●黃鶴樓科技園（集團）有限公司財務中心 杜凌玲

日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中大多數(shù)交易屬于貨幣性交易，但隨著市場的迅速發(fā)展，企業(yè)需要進一步利用企業(yè)的各種資源，特別是非貨幣性資產(chǎn)資源，非貨幣性交易需求不斷增加。由于非貨幣性交易影響到企業(yè)營業(yè)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等諸多方面，企業(yè)普遍加強了對非貨幣性交易的核算與會計處理。非貨幣性交易的計量基礎分為兩種，即以賬面價值計量及以公允價值計量。非貨幣性交易采用公允價值計量的重要條件之一是非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，而商業(yè)實質(zhì)的判斷在于考慮換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量在時間、風險及金額上的顯著不一致性。在商業(yè)實質(zhì)判斷過程中，出現(xiàn)了商業(yè)實質(zhì)判定標準模糊，關聯(lián)方交易規(guī)定不具體，相關列報披露存在缺陷，“相關稅費”界定不清晰等問題，本文結合案例進行了分析，并提出了若干建議。

一、非貨幣性資產(chǎn)交換的一般性處理

非貨幣性資產(chǎn)交換主要是指企業(yè)之間非貨幣性資產(chǎn)的互換問題，或僅少量涉及貨幣性資產(chǎn)補價，其中補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%是判定為非貨幣性資產(chǎn)交換的重要標準。無論換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)的交換比例如何，非貨幣性資產(chǎn)交換準則都規(guī)定了換入資產(chǎn)成本的計量基礎以及交換中產(chǎn)生損益的處理問題。通常，企業(yè)應當進行非貨幣性資產(chǎn)等價交換，在公允價值計量模式下的非貨幣性資產(chǎn)交換核算中，換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值之差計入當期損益；而在賬面價值計量模式下，不確認相關損益。

（一）公允價值模式下?lián)Q入資產(chǎn)的確認與計量。根據(jù)新準則中非貨幣性資產(chǎn)交換準則的規(guī)定，當非貨幣性資產(chǎn)交換滿足具有商業(yè)實質(zhì)和公允價值能夠可靠計量的兩個條件時，換入資產(chǎn)的成本由換出資產(chǎn)的公允價值及相關稅費組成，且換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入相關企業(yè)的當期損益；在有確切證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠時，以換入資產(chǎn)公允價值為成本。

同時，當非貨幣性資產(chǎn)交換涉及少量補價時，支付補價的一方在核算時按照換出資產(chǎn)公允價值與支付的補價及相關稅費之和，或者收到的換入資產(chǎn)的公允價值，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值及相關稅費之和之間的差額由支付補價方計入當期損益。收到補價的一方在核算時按照換出資產(chǎn)公允價值與收到的補價及相關稅費之和，或者收到的換入資產(chǎn)的公允價值，作為換入資產(chǎn)的入賬價值。換入資產(chǎn)成本與補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值及相關稅費之和之間的差額由收到補價的一方計入當期損益；

（二）賬面價值模式下?lián)Q入資產(chǎn)的確認與計量。根據(jù)新準則中非貨幣性資產(chǎn)準則相關規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換在不滿足具有商業(yè)實質(zhì)以及換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的公允價值能夠用可靠計量兩個條件任意之一時，核算時均以換出資產(chǎn)的賬面價值及相關稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值，無論是否支付補價，均不應當確認當期損益。

同時，當非貨幣性資產(chǎn)交換涉及少量補價時，收到補價的一方：以換出資產(chǎn)賬面價值與補價之差與相關稅費，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不確認相關損益；支付補價的一方：以換出資產(chǎn)賬面價值與補價及相關稅費之和，作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不確認相關損益。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換核算內(nèi)容的案例解析

（一）非貨幣性資產(chǎn)交換核算內(nèi)容。非貨幣性資產(chǎn)交換準則對不存在商業(yè)實質(zhì)的資產(chǎn)交換采用賬面價值計量模式，不確認損益；而對具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的資產(chǎn)交換采用公允價值計量模式，并且確認換出資產(chǎn)處置損益。

（二）銳達公司非貨幣性資產(chǎn)交換案例分析

1.銳達公司概述。銳達公司成立于八十年代，起初是一家國有企業(yè)，后來于九十年代改制成為一家私營企業(yè)，公司規(guī)模日漸擴大。目前以經(jīng)營日用雜品為主營業(yè)務，公司經(jīng)營的日用雜品包括生活所需的大部分日用品。

2.銳達公司非貨幣性資產(chǎn)交換核算分析

（1）案例一：銳達公司和光華公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率均為17%，2010年10月，因生產(chǎn)經(jīng)營需要雙方進行資產(chǎn)置換業(yè)務。銳達公司以其持有的對齊力公司的長期股權投資交換光華公司擁有的一項土地使用權。光華公司原已持有對齊力公司的長期股權投資，從銳達公司換入對齊力公司的長期股權投資后，使齊力公司成為光華公司的聯(lián)營企業(yè)。光華公司進行土地使用權的交換需要繳納營業(yè)稅。雙方預計交換后的現(xiàn)金流量與交換前有顯著不同。交換資產(chǎn)情況如下（見表1）：

表1 銳達科技股份公司與光華公司非貨幣性資產(chǎn)交換資料（單位:萬元）

該項資產(chǎn)交換不涉及任何貨幣性資產(chǎn)，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。實際上是雙方長期股權投資交換無形資產(chǎn)。從銳達公司的角度來講，換入土地使用權能夠較好的改善經(jīng)營條件，而與對齊力公司的長期股權投資相比，預計土地使用權的未來現(xiàn)金流量的時間、金額和風險均不相同；對光華公司來講，換入對齊力公司的長期股權投資，加上其原已持有對齊力公司的長期股權投資，使得其對齊力公司的關系由既無控制、共同控制或重大影響，改變?yōu)榫哂兄卮笥绊懀蚨赏ㄟ^參與齊力公司的財務和經(jīng)營政策等方式對其施加重大影響，增加其從齊力公司經(jīng)營活動中獲取經(jīng)濟利益的可能性，與之前擁有的土地使用權預計產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量在時間、風險和金額方面都有所不同。因此，該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)；同時，兩項資產(chǎn)的公允價值都能夠可靠地計量，符合以公允價值計量的條件。銳達公司和光華公司均應當以公允價值為基礎確定換入資產(chǎn)的成本，并確認產(chǎn)生的損益。銳達公司的賬務處理如下：

借：長期股權投資減值準備 1 200 000

投資收益 2 800 000

無形資產(chǎn)——土地使用權 12 000 000

貸：長期股權投資 1 6000 000

本案例之中銳達公司以一項長期股權投資換取光華公司的一項土地使用權，符合非貨幣性資產(chǎn)核算的條件，所以明確地按照非貨幣性資產(chǎn)交換來進行會計處理。但是如果雙方均是以長期股權投資換取對方的長期股權投資，那樣還能不能直接進行這樣的處理，又或者雙方均以土地使用權進行交換，那么商業(yè)實質(zhì)的判斷是不是應該進一步深入的進行探討呢，至少新準則第7號并沒有給出相對細致的判定標準。

（2）案例二：2009年5月，華山公司因經(jīng)營戰(zhàn)略轉變方向，部分生產(chǎn)設備及專利技術已不符合新的戰(zhàn)略目標需要，經(jīng)與銳達公司協(xié)商，將其生產(chǎn)設備連同專利技術與銳達公司一幢在建工廠與對新月公司的長期股權投資進行交換。由于華山公司待處理的生產(chǎn)設備和專利技術在市場上比較少見。因此，公允價值不能可靠計量。而銳達公司的在建工廠因完工進度難以合理確定，其公允價值不能可靠計量，由于新月公司不是上市公司，銳達公司對新月公司長期股權投資的公允價值也不能可靠計量。華山、銳達公司均未對上述資產(chǎn)計提減值準備。交換資產(chǎn)情況如下（表2）：

表2 銳達公司與華山公司非貨幣性資產(chǎn)交換資料

本非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及收付貨幣性資產(chǎn)，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。由于不存在能可靠計量的公允價值，雙方公司應以換出資產(chǎn)賬面價值總額作為換入資產(chǎn)的成本，各項換入資產(chǎn)的成本，應當按賬面價值比例法分配。

銳達公司進行如下賬務處理：

①根據(jù)稅法有關規(guī)定：

換入生產(chǎn)設備的增值稅進項稅額=(1 000 -550)×17% =76.5（萬元）

換出在建建筑物的營業(yè)稅=5 000 000 ×5% =25（萬元）

②計算換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)賬面價值總額：

換出資產(chǎn)賬面價值總額= 500 +150= 650（萬元）

換入資產(chǎn)賬面價值總額=(1 000 -550)+(350 -170)=630（萬元）

③確定換入資產(chǎn)總成本：

換入資產(chǎn)總成本=換出資產(chǎn)賬面價值總額= 650（萬元）

④計算各項換入資產(chǎn)賬面價值占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例：

專有技術占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例= 180÷630=28.6%

生產(chǎn)設備占換入資產(chǎn)賬面價值總額的比例= 350÷630=55.5%

⑤確定各項換入資產(chǎn)成本：

專利技術成本= 650×28.6%=185.9（萬元）

生產(chǎn)設備成本= 650×55.5%=360.75（萬元）

⑥會計分錄：

借：無形資產(chǎn)——專利技術 l 859 000

固定資產(chǎn)——生產(chǎn)設備 3 607 500

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）765 000

營業(yè)外支出 518 500

貸：長期股權投資 l 500 000

在建工程 5 000 000

應交稅費——應交營業(yè)稅 250 000

本案例中產(chǎn)生了應交稅費，換出在建建筑物的營業(yè)稅=5 000 000 x5% =25（萬元）是以賬面價值計算出來的，準則中規(guī)定“營業(yè)稅等相關稅費，按照稅收規(guī)定計算確定”，在以賬面價值計量中的“相關稅費”以及以公允價值計量的“相關稅費”，準則中并未指出它們的區(qū)別所在，這是容易造成混淆的地方。

三、非貨幣性資產(chǎn)交換核算中存在的問題及改進建議

（一）非貨幣性資產(chǎn)交換核算中存在的問題

1.商業(yè)實質(zhì)判定標準模糊。企業(yè)會計準則規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)的判斷標準是滿足下列條件之一：換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量在時間、風險及金額上顯著不一致；換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。判斷標準存在如下問題：（1）“顯著”、“重大”的判斷標準模糊。準則中沒有給出具體的數(shù)據(jù)及比例標準來判斷“顯著”與“重大”，這種判斷完全依賴于企業(yè)會計從業(yè)人員的專業(yè)判斷，不僅給會計工作增加難度，更是為企業(yè)虛增或減少利潤留下可操縱空間。（2）未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)率選擇空間大。財務上進行未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)計算時，折現(xiàn)率的選擇各異，從而產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量大不相同，嚴重影響會計信息核算的可比性。（3）未來現(xiàn)金流量的計算難度較大。主要是指未來現(xiàn)金流量時間、風險及金額上的預測難度較大，若預測不準，則可能影響到會計信息的真實性及可靠性。

2.關聯(lián)方交易規(guī)定不具體。企業(yè)會計準則為了消除關聯(lián)交易對企業(yè)利潤的影響，在進行非貨幣性資產(chǎn)交換計量時，對關聯(lián)交易具體到商業(yè)性質(zhì)判斷的影響作了原則上的規(guī)定，但沒有具體分析關聯(lián)交易如何影響非貨幣性資產(chǎn)交換。對于如下問題，如關聯(lián)交易的具體判斷標準，關聯(lián)交易外關聯(lián)企業(yè)間正常公平交易的判斷，當關聯(lián)交易發(fā)生在非貨幣性資產(chǎn)交換中時應如何進行計量與處理等都沒有進行具體說明。

3.“相關稅費”界定不清晰。會計準則未對非貨幣性資產(chǎn)交換中產(chǎn)生的各種稅費給予明確及具體的規(guī)定，同時對會計處理過程中產(chǎn)生的“相關稅費”概念沒有具體界定。在非貨幣性資產(chǎn)交換準則中，規(guī)定營業(yè)稅等相關稅費，按照稅收規(guī)定來計算確定，并且沒有區(qū)分公允價值計量產(chǎn)生的“相關稅費”與賬面價值計量產(chǎn)生的“相關稅費”的不同?？赡茉黾訉嶋H工作中的工作難度。

4.相關列報披露存在缺陷。在以上分析的基礎上，可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)會計準則對商業(yè)實質(zhì)判斷中涉及未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)率以及流量預測的判斷未做實質(zhì)性的規(guī)定，給會計人員增加了工作難度。此外，會計準則對關聯(lián)交易對非貨幣性資產(chǎn)交換影響也沒有實質(zhì)性的規(guī)定。在這種情況下，為了保證非貨幣性資產(chǎn)交換核算的公允性及準確性，相關會計信息的真實性，只能采用披露方式作為對會計準則規(guī)定的彌補。然而相關列報披露存在缺陷，未能達到預期效果。

5.非貨幣性資產(chǎn)交換的標準是否合理有待商榷。非貨幣性資產(chǎn)交換若少量涉及貨幣性資產(chǎn)補價的，補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%是判定為非貨幣性資產(chǎn)交換的重要標準。（1）統(tǒng)一使用25%的比例是否能適用不同行業(yè)不同企業(yè)的情況。不同企業(yè)日常業(yè)務處理中，涉及到非貨幣性資產(chǎn)交換的，要區(qū)分以物易物頻繁、以物易物較少的情況，以及以物易物涉及補價大的（25%以上）、以物易物涉及補價少的（25%以下）的情況，需考慮使用25%統(tǒng)一標準是否適用。（2）較難處理“25%”“臨界點”問題。企業(yè)會計準則并沒有對“25%”“臨界點”現(xiàn)象進行具體規(guī)定，可能會產(chǎn)生企業(yè)實際處理中處理方法不一致的問題。

（二）非貨幣性資產(chǎn)交換準則的改進建議

1.更清晰地定義準則相關概念。針對非貨幣性資產(chǎn)交換核算中存在的概念模糊問題，筆者建議從以下三個方面更加清晰定義企業(yè)會計準則相關概念：（1）將“顯著”、“重大”等定義定量化，具體而言，企業(yè)會計準則應具體規(guī)定一個“顯著”、“重大”定量標準，并允許企業(yè)根據(jù)實際情況進行相應調(diào)整。（2）確定未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)率的計算方法，具體而言，企業(yè)會計準則可以對具體折現(xiàn)率給出特定的參考區(qū)間。（3）將“相關稅費”概念具體化，將契稅、車輛購置稅等直接計入換入固定資產(chǎn)的成本，而區(qū)分非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，來判定將營業(yè)稅、消費稅、城市維護建設稅等計入換出資產(chǎn)的損益，還是換入資產(chǎn)的成本。

2.增加非貨幣性資產(chǎn)交換中關聯(lián)交易的規(guī)定。非貨幣性資產(chǎn)交換關于關聯(lián)交易的規(guī)定過于簡化，不利于準確分析非貨幣性資產(chǎn)交換對企業(yè)的真實影響。筆者建議企業(yè)會計準則中增加對非貨幣性資產(chǎn)交換中關聯(lián)交易的規(guī)定：（1）增加對非貨幣性資產(chǎn)交換中關聯(lián)交易的具體界定，即這種關聯(lián)交易是根據(jù)企業(yè)日常購銷行為中形成的關聯(lián)交易進行定義，還是選擇其他更合理的方式進行界定。（2）增加對非貨幣性資產(chǎn)交換中關聯(lián)交易的處理原則與核算方法。是通過調(diào)整交易價格，還是比照賬面價值來消除關聯(lián)交易的影響。

3.增加相關列報披露的內(nèi)容。企業(yè)會計準則中沒有具體規(guī)定關聯(lián)企業(yè)之間非貨幣性資產(chǎn)交換，從而給企業(yè)處理關聯(lián)企業(yè)間的非貨幣性資產(chǎn)交換留下操作空間，影響相關會計信息的真實性。筆者建議，可以通過披露來限制與規(guī)范這些操作空間，由企業(yè)會計準則規(guī)定披露應包含更加具體詳細的組成部分，具體而言，披露應包含非貨幣性資產(chǎn)交換中關聯(lián)交易的詳細內(nèi)容，披露應確定存在關聯(lián)交易情況下，確定商業(yè)實質(zhì)時折現(xiàn)率的確定方法以及最終未來現(xiàn)金流量的確定。

4.完善非貨幣性資產(chǎn)交換的標準比例。筆者建議，應當根據(jù)不同行業(yè)的實際情況來調(diào)整“25%”的統(tǒng)一比例，以適應不同企業(yè)的不同會計核算需要。如，對非貨幣性資產(chǎn)交換以物易物頻繁，以及以物易物涉及補價大的規(guī)定高于“25%”的比例，對以物易物較少以及物易物涉及補價少的情況，規(guī)定低于“25%”的比例。

5.加強企業(yè)會計新準則的宣傳力度。強化非貨幣性資產(chǎn)交換核算需要提高企業(yè)會計人員核算能力，而提高會計人員核算能力的重要途徑是加強企業(yè)會計新準則的學習與交流。而企業(yè)實施新準則存在著較大的實施成本，同時外部投資者、審計機構、監(jiān)督機構等熟悉新準則也需要較大實施成本。這時，若政府部門加強企業(yè)會計新準則的宣傳力度，將大大降低各界人員實施企業(yè)會計新準則的實施成本，促使各界人員更加合理利用新準則。

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