷印。

滇督覆電

北京度支部鈞鑒，洪艷電只悉。會計年度須以國庫收入最旺時開始，本以九月為宜，惟于中國按季截算習(xí)慣不合，正、四兩月收入太少，七月開始按之事實較為便利，曾鄂督電商，意見相同，但年度既改，議院期似宜提前以二月始，以四月終，蓋六月為一年度之終，若九月開會，實相距僅兩月，決算冊趕辦為難，且預(yù)算通過距實際期過遠(yuǎn)，恐事實變更，預(yù)算即難正確，貴部議覆時應(yīng)否將此節(jié)與內(nèi)閣妥定祈酌，惟既改四月閉會，僅隔五六兩月，即須實行，似應(yīng)將預(yù)算辦法詳訂妥善，期可實行，若仍如本年辦法，其勢斷難實行，且冊到甚遲，又須往返奏咨理由，屆期恐仍多周折矣！鄙見所及敬候鈞裁，再閏月最為財政障礙，似應(yīng)一并籌及。經(jīng)義庚印［11］。

地方各督撫對清政府采取何種會計年度，意見并不統(tǒng)一，湖廣、兩廣、云貴、陜甘、閩浙、東三省各總督均主張以七月初一日為會計年度之始期［12］。其余各省大多持此意見。

會計年度開始之期，宜值國家收入豐饒之時，因之亦必與民間決算之期相近，此固最要之一原則。今全國歲入以何時為最豐，各省習(xí)慣不同，殊無一定之標(biāo)準(zhǔn)，況稅法未定，尤不當(dāng)以此時歲入之狀況為衡，然語其大要，則民間生產(chǎn)之……，值之結(jié)算，大抵皆在秋冬，茍應(yīng)乎此時以預(yù)算定會計年度開始之期，理論事實均為協(xié)合，國家必可得豐饒之收入，而將來厘訂稅法，亦可無牽制之虞，大部來電所列三制，正月制不當(dāng)，固不待言，四月制既與原則不合，且行此制，則國會開會之期當(dāng)移于年前十二月，尤于人情不便，自當(dāng)以七月制較善，而國會開會則可移于三月，自三月至五月非民間業(yè)務(wù)冗劇之時，議員當(dāng)無所苦，六月則留為部中……行文之時，……國會之閉會與會計年度之開始，略相銜接，而編制預(yù)算時距施行之日，中間即無虛延之歲月，時日愈近，則估算愈易正確，凡以求有益于預(yù)算而已，鄙意所主張者如此，仍候裁奪。鳴歧印［13］。

而主張正月仍行不變者僅江督一人，其主張四月者則有三、四人，以直隸為代表［14］。并經(jīng)過內(nèi)閣迭次集議之后，度支部對以七月一日為會計年度起始的意見頗為接受［15］。從當(dāng)時的情況來看，歷年制會計年度必須予以改訂，就四月制與七月制兩種主要的意見，度支部權(quán)衡利弊，認(rèn)為雖然七月制仍有其弊，如其侍海、常兩關(guān)年度末收入之旺，若偶有不旺，國家財政則會陷入困境，只能于每年編制預(yù)算收入時以少數(shù)估量，以充次年之用予以彌補。民間生產(chǎn)結(jié)算在秋冬之時，則滿足在年度開始時收入最旺條件相符。除此之外，度支部認(rèn)為會計年度改革與清代財政舊有奏銷制度五月奏銷六月造冊奏咨舊例相符，無論年度從何月開始，而奏銷之期不能改變以遷就年度，不如定年度為七月以與此期限相符。奏銷之后款項即可截清彼此各占半年辦理，亦無偏倚，改定年度之后，仍遷就習(xí)慣而社會經(jīng)濟(jì)必依歷年，年結(jié)仍不可少，合年終截算與年度截算為決算。因此采七月制較為合適［16］。

而從國家租稅收入角度看，無論是歷年制還是四月制均不合適。主四月者認(rèn)為，上年丁漕款項至次年三月必已收清，若仍采用歷年制，則此款當(dāng)歸上年度之末，不當(dāng)為本年度開始時之收款，以年度原則應(yīng)年清年款，不許前后挪移，因此采用四月制較為合適，“國庫收入最旺時為預(yù)算開始年度，務(wù)使一年度中出入各款起訖分明，兩無牽扯，我國歲入既以田賦為大宗，一切丁漕、余尾向以二、三月為截解之期，竊謂預(yù)算年度應(yīng)以四月開始，庶能年清年款，而于資政院議決表冊，屆時又可接到，既于法理相符，尤于事實無礙”［17］，但度支部認(rèn)為“丁漕一項是否足為全預(yù)算案之中堅，而收漕之法于會計租稅法改正之后是否仍照舊例，尚難決定”［18］。

三、國會會期與歷法的議改

就國家租稅收入而言，是考慮會計年度最為主要之因素，然就事實上而言，基于宣統(tǒng)三年試辦預(yù)算的實踐，資政院所議預(yù)算案并不及于宣統(tǒng)二年年內(nèi)頒發(fā)，遲至次年三月各省才收到議定的預(yù)算冊。新的預(yù)算年度已經(jīng)開始三月，而審定的預(yù)算各省才剛剛接到，因此預(yù)算的執(zhí)行與預(yù)算的審定之間存在三個月的時間差。如若以四月制為會計年度之始，就當(dāng)時來看，確實是延緩了所審定的預(yù)算案到達(dá)各省的時間，給予按照議定預(yù)算案執(zhí)行以一定條件，但是這在本身已經(jīng)費時日多的預(yù)算編制、審議基礎(chǔ)上，加重了預(yù)算案不符合客觀實情的可能性［15］①云貴總督李經(jīng)義曾有仍以元旦為會計年度開始之見，與資政院閉會時期相接，如考慮資政院所議表冊咨行過緩，然一經(jīng)議決，即可將增減各款先行摘要電知者，作為一解決之方案。。梁啟超先生對于宣統(tǒng)五年國會正式召開，其開會期與會計年度開始期之關(guān)系有專門論述，認(rèn)為目前資政院九月至十二月的會期并不適合將于宣統(tǒng)五年正式召開的國會，主要問題有三：其一是正式國會召開后，議員身份性質(zhì)將有所變化，由主要欽選改為各省選定，國會議員成分將由官吏、在京有職業(yè)者變更為由各省從事農(nóng)工商職業(yè)者等來組成，而現(xiàn)行會期則是農(nóng)工商界事務(wù)最為繁劇之時，于國會審議議案有所耽誤；其二是從資政院與咨議局關(guān)系來看，為便于二者之間的聯(lián)絡(luò)，咨議局閉會之時，國會當(dāng)銜接召開，若國會召開以現(xiàn)行資政院九月開會為始，則地方咨議局則當(dāng)于六七月間召開，然而這與咨議局次年開會間隔太遠(yuǎn)，并不適合；而最為主要的問題則在于國會開會期與會計年度銜接，國會開會之期依會計年度而定：

則惟有使預(yù)算編制告竣之期與國會開會期緊相銜接，而國會閉會期與會計年度開始期緊相銜接，斯為最當(dāng)。然元旦開始事實上萬不可行，既已若彼若吾所主張六月朔日開始之說不謬，則國會開會期必應(yīng)在三月初間，其理蓋不煩言而解矣。若如今制以九月朔日開會乎，則預(yù)算之編成，總須在七月以前（蓋中間必須有一個月為內(nèi)閣會議決定之余地也），距施行期是一個月矣，而各部大臣至調(diào)制概算書，必須在四月以前，距施行期十四個月矣。不特此也，我國歲出歲入之大部分皆在各行省，故我國將來為編制預(yù)算之準(zhǔn)備，不獨當(dāng)由各部提出概算書于度支部也，而各督撫提出概算書尤為重要，而經(jīng)閣議后，各費之應(yīng)留應(yīng)減，尤須分別與各督撫磋商，此中更大費時日，故他國之準(zhǔn)備時期三個月而已足者，我則殆當(dāng)倍之（此事實為將來極難解決之一問題，其中障礙甚多，不止此一端也，吾將別為專篇論之），則距施行期且十七個月矣，夫十七個月間，人事變遷，安可紀(jì)極，欲得正確之預(yù)算，雖管桑殆無術(shù)能致，其究也，必至陸續(xù)提出無數(shù)之補加預(yù)算，或別設(shè)多額之預(yù)備金而已，然此皆足以釀行政之紊亂，損立憲之精神，故可已則吾欲已也。由此言之，則我國國會必當(dāng)以二三月之交為開會期，殆無疑義矣［7］。

正如梁氏所言，其是建立在試辦宣統(tǒng)三年預(yù)算案基礎(chǔ)上所思憂，宣統(tǒng)三年預(yù)算案編制過程所費時日較長，錯訛較多，各省造報預(yù)算案也并不按照度支部所設(shè)期限報部，宣統(tǒng)二年八月二十七日前，度支部上奏情況看，各省逾限報部時間多寡不一，有遲至八月初詢始行到部者，湖南雖因匪情電請展限六月底到部獲準(zhǔn)，但也遲至七月二十三日始行到部，實錄館、禁衛(wèi)軍、大連、思茅、哈爾濱各關(guān)，西藏、塔爾巴哈臺、蒙旗墾務(wù)各處則至上奏之時也未送部，未到各處，度支部已分別查案，據(jù)電暫未列表，嗣后再行核定，惟西藏、塔爾巴哈臺、蒙旗墾務(wù)三處未得電覆數(shù)目，仍行從缺。在度支部看來“臣部復(fù)核期限緊迫，乃因到冊遲逾之故，倉猝勾稽，遂難保一無舛漏，似非慎重要公之道”［4］第35冊，222。從宣統(tǒng)二年十二月十八日度支部就各省、各衙門造報宣統(tǒng)三年預(yù)算冊情況的奏折來看，只有浙江、福建、湖北、廣西、四川、云南等六省依限到部，其余省份均不依限到部，另外駐藏大臣也不依限造報，塔爾巴哈臺參贊大臣、蒙旗墾務(wù)大臣冊報均未報部［9］第40冊，384－385。度支部根據(jù)各省及在京各衙門所造送預(yù)算進(jìn)行核定增刪，度支部與各省來往電文協(xié)商此事也尚需時日，經(jīng)度支部悉心考覆核減，“京署各冊凡出入相符者暫仍其舊，至預(yù)算不敷之部院，則司法行政，各秉專章，非臣部所能置喙，惟有以款絀用繁之故，求曲諒于同官，是以文牘往返，皆乞其自行刪節(jié)，現(xiàn)除各部認(rèn)減之?dāng)?shù)外，仍不敷銀二千四百八十萬兩”，京署、外省合算共不敷銀五千四百萬兩，外加籌備事宜另冊及追加各費，共不敷銀七千八百萬兩［19］。因此，度支部核定預(yù)算冊之后并沒有及時奏交，如此收支嚴(yán)重不敷之預(yù)算，已經(jīng)違背了預(yù)算之根本，即使是對各衙門預(yù)算進(jìn)行酌量核減，各省仍紛紛表示反對，出奏之期難以確定［20］；本次預(yù)算案編制較為倉促，錯漏較多，如海陸軍經(jīng)費、教育費、實業(yè)費與各部原開數(shù)目不符。特別是因度支部所列陸軍預(yù)算表較之原開差訛甚巨，陸軍部尚書廕昌不允，請政務(wù)處暫行緩交，須俟咨請度支部更正后，方能交出［21］。各省關(guān)預(yù)算冊解協(xié)款內(nèi)存在有漏列之款，如各省欠解黔餉自光緒十年起至宣統(tǒng)元年止共銀一千一百七十八萬一千一百兩，為數(shù)甚巨，此項欠款各省均未列入預(yù)算①各省關(guān)應(yīng)解在京衙門款項也未列入預(yù)算案，多數(shù)省份借此希冀免解京款。參見《京師近事》，《申報》1911年7月12日，第6版。［22］，預(yù)算粗定后體察各處情形，再由度支部奏明請旨辦理［4］第35冊，222。度支部尚書載澤本擬于八月初十至十五日對宣統(tǒng)三年預(yù)算案作最后之核議，以便送資政院集議［23］，議定提出交資政院公決，后又因度支部尚書載澤與侍郎陳瑤圃力排眾議，極力反對，度支部專為此事特開臨時會兩小時，依載澤之意，拒交資政院審議［24］。由于資政院倫貝子力爭，全國預(yù)算案的奏請交議才于十九日議決［25］。二十日，會議政務(wù)處奏交預(yù)算案［26］。二十四日，資政院收受宣統(tǒng)三年全國預(yù)算案［27］。就全國預(yù)算案交由資政院核議來看，從不交、緩交、交議、收受，到核議預(yù)算，距資政院開議已費日二十七日，宣統(tǒng)二年十一月二十五日開始審議全國預(yù)算案，距離閉會僅有五日余，資政院總裁溥倫曾擬就預(yù)算案等重大議案延長會期半個月［28］，后來專就預(yù)算事擬延會十日，各樞臣初并不認(rèn)可延會，溥倫則親赴樞垣力請轉(zhuǎn)奏延會，才得允準(zhǔn)上奏，奉旨批準(zhǔn)［29］。全國預(yù)算案審議于宣統(tǒng)二年十二月初五日結(jié)束。宣統(tǒng)三年全國預(yù)算案在此10日之間匆匆審定，再加之審定的預(yù)算頒布于次年三、四月間才到達(dá)各省，這便給各省反對以口實。以此來看，主四月初一日為會計年度之始者為延長資政院對預(yù)算審議的時間以及審議定之預(yù)算頒布到地方各省也預(yù)留了足夠長的時間，同時也為每年決算三月截止為九月開會預(yù)留了時間，不嫌急迫。同時，主四月者還認(rèn)為預(yù)算定議之后，四月開始奉行實施之期較之七月為不遠(yuǎn)，于預(yù)算而言較為接近實際情形，不必有大改之情形。然而在度支部看來，會計年度與國會開會期、預(yù)算的編制、審議和施行之期關(guān)系，是為主次之關(guān)系，因此這也成為度支部反對四月制的主要理由之一，主四月說者雖然注意到預(yù)算決算與國會開會期時間銜接的問題，但是顛倒主次，“按國會開會之期與預(yù)算年度雖有關(guān)系，然年度關(guān)系一國財政，而會期僅關(guān)系議員私人之便宜，如兩期日有不能相應(yīng)之時，改會期以就年度則可，改年度以就會期則不可。今以資政院九月開會，遂據(jù)為四月制之理由一，若將來國會成立，因他種理由而改定會期，將改年度以遷就之乎。且九月開會十二月閉會，為期本短，又逼近年節(jié)，即于法許其延展，而年節(jié)不能不休會，即須廢棄二十日之時間，其不展會之年遠(yuǎn)，省議員仍不還家，度歲于私計，亦未為便也。日本會期騎新舊兩年節(jié)，又于日本習(xí)慣為歲終，最忙之時議員皆稱不便，特以年度關(guān)系甚大，不能因改會期而改年度，中國習(xí)慣與日本相去不遠(yuǎn)，若為私人計，方當(dāng)改會期，安有以年度就會期之理，即以現(xiàn)在會期言之，閉會去年四月一日，凡百十日，亦不得謂之適合也”。同時雖然國會閉會之期和四月奉行之期的時間間隔較七月奉行為短，但是在這一問題上主四月者仍然顛倒主次，應(yīng)當(dāng)視預(yù)算編制、審議預(yù)算、奉行預(yù)算等具體時間之需以遷就會計年度，“預(yù)算編制之期與成立之期皆因國會會期與年度開始期為早遲，而提前推后以就之，其中間相去之遠(yuǎn)近，于法定之款多則應(yīng)估之款少，編制可以從速；社會經(jīng)濟(jì)固定不易搖動，則歲入有把握，編制可以從速；政策能持久，遠(yuǎn)則每年改估之款無多，編制可以從速；預(yù)算實行已久，一切有修理可循，則編制可以從速。而成立之早遲則視國會信任政府何如；其頒布之期與奉行之期之遠(yuǎn)近，則視交通難易能否到達(dá)為準(zhǔn)；皆事實問題。而年度定后，審查事實以就年度，不能以此為論年度之前提者也”［18］。

度支部在廣泛征求京外各衙門意見后，綜計各說擬繕具說帖五件交由資政院核議，但無論是仍舊主持以正月為始、還是九月為始、四月為始，核定七月為始，均附有意見書說明各該期限與議院期限種種之關(guān)系［30］。國會會期是度支部改定會計年度所必須考慮的范疇，“惟預(yù)算編制之期、成立之期與施行之期不可相去太遠(yuǎn)，太遠(yuǎn)則難得正確，不可相去太近，太近則頒布不及，既用七月為年度開始，則國會之期不可不改為二月一日，至遲不得過□月初十，則以冬季編制，一月編完，議院核議可得百日，而頒布時間有二十日，以上各處皆可到達(dá)，前后皆能緊相銜接”［16］。

同時，歷法與國家財稅體制之間有千絲萬縷的聯(lián)系，清末引進(jìn)西方財稅體制以整飭清理國家財政，然仍采用舊有陰歷，大有不合。學(xué)者孟森先生就西方財稅學(xué)理與歷法之密切關(guān)系撰文以明世人，對當(dāng)時不言變歷法，只談財經(jīng)體制改革，尚難觸及根本問題而置予否定：

歷法之與簿記學(xué)有密切之關(guān)系，則未必為盡人之所知也，官吏之俸給，伙友之薪水，資本家之利息，此可以整齊劃一者。人事之萬有不齊，趨利就便之途，日出而未已，此不可以因陋就簡者。吾國學(xué)派喜用心于無用之地，乃無余力及其必用之地，利害得失，較然當(dāng)有辨析者，則曰遇閏加征，而民間單位以下尾數(shù)，坐為胥吏所中飽者，不知凡幾矣，乃至租息之計算，不求甚解。曰遇閏各半，已極無理，雨露之所濡，土地之所殖，歲有一定農(nóng)民遇閏，日用已增加十三分之一，而輸之公眾者又有額外之費數(shù)，數(shù)千年相習(xí)，固未嘗民生由此而踣，然敬授人時之謂何？彼民之能自節(jié)約以備不虞，乃道德心之見端，充其量雖無甲子，無正朔，民亦當(dāng)自為計，何為紛紛然侈章蔀元會……談經(jīng)濟(jì)而不去陰歷之障礙，支支節(jié)節(jié)以應(yīng)事變［31］104－109。

梁啟超撰文指出：現(xiàn)行陰歷與地方自治團(tuán)體及其他公私法人、人們?nèi)粘＝?jīng)濟(jì)生活種種不適之處，并且也與采用西制財稅體制整飭國家財政息息相關(guān)，而其根本就在于會計年度問題。

陰歷不足以周今日之用而已，陰歷緣有朔望以為之限，不得不有大建小建，而歸余于終，則置閏以濟(jì)其窮，而閏月之為物，則使國家行政及人民生計，生無量之窒礙者也，其最甚者莫如財政，夫欲整理財政，必先求預(yù)算決算之詳明正確，此稍有識者所能知矣，然欲求預(yù)算、決算之詳明正確，其第一義在定會計年度，會計年度者綜一年之出入，而劃為鴻溝，使與前后年各不相蒙者也。國家之歲入，其最大部分曰租稅，而租稅則除極少之間接稅皆以年征者也，歲出則異，是月計日計者十居七八，而年計者不過二三，故每逢閏年，則國費殆增十之一，而租稅所入，悉由法律所規(guī)定，不能臨時妄增，則閏年必告不足，若于平年多置預(yù)備金，以承閏年之乏，是益乃治絲而焚之也。其于預(yù)算決算之本意，失之不亦遠(yuǎn)乎［32］。

時任兩廣總督張鳴歧認(rèn)為官俸遇閏不加、地丁糧課、厘金關(guān)稅等國家稅收閏年收入不足等問題是當(dāng)時國家清理財政和實施預(yù)算的最大阻礙，因此定會計年度必先廢閏改用西制陽歷為首：

欲定會計年度，當(dāng)先改定歷法，蓋現(xiàn)行歷法，其最為財政之障礙者，無如置閏一事，歲計以收支合適為原則，今歲出各費屬于經(jīng)常年者十九，皆以月計，獨少數(shù)之地方官俸給，遇閏不加，將來官俸實行，恐并此亦須改從月計，歲入以地丁糧課為大宗，今制雖有遇閏加征之條，然為數(shù)至少，舉粵為例，丁米一項，無閏額征一百零九萬余兩，以數(shù)推之，則閏年當(dāng)征一百一十八萬余兩，乃可相當(dāng)，然閏年額征僅一百二十一萬余兩，是少七萬余兩矣。厘金、關(guān)稅亦占?xì)q入一大部分，其收數(shù)以月計，而不以歲計，似與田賦不同，逐月數(shù)目多寡不等，欲求閏月所收適合，于平年歲收十二分之一。是又不可必得之?dāng)?shù)，其余一切雜收，亦復(fù)類此。是故閏年歲出比于平年恒十二而加一，而歲入則不逮，于是同一財源，平年可以收支適合者，閏年必告不足。此礙于歲計之施行也。編制預(yù)算以估計精確為第一要義，近世各國咸尚推測法，蓋取前三年或五年之?dāng)?shù)年平均計算，以為基礎(chǔ)，而推測將來之傾向，今未嘗不仿而行之，然既往之?dāng)?shù)，其中有閏無閏，至為雜糅，多寡互異，取舍皆迷，強為損益，乃治絲而焚，基礎(chǔ)既不可憑，估計遂難精確，又現(xiàn)行預(yù)算法，收支各款皆以上年之?dāng)?shù)為比較，若上下相乘，適有平年、閏年之別。則其弊亦復(fù)相等，此礙于會計之預(yù)算也，夫所貴乎會計年度者，以其為整理財政之要件也。今閏月實為財政之梗，不先廢之，雖確定會計年度，于事奚裨，廢閏則必改歷，歷法改而后會計年度始可得而議［33］。

報界有聞度支部各堂司員應(yīng)辦理預(yù)算，對于改定歷法，廢除閏月贊成者較多，因此決定會計年度以每年七月一日起先試行，一面征求各方說帖以廢閏月，要求各國務(wù)大臣一體贊成，會同入奏。［34］度支部對于鄂督所陳規(guī)定預(yù)算年度辦法，已于內(nèi)閣迭次集議，各國務(wù)大臣雖認(rèn)為以七月為會計年度之始可行，然而辦理宣統(tǒng)四年預(yù)算表冊此時即將厘定，未便再行更改，因公同議決將此事暫為緩辦，以待改行陽歷后再為妥籌辦法，總協(xié)理大臣對于此說頗為贊同，遂決計照辦［15］。度支部后來復(fù)與內(nèi)閣總理大臣商討廢除陰歷之事，內(nèi)閣總理大臣認(rèn)為此事雖屬正當(dāng)，但是明年歷書已核定過半，不便重行改訂，并且本年欽天監(jiān)衙門即擬裁并，不能顧忌改訂歷書之事，即決定宣統(tǒng)五年實行，度支部尚書載澤則以為然［35］。若按此施行，那么會計年度改革則在于宣統(tǒng)五年改訂歷法之后。俟第二屆資政院開院時交由該院核議，以便決定實行之策［36］。然而改定歷法實屬不易，宣統(tǒng)二年資政院開會期間就有議員對此提出，然而并沒有取得實質(zhì)性進(jìn)展。孟森即指出改定歷法有兩個方面的困難，其一就是改正朔“吾國舊說，以正朔為一代之形式權(quán)，改之即無異易代之戚”［31］104－109。西方財稅體制的引入面臨傳統(tǒng)文化勢力的阻擾，宋教仁先生就不贊同在根本上施行陽歷以解決預(yù)算閏月的問題：

然方今吾國，百度維新，凡百國家行政，皆不可不設(shè)定劃一之年度。如會計年度，其尤最者也。以中歷每二、三年一置閏，其將何以謀年度之劃一乎。曰是不難。吾不言中歷實兼西歷之所長乎。茍能推行其意者，則設(shè)為變通之法，或用十二節(jié)氣與十二中氣以為一切年度，夫亦有何不可？即如會計年度，世界各國有以一月一日始者，有以四月一日始者，有以七月一日始者，立法本不必皆同。吾則或以冬至日始，或以立春日始，或以其他節(jié)日始，皆得任吾意之所適，更奚必故意效顰泰西而后可耶？吾憶去歲資政院開會時有某議員者曾提改用陽歷議而未果決，今者中央教育會又正值開會，歷象之事，亦可隸于教育，又第二次資政院開會，亦在近頃，則安知不再有出而為此議者，吾故略指陳一二，俾有志研究歷法者，得以來覽焉［37］。

當(dāng)時大理院推事姚大榮也主張仍用陰歷并適當(dāng)予以變通，采取沈括《夢溪筆談》之說，以十二氣、二十四候為一年，以立春日為正月初一，大寒末日為除夕，則閏月問題可以停廢，預(yù)算之年度問題便可解決，并不贊同從根本上否定中國傳統(tǒng)歷法，并欲呈遞陳請書予資政院［38］。可惜的是，第二屆資政院還未來得及召開，以討論會計年度及其相關(guān)問題，清政權(quán)就被推翻，會計年度問題卻一直延至民國乃至當(dāng)今中國，仍是當(dāng)政者、學(xué)者議論的話題之一。

四、結(jié) 語

清末時期對會計年度改革的討論本是在西方財稅理論的影響下進(jìn)行的，其各種主張之間的博弈即是西方學(xué)理與中國傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)習(xí)慣、政治制度綜合思考的結(jié)果，基于試辦宣統(tǒng)三年預(yù)算案實踐，原先所定歷年制會計年度于法理、事實上均不適宜當(dāng)時中國的國情，四月制與七月制會計年度均將國家租稅年度收入納入考慮的主要范疇，兩者相較，四月制的主要問題則在于沒有將會計年度與國會會期、預(yù)算編制、審議、奉行的關(guān)系予以充分的考慮，顛倒主次，況且宣統(tǒng)三年預(yù)算從編制到最終審定，歷時日久，已不容使其延長與奉行期之間的時段間隔，而七月制的優(yōu)點則在于更多地參考了清代財政舊有奏銷制度、歷年制之按季截算、年終截算等社會經(jīng)濟(jì)習(xí)慣、民間社會經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)等因素。因此，七月制會計年度在當(dāng)時政界取得了較為一致的意見，但清末改革是一個系統(tǒng)的綜合配套工程，國家財政與歷法之間聯(lián)系割舍不斷，雖然當(dāng)時無論政界、學(xué)界均已認(rèn)識到這一問題，但是清末改革各項事業(yè)紛紛推進(jìn)，宣統(tǒng)四年預(yù)算表冊的編訂、官制改革等問題都迫使改革會計年度暫緩從事，而變歷法本身關(guān)涉朝代正朔興替，本所不易，因此，也有學(xué)者對此提出了更為變通的辦法予以解決陰歷中存在的閏月問題，即使條件允許也未必定改。

［1］ 度支部奏定各省試辦宣統(tǒng)三年預(yù)算報告總冊式（附比較表式）［N］．國風(fēng)報，1910，1（11）：89－113．

［2］ 覆東三省總督電［N］．四川官報，1910（30）：86－87．

［3］ 憲政館厘訂咨議局議決各項辦法［N］．申報，1910－10－16（3）．

［4］ 撫院札知準(zhǔn)憲政編查館咨咨議局議案批答期限并權(quán)限及預(yù)算年度文［G］／／桑兵．辛亥革命稀見文獻(xiàn)匯編．北京：國家圖書館出版社，2011

［5］ 清理財政議［Z］．／／孫德全．經(jīng)濟(jì)紀(jì)要．中西圖書館，1917：246－247．

［6］ 論各督撫電商預(yù)算年度問題［N］．大公報，1911－05－29（3）．

［7］ 滄江．國會開會期與會計年度開始期［N］．北洋政學(xué)旬報，1911，（14）：1－11．

［8］ 瑞制軍兩大政見［N］．大公報，1911－07－29（4）．

［9］ 又奏會計年度應(yīng)以七月朔日為始請敕核議片［N］．政治官報（影印版）．臺北：文海出版社，1965，第47冊：256．

［9］ 度支部奏查明預(yù)算冊報逾限省份照章奏參折，又奏各省將軍都統(tǒng)等衙門預(yù)算冊報逾限擬請照例片［N］．政治官報（影印版），臺北：文海出版社，1965，第40：384－385．

［10］ 京師近事［N］．申報，1911－07－17（6）．

［11］ 滇督會計年度之電文［N］．大同報，1911（9）：37．

［12］ 會計年度決議［N］．申報，1911－09－07（4）．

［13］ 張督主張七月為會計年度［N］．大公報，1911－08－25（2－3）．

［14］ 會計年度與陽歷［N］．申報，1911－08－26（4）．

［15］ 預(yù)算年度暫緩改訂［N］．大公報，1911－07－25（4）．

［16］ 度支部財政處提議改定會計年度［N］．大公報，1911－09－23（4）．

［17］ 論各督撫電商預(yù)算年度問題［N］．大公報，1911－05－29（3）．

［18］ 度支部財政處提議改定會計年度［N］．大公報，1911－09－21（4）．

［19］ 度支部奏遵章試辦宣統(tǒng)三年預(yù)算并瀝陳財政危迫情形折［N］．國風(fēng)報，1910（第1卷第28期）：87－91．

［20］ 各省預(yù)算總表尚難入奏［N］．申報，1910－09－14（4）．

［21］ 預(yù)算案緩交之又一原因［N］．大公報．1910－10－22（4）．

［22］ 各省預(yù)算外之巨欠［N］．申報，1911－03－12，第1張5－6版．

［23］ 關(guān)于預(yù)算最后之核議 ［N］．大公報，1910－09－06（1）．

［24］ 度支部對于預(yù)算案之異見．［N］．大公報，1910－09－11，1（4）．

［25］ 決定開議國會之原因［N］．大公報，1910－10－25，1（5）．

［26］ 政務(wù)處奏交全國預(yù)算案［N］．申報，1910－10－29，1（3）．

［27］ 電二［N］．申報，1910－10－27，1（3）．

［28］ 資政院有擬展議期之耗［N］．大公報，1910－11－20，1（4）．

［29］ 資政院延期確為預(yù)算案故［N］．大公報，1911－01－03，1（4）．

［30］ 會計年度說帖匯文交院議［N］．大公報，1911－10－12，2（1）．

［31］ 孟森．歷法議［N］．法政學(xué)交通社雜志，1906（1）：104－109．

［32］ 滄江．改用太陽歷法議［N］．國風(fēng)報，1911，1（4）：7－10．

［33］ 中國紀(jì)事：會計年度之商榷 ［N］．國風(fēng)報，1911，2（17）：79－81．

［34］ 度支部力主廢閏．［N］申報，1911－09－05，1（5）；國內(nèi)緊要新聞：度支部征廢閏月之說帖［N］．大同報，1911（6）：32．

［35］ 陽歷決于五年實行［N］．真光報，1911（7）：59．

［36］ 改訂預(yù)算年度的擱議．［N］大公報，1911－09－13，1（4）．

［37］ 宋教仁．歷法平議（錄民立報）［N］．真光報，1911，10（7）：42－45．

［38］ 擬改陰歷［Z］／／麗則隨筆，1911－01－20．