●財政部駐河南省財政監(jiān)察專員辦事處 張有峰 朱 姝

引言

據(jù)全國總工會關(guān)于勞務(wù)用工的一項(xiàng)調(diào)查，勞務(wù)派遣、勞務(wù)外包人員大量存在于國有企業(yè)，在一些行業(yè)中已成為行業(yè)主力。2013年7月1日，新修訂的《勞動合同法》正式實(shí)施，修正案明確了被派遣勞動者享有與用工單位的勞動者同工同酬的權(quán)利，同時對“勞務(wù)派遣”這一用工方式進(jìn)行嚴(yán)格限定，規(guī)定派遣崗位必須滿足“臨時性、輔助性、替代性”的“三性”要求，對企業(yè)內(nèi)部勞務(wù)派遣工的比重也做出了“不能超過10%”的限制。但同期，部分國有企業(yè)違反勞動法規(guī)，對長期使用的勞務(wù)派遣工大規(guī)模解聘、將勞務(wù)派遣轉(zhuǎn)為勞務(wù)外包的新聞則不絕于耳。

因此，在勞務(wù)外聘和勞務(wù)外包市場規(guī)模不斷擴(kuò)大、勞動法律法規(guī)亟須完善的當(dāng)下，從會計角度對國有企業(yè)薪酬核算體系進(jìn)行創(chuàng)新和完善，對于加強(qiáng)國企勞務(wù)用工的規(guī)范性，保障勞務(wù)派遣工和勞務(wù)外包工的合法權(quán)益，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、勞務(wù)派遣的起源和發(fā)展態(tài)勢

勞務(wù)派遣起源于1920年代的美國和歐洲，隨后在日本等國家得到了迅速發(fā)展，至今已形成了較為成熟的市場機(jī)制和相關(guān)法律。

最初，是美國一家名為Samuelworkman的公司雇傭了一批已婚婦女在夜間從事盤點(diǎn)工作，在訓(xùn)練她們熟練使用計算器后將其租賃給其他企業(yè)，以應(yīng)付短期和臨時的人力需求；隨后在歐洲各個國家，出現(xiàn)了類似的“人力租賃”業(yè)務(wù)模式，并將業(yè)務(wù)范圍擴(kuò)展到臨時文書、電話接線生、郵政投遞員等不同行業(yè)工種，在逐漸的發(fā)展中形成了瑞士Adia、荷蘭RandStad等至今都很有影響力的專業(yè)人力派遣公司；日本于1960年代進(jìn)入經(jīng)濟(jì)快速增長時期后，人力派遣業(yè)務(wù)迅速發(fā)展，同期日本著手派遣立法，1985年正式出臺了《勞務(wù)派遣法》，并在其后不斷修訂完善。

勞務(wù)派遣從季節(jié)性、臨時性的較低層次的服務(wù)性崗位發(fā)展，拓展到較高層次的技術(shù)性崗位，這與知識經(jīng)濟(jì)和人才流動的發(fā)展是相適應(yīng)的，有利于人力資源的有效配置，提高資源和企業(yè)的運(yùn)作效率。但是，值得注意的是，勞務(wù)派遣和勞務(wù)外包仍舊只是企業(yè)主營核心業(yè)務(wù)所需人員的有效補(bǔ)充，而不是替代。

與國際市場不同的是，我國的勞務(wù)派遣和勞務(wù)外包的特色在于“薪酬外包”，崗位性質(zhì)并不特殊，多是長期的、穩(wěn)定的傳統(tǒng)崗位，區(qū)別在于正式職工的薪酬直接由企業(yè)支付，而在勞務(wù)派遣和勞務(wù)外包中則引進(jìn)了第三方勞務(wù)公司。勞務(wù)派遣工和勞務(wù)外包人員與正式職工從事的工作并無實(shí)質(zhì)區(qū)別，差別僅在于合同簽訂和薪酬支付方式，這與勞務(wù)派遣和勞務(wù)外包“靈活、專業(yè)、輔助”的原始訴求并不一致。

二、國有企業(yè)勞務(wù)用工現(xiàn)狀及存在問題

（一）國有企業(yè)勞務(wù)用工現(xiàn)狀。自90年代我國勞務(wù)派遣市場快速發(fā)展以來，勞務(wù)派遣工已成為我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展不可缺少的勞動力量，據(jù)統(tǒng)計，在20個大類的行業(yè)中，16個大類都存在勞務(wù)派遣用工。但我國勞務(wù)派遣工的數(shù)量到底有多少，有關(guān)部門并沒有公布權(quán)威的統(tǒng)計數(shù)據(jù)。我們從全國總工會近年的調(diào)查，以及上市公司年報數(shù)據(jù)中可以一窺全貌。

據(jù)全國總工會勞務(wù)調(diào)查顯示，全國勞務(wù)派遣職工在2009年達(dá)到2700萬人，在2011年達(dá)到3700萬人，占企業(yè)職工總數(shù)13.1%。其中，國有企業(yè)使用勞務(wù)派遣工的數(shù)量最多，占國有企業(yè)職工總數(shù)的16.2%。從行業(yè)分布看，絕大部分行業(yè)都使用勞務(wù)派遣工，其中電信、金融、石油、電力、鐵路等系統(tǒng)最為嚴(yán)重，部分央企甚至有超過2/3的員工都屬于勞務(wù)派遣。下圖選取中國移動和四大國有銀行年報數(shù)據(jù)為例：

表1 中國移動勞務(wù)派遣職工及薪酬統(tǒng)計 單位：萬人，億元

表2 四大國有銀行勞務(wù)派遣職工統(tǒng)計 單位：萬人

由以上兩組公開數(shù)據(jù)可以看出，國有企業(yè)中勞務(wù)派遣工數(shù)量眾多，薪酬偏低，同工不同酬是不爭的事實(shí)。另據(jù)調(diào)查，與薪酬相關(guān)的基本社會保險權(quán)益方面，僅7 成勞務(wù)派遣工由單位繳納了基本社保；在企業(yè)特殊福利待遇方面，為勞務(wù)派遣工提供了補(bǔ)充養(yǎng)老保險的占5.9%，提供了企業(yè)年金及其他商業(yè)補(bǔ)充保險等的占6.5%和4.4%。同時，勞務(wù)派遣工的保險繳費(fèi)基數(shù)也較低，其中，養(yǎng)老保險費(fèi)按實(shí)際工資收入繳納的占29.3%，按當(dāng)?shù)刈畹凸べY標(biāo)準(zhǔn)繳納的占20.6%，43.8%的勞務(wù)派遣工不清楚繳納基數(shù)。由于現(xiàn)行薪酬核算體系的限制，勞務(wù)派遣工薪酬偏低，職工權(quán)益得不到保障的現(xiàn)象非常普遍。

此外，隨著勞動法規(guī)的發(fā)展，很多企業(yè)為了逃避責(zé)任，在工作性質(zhì)和工作內(nèi)容完全不發(fā)生改變的情況下將勞務(wù)派遣工轉(zhuǎn)為“勞務(wù)外包”這個制度上的模糊地帶，以“業(yè)務(wù)外包”為名義將薪酬轉(zhuǎn)化為外包費(fèi)，實(shí)質(zhì)上是為了規(guī)避“勞務(wù)派遣工同工同酬”，以及“不得超過10%用工限制”的規(guī)定。

（二）國有企業(yè)勞務(wù)用工特點(diǎn)。國有企業(yè)勞務(wù)派遣工多從事于主營性、長期性崗位是我國勞務(wù)派遣市場的一個顯著特點(diǎn)。這些職工長期在固定企業(yè)工作，所在的崗位也是企業(yè)主營核心業(yè)務(wù)所必不可少的基礎(chǔ)性崗位，工作性質(zhì)實(shí)際是長期的、不可替代的。據(jù)前述全國總工會的調(diào)查顯示，在目前用工單位工作6年以上的勞務(wù)派遣工占39.5%，這些勞務(wù)派遣工與企業(yè)的正式職工一起，承擔(dān)著企業(yè)正常運(yùn)營所不可缺少的工作。

究其原因，之所以通信、金融等需要大量基層服務(wù)人員的行業(yè)大量使用勞務(wù)派遣工，主要在于：一是國有人員編制有限制；二是勞務(wù)派遣和勞務(wù)外包人員工資水平較低，可以大量節(jié)約成本；三是國有企業(yè)工資規(guī)模受到國資委的監(jiān)管，但勞務(wù)派遣和勞務(wù)外包的薪酬是否納入企業(yè)的“職工薪酬”沒有明確規(guī)定。

實(shí)際操作中，很多國企采用勞務(wù)派遣和勞務(wù)外包的方式，以“勞務(wù)費(fèi)”的名義通過勞務(wù)派遣公司支付薪酬，會計列支時不通過“應(yīng)付職工薪酬”科目，由此控制工資規(guī)模。同時，由于派遣和外包了部分職位，正式職工人數(shù)減少但監(jiān)管部門設(shè)立的工資規(guī)模上限不變，從而提高正式職工的薪酬水平。

（三）勞動法規(guī)與實(shí)際執(zhí)行的矛盾。修訂《勞動合同法》的目的在于規(guī)范企業(yè)勞務(wù)用工，使派遣職工與正式職工享受同等待遇，實(shí)現(xiàn)同工同酬，但實(shí)際上，由于“臨時性、輔助性、替代性”的標(biāo)準(zhǔn)較難把握，很多企業(yè)采用將一些崗位全部派遣或全部外包的方式來規(guī)避“同工同酬”的約束，在缺乏正式職工“同工”參照的情況下，“同酬”也無從談起。

以某大型國有通信企業(yè)為例，在《勞動合同法》修訂之前，該企業(yè)除正式職工外，還有勞務(wù)派遣工、勞務(wù)外包工等形式，應(yīng)用于部分管理崗位和全部營業(yè)廳、網(wǎng)絡(luò)安裝維護(hù)崗位。《勞動合同法》修訂前后，該企業(yè)大規(guī)模地將勞務(wù)派遣工轉(zhuǎn)為勞務(wù)外包性質(zhì)，并計劃在未來逐步取消勞務(wù)派遣工以規(guī)避《勞動合同法》的約束，但事實(shí)上這些人員僅僅變更了合同性質(zhì)，實(shí)際從事的工作內(nèi)容并沒有改變，其崗位具有長期、穩(wěn)定的特點(diǎn)，且與企業(yè)的主營核心業(yè)務(wù)不可分離。這就形成了勞動法規(guī)與實(shí)際執(zhí)行間的矛盾。

（四）現(xiàn)行會計核算與會計理論之間的矛盾。從職工薪酬的會計核算來看，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號—職工薪酬》應(yīng)用指南的說明，“職工，是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；在企業(yè)的計劃和控制下，雖未與企業(yè)訂立勞動合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務(wù)的人員，也納入職工范疇，如勞務(wù)用工合同人員”。因此，聘用人員是否屬于企業(yè)職工，其工資是否納入職工薪酬的核算范圍，與聘用人員在企業(yè)內(nèi)部稱為正式職工、勞務(wù)派遣工還是勞務(wù)外包工沒有直接關(guān)系。

以上文提過的某國有大型通信公司為例，該企業(yè)與勞務(wù)公司簽訂合同時不涉及工資條目，而是按照崗位所從事勞務(wù)的數(shù)量以件計費(fèi)，有效規(guī)避了薪酬的說法。因此在支付勞務(wù)外包工資時，并不通過“應(yīng)付職工薪酬”核算，而是直接計入“生產(chǎn)成本-外包費(fèi)”，從而有效地控制了工資規(guī)模以應(yīng)付考核。但實(shí)際上，該企業(yè)勞務(wù)外包的絕大部分崗位與企業(yè)的主營核心業(yè)務(wù)不可分離，如營業(yè)廳客服人員、電話網(wǎng)絡(luò)的安裝和維護(hù)人員等，這些崗位一旦取消，企業(yè)的主營核心業(yè)務(wù)根本無法正常運(yùn)行。

這就產(chǎn)生了職工薪酬會計核算中的一個矛盾，即職工的合同性質(zhì)和崗位性質(zhì)之間的矛盾，也就是會計概念的“形式”和“實(shí)質(zhì)”之間的矛盾。因此，現(xiàn)行的以職工與企業(yè)簽訂的合同類型來區(qū)分是否納入薪酬核算范圍的方式是不妥當(dāng)?shù)模环蠒嬛小皩?shí)質(zhì)重于形式”的基本原則。

三、國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)借鑒

鑒于國外勞務(wù)派遣發(fā)展較早，法律體系也較為完善，因此一些勞務(wù)派遣市場較為成熟的國家可以給我們提供很多經(jīng)驗(yàn)借鑒。

首先從勞務(wù)派遣的崗位性質(zhì)來看。從國外比較成熟的勞務(wù)派遣市場上可以看出，國外主要以“項(xiàng)目型”派遣或外包為主，占整個勞務(wù)派遣市場的7 成以上。在這種派遣和外包形式中，崗位因項(xiàng)目的設(shè)立而存在和結(jié)束，項(xiàng)目周期通常在12-15個星期左右，崗位人員在項(xiàng)目結(jié)束后就由勞務(wù)公司派遣到其他公司的項(xiàng)目工作?？傮w而言，以崗位而論，存在臨時性、專業(yè)性、輔助性等特征。

以日本為例，日本在勞動法規(guī)上對勞務(wù)派遣工的適用范圍進(jìn)行了嚴(yán)格、細(xì)致的規(guī)定，將允許企業(yè)使用勞務(wù)派遣工的崗位嚴(yán)格限制在26 類崗位之內(nèi)，且將其中24 類崗位的派遣服務(wù)時間限制在一年以內(nèi)，即使重新簽訂派遣合同，工人派遣的總時間也限制在3年以下。由于法律規(guī)定的崗位具有專業(yè)性、臨時性的特點(diǎn)，因此與企業(yè)的薪酬核算體系并不產(chǎn)生矛盾。

接下來從薪酬核算相關(guān)的法律法規(guī)來看，國外以法律的形式對勞務(wù)派遣工與雇用企業(yè)的雇傭關(guān)系及其相關(guān)的薪酬責(zé)任進(jìn)行了約束。

以美國為例，雖然勞務(wù)派遣工主要與勞務(wù)派遣公司產(chǎn)生法律上的勞動關(guān)系，但美國聯(lián)邦法律規(guī)定，以對派遣工人是否進(jìn)行了“日常的、有效的監(jiān)督(day-to-day, meaningful supervision)”作為標(biāo)準(zhǔn)，判斷實(shí)際使用勞務(wù)派遣工的企業(yè)是否構(gòu)成《國家勞動關(guān)系法案》下的“共同雇主(joint employer)”，一旦企業(yè)與派遣公司構(gòu)成派遣工人的共同雇主，該企業(yè)也必須承擔(dān)派遣公司依據(jù)聯(lián)邦法應(yīng)承擔(dān)的雇主責(zé)任，即承擔(dān)有關(guān)工作時間、最低工資、加班限制和加班報酬、安全和衛(wèi)生、反就業(yè)歧視、休息休假等責(zé)任。也就是說，一旦派遣職工與正式職工一樣從事長期、穩(wěn)定的工作，企業(yè)對派遣職工實(shí)施了有效的管理，企業(yè)與派遣職工之間就形成了事實(shí)上的雇傭關(guān)系，就薪酬部分而言，企業(yè)也應(yīng)對這部分派遣職工承擔(dān)責(zé)任。

四、以“是否與主營業(yè)務(wù)分離”為原則，完善薪酬核算體系

由上述分析可以看出，僅通過“三性”來約束企業(yè)，企業(yè)可通過很多方式來逃避規(guī)范用工、規(guī)范核算的責(zé)任與義務(wù)。

在薪酬核算方面，目前國有企業(yè)僅將正式職工的薪酬納入核算體系，將派遣職工和外包工的薪酬全部作為外包費(fèi)，排除在薪酬核算體系之外的做法顯然是不合適的。但是，如果規(guī)定企業(yè)將所有勞務(wù)用工的薪酬全部納入企業(yè)的薪酬核算體系，一刀切地要求企業(yè)將各類勞務(wù)用工全部以正式職工的標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行管理，也不利于發(fā)揮勞務(wù)派遣制度本身對專業(yè)性、臨時性、輔助性勞動力的調(diào)節(jié)作用。因此，如能在“三性”的前提下，確定一個合理的標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)一步明確勞務(wù)派遣和勞務(wù)外包的適用范圍，與會計核算相結(jié)合，完善薪酬核算體系，將會對規(guī)范勞務(wù)用工和國有企業(yè)薪酬改革產(chǎn)生重要推動作用。

從會計核算“實(shí)質(zhì)重于形式”的角度出發(fā)，應(yīng)當(dāng)以職工的崗位性質(zhì)作為標(biāo)準(zhǔn)，通過判斷該崗位與企業(yè)的主營核心業(yè)務(wù)是否分離，進(jìn)一步判斷該崗位是否可以使用勞務(wù)派遣工以及是否納入“職工薪酬”。

如果是企業(yè)主營核心業(yè)務(wù)不可分離的崗位，必然是長期的、非輔助性的崗位，都不應(yīng)采取勞務(wù)派遣或勞務(wù)外包的方式，即使企業(yè)違反勞動規(guī)定聘用了勞務(wù)派遣工或者勞務(wù)外包，也應(yīng)該在會計核算上將此崗位的職工薪酬納入企業(yè)薪酬核算的范疇，以會計法規(guī)來進(jìn)行約束，例如通信企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)安裝人員、銀行的柜臺職員等；如果是企業(yè)主營核心業(yè)務(wù)不相關(guān)的崗位，可根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況自行選擇正式職工或者派遣員工，甚至勞務(wù)外包，在會計核算上，使用勞務(wù)外包方式的可作為勞務(wù)外包費(fèi)直接計入成本費(fèi)用，如企業(yè)的后勤人員、售后服務(wù)人員等。同時規(guī)定，所有納入企業(yè)薪酬核算范圍的員工均應(yīng)比照企業(yè)正式員工進(jìn)行管理，實(shí)行同工同酬，保障所有長期性職工在工資、社保、工傷及辭退方面的福利。由此，以創(chuàng)新的薪酬核算體系來促進(jìn)企業(yè)遵守勞動法規(guī)、規(guī)范勞務(wù)用工管理。

以崗位性質(zhì)與主營核心業(yè)務(wù)是否可以分離作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)質(zhì)上是“對事不對人”，排除了合同簽訂方式的人為干擾，有利于更客觀的來判斷企業(yè)的人力資源狀況。從理論要求上來看，該判斷標(biāo)準(zhǔn)既符合勞動法關(guān)于“三性”的規(guī)定，也符合會計上“實(shí)質(zhì)重于形式”的基本要求。這樣具有可操作性的判斷標(biāo)準(zhǔn)，可以真實(shí)體現(xiàn)企業(yè)的勞務(wù)需求和薪酬規(guī)模，避免國有企業(yè)在薪酬指標(biāo)上進(jìn)行人為調(diào)節(jié)以逃避監(jiān)管，有利于企業(yè)更合理地配置人力資源，提高自身競爭力；從社會層面上來看，該標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)施有利于規(guī)范企業(yè)勞務(wù)用工方式，實(shí)現(xiàn)同工同酬，使保障勞務(wù)派遣職工的合法權(quán)益的目標(biāo)更容易落實(shí)，也符合了國家修訂《勞動合同法》、完善各種相關(guān)法律法規(guī)的初衷。

許衛(wèi)杰、鐘春秀.2013.新會計準(zhǔn)則下企業(yè)職工薪酬核算初探.商場現(xiàn)代化，10。