●南開大學(xué)會計系 梅 丹 南京大學(xué)會計系 徐 穎

信息披露是維系資本市場健康、有效運行的核心制度安排之一。內(nèi)部控制信息披露是對財務(wù)信息披露的重要補充。上市公司披露內(nèi)部控制信息，可以向資本市場傳遞有關(guān)公司內(nèi)控建設(shè)和公司治理結(jié)構(gòu)的重要信號，可以促進(jìn)公司管理層不斷建立健全良好的內(nèi)部控制制度，并有利于監(jiān)管部門、投資者和債權(quán)人加強(qiáng)對上市公司的外部監(jiān)督，提高資本市場的透明度和投資效率，這對完善我國資本市場和現(xiàn)代公司制度都具有深遠(yuǎn)意義。

一、我國上市公司內(nèi)部控制信息披露背景

我國上市公司內(nèi)部控制信息披露發(fā)展歷史較短。隨著2006年上交所和深交所頒布內(nèi)控指引，以及2010—2012年我國企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范及配套指引的發(fā)布，我國已經(jīng)基本建成企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，同時內(nèi)控信息披露逐漸由自愿披露轉(zhuǎn)為強(qiáng)制披露。

內(nèi)部控制信息披露主要包括兩方面內(nèi)容：一是公司董事會、管理層對外公布內(nèi)部控建設(shè)、運行情況及是否存在內(nèi)控缺陷與不足，具體形式包括內(nèi)部控制自我評估報告、落實情況審核報告、實施工作方案等；二是公司披露的內(nèi)外部對內(nèi)部控制的監(jiān)督意見。主要包括注冊會計師出具的內(nèi)部控制審計或鑒證報告，及公司監(jiān)事會和獨立董事對內(nèi)部控制自我評價的審核意見。

2014年證監(jiān)會《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號——年度內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》進(jìn)一步明確了內(nèi)部控制評價報告的內(nèi)容和結(jié)構(gòu)①。若股份有限公司在我國境內(nèi)公開發(fā)行證券，并在證券交易所上市，則應(yīng)當(dāng)充分披露對投資者投資決策有重大影響的內(nèi)部控制信息。此外，規(guī)定還明確了內(nèi)部控制評價報告的構(gòu)成要素，要求上述公司出具有關(guān)財務(wù)報告內(nèi)控有效性的結(jié)論，與財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)控和非財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)控的區(qū)別，并分別披露重大和重要的內(nèi)控缺陷及針對缺陷的整改情況等。

二、上市公司內(nèi)部控制信息披露研究的樣本選擇

制造業(yè)是當(dāng)前國民經(jīng)濟(jì)的主體。制造業(yè)上市公司數(shù)量占我國上市公司數(shù)量的一多半，是我國上市公司的主力軍，影響著我國上市公司整體的競爭力。本文選擇2012年制造業(yè)上市公司的內(nèi)部控制信息披露作為研究對象。

2012年，所有進(jìn)行了內(nèi)部控制信息披露的制造業(yè)上市公司共計1582 家，從中按行業(yè)具體門類抽取了150 家公司作為樣本。具體抽樣方法和程序是：先采用分層抽樣法確定制造業(yè)29個門類中各個門類應(yīng)當(dāng)抽取的公司數(shù)量；再利用Excel中的隨機(jī)函數(shù)對每一分層進(jìn)行隨機(jī)抽取，確定制造業(yè)各門類中的具體公司。這種隨機(jī)抽樣方式能保證樣本的代表性和說服力。

本文相關(guān)數(shù)據(jù)主要來自深交所、上交所、巨潮咨詢網(wǎng)等網(wǎng)站公布的上市公司年報和其他公開披露文件。

三、制造業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀分析

伴隨著內(nèi)控基本規(guī)范和內(nèi)控指引的出臺，上市公司內(nèi)控信息披露逐漸走上標(biāo)準(zhǔn)化和規(guī)范化道路，但就2012年制造業(yè)上市公司內(nèi)控信息披露的統(tǒng)計分析結(jié)果來看，仍存在以下問題。

（一）內(nèi)控相關(guān)信息披露的總體情況

1.內(nèi)部控制的相關(guān)信息披露不一。樣本公司中，與內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)文件及其披露狀況如表1 所示。

表1 與內(nèi)部控制信息相關(guān)的文件及其披露情況

總體來說，相比于財務(wù)報告的審計和披露，我國制造業(yè)上市公司內(nèi)控信息的披露程度和規(guī)范性欠缺。雖然150 家制造業(yè)上市樣本公司都通過各種方式披露了內(nèi)部控制相關(guān)情況，但只有137 家公司（占比91.33%）出具了單獨的內(nèi)部控制評價報告。在內(nèi)部控制的建設(shè)方面，只有56 家公司（占比37.33%）制定并且披露了《內(nèi)部控制實施工作方案》，48 家公司（占比32%）對內(nèi)部控制制度落實情況進(jìn)行自查并出具了《內(nèi)部控制落實情況自查表》。

在內(nèi)部控制的內(nèi)部監(jiān)督方面，出具獨立董事或者監(jiān)事會關(guān)于內(nèi)部控制評價報告審核意見的公司僅有21 家，合計占比14%。在內(nèi)部控制外部監(jiān)督方面，150 家制造業(yè)上市樣本公司都聘請了注冊會計師審計財務(wù)報告并發(fā)表審計意見，但只有69 家公司（占比46%）出具了關(guān)于內(nèi)控的審計報告或鑒證報告。另外，有73 家公司（占比48.67%）出具了第三方證券公司關(guān)于《內(nèi)部控制自我評價報告》和《內(nèi)部控制規(guī)則落實自查表》的核查意見。這兩項均不足一半的比例，顯示了我國制造業(yè)上市公司缺乏內(nèi)部控制的外部監(jiān)督。

除了以上文件，還有少數(shù)樣本公司出具過：關(guān)于內(nèi)控缺陷整改方案和報告，內(nèi)控評價管理制度，內(nèi)控專項報告，內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)控自我評價制度，關(guān)于實施《公司內(nèi)部控制基本規(guī)范》進(jìn)展情況的報告，2012年度內(nèi)控規(guī)范實施階段性工作總結(jié)，獨立董事關(guān)于聘請內(nèi)部控制審計機(jī)構(gòu)的獨立意見，以及中國證券監(jiān)督管理委員會xx證監(jiān)局現(xiàn)場檢查相關(guān)問題的整改方案等。這些形式各異的報告和總結(jié)豐富了內(nèi)部控制信息披露的形式和內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)予以鼓勵，同時加強(qiáng)規(guī)范。

2.內(nèi)控信息披露缺乏統(tǒng)一的依據(jù)。150 家樣本公司關(guān)于內(nèi)部控制建設(shè)與評價及信息披露的依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)并不相同，如表2 所示。

表2 內(nèi)部控制建設(shè)和內(nèi)控信息披露依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)

相比于COSO 內(nèi)部控制框架對內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)的具體規(guī)定，很長時間我國一直缺乏統(tǒng)一和權(quán)威的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)。我國2010年出臺的企業(yè)內(nèi)控基本規(guī)范，其條款的操作性不是很強(qiáng)，并在內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)方面沒有做出統(tǒng)一而又規(guī)范的規(guī)定。其后出臺的內(nèi)控評價指引雖規(guī)范了內(nèi)部控制評價的報告形式、程序方法、范圍內(nèi)容等，但要求企業(yè)根據(jù)自己的情況制定具體評價標(biāo)準(zhǔn)，具有較大隨意性，給了企業(yè)更多選擇空間。這使得我國上市公司的內(nèi)部控制評價具體標(biāo)準(zhǔn)也五花八門，且披露詳略不一。如，雖說大多數(shù)樣本公司均明確聲明了本公司所依據(jù)的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)，但仍有少數(shù)公司并未對此做出明確說明。

占比96%的樣本公司在內(nèi)部控制建設(shè)與評價和信息披露中都以內(nèi)控基本規(guī)范和配套指引為依據(jù)，同時參考了其他相關(guān)法規(guī)等。但有9 家公司（占比6%）是以上交所內(nèi)部控制指引為參考，26 家公司（17.33%）是以深交所內(nèi)部控制指引為參考。大量深交所樣本上市公司會參考深交所的中小板指引、內(nèi)審工作指引、創(chuàng)業(yè)板規(guī)范運作指引和股票上市規(guī)則、上市公司治理準(zhǔn)則以及深交所關(guān)于做好上市公司2012年年報工作的通知，來建立和健全內(nèi)部控制體系。還有少量公司在內(nèi)控信息披露中提及參考薩班斯法案和地方監(jiān)管機(jī)構(gòu)針對轄區(qū)內(nèi)的上市公司所發(fā)布的做好實施和開展內(nèi)控規(guī)范相關(guān)工作的通知。依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)各有差異，可能會降低制造業(yè)行業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息的可比性。

（二）內(nèi)部控制自我評價報告信息披露

1.內(nèi)部控制自我評價報告披露總體缺乏主動性和自覺性。作為上市公司內(nèi)控信息披露的主要也是最重要形式，是否披露內(nèi)控自我評價報告成為衡量公司內(nèi)控信息披露狀況的重要指標(biāo)。樣本公司披露內(nèi)部控制自我評價報告情況如表3。

表3 內(nèi)部控制自我評價報告披露情況

有137 家制造業(yè)公司（占比91.33%）單獨披露了2012年的內(nèi)部控制自我評價報告。其中有99 家是深市上市公司，38家是滬市上市公司。因而，在單獨披露內(nèi)控自我評價報告方面，深市公司優(yōu)于滬市公司。原因可能在于深市的內(nèi)部控制法規(guī)比滬市嚴(yán)格，執(zhí)行力度也更強(qiáng)。盡管滬市內(nèi)控指引要求上市公司披露內(nèi)控自我評估報告及會計師事務(wù)所對內(nèi)控自我評價的核實評價意見，但仍有1/4 左右的滬市樣本公司沒有單獨披露內(nèi)控自我評價報告，可能反映滬市的內(nèi)控法規(guī)落實不夠，滬市有必要加強(qiáng)內(nèi)控信息披露法規(guī)的落實和執(zhí)行力度。但需要指出和肯定的是，與前幾年相比，滬市公司披露內(nèi)部控制信息的比例已大大提升，且這部分未公布內(nèi)控信息的公司中，有相當(dāng)一部分正在進(jìn)行內(nèi)控制度建設(shè)，正在或者已經(jīng)制定并公布了詳細(xì)的內(nèi)控實施方案，擬披露或已公布了后續(xù)年度的內(nèi)部控制評價報告。

另有13 家公司（占比8.67%）只在年報中對內(nèi)部控制建設(shè)情況進(jìn)行了說明，全部為滬市主板公司。這13 家公司中有11 家公司是在年報中單獨設(shè)立了“內(nèi)部控制”章節(jié)進(jìn)行信息披露，還有2 家公司僅是在年報中分散位置提及“內(nèi)部控制”。在年報中的披露通常偏簡單，沒有詳細(xì)披露內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況、內(nèi)控缺陷以及整改措施等。

此外，樣本中個別公司并非以內(nèi)控自我評價報告作為與內(nèi)控有關(guān)的單獨信息披露的文件標(biāo)題。如大北農(nóng)公司（股票代碼002385）是以《關(guān)于內(nèi)部控制有關(guān)事項的說明》作為內(nèi)控自我評價的披露形式。這在一定程度上易與其他文件混淆，給投資者查找信息帶來諸多不便。

在我國當(dāng)前內(nèi)部控制強(qiáng)制性披露規(guī)則約束下，仍有少部分制造業(yè)上市公司未按規(guī)定單獨披露內(nèi)控自我評價報告，缺乏內(nèi)部控制信息披露的主動性和自覺性。究其原因，可以用成本效益原則來解釋。公司如果認(rèn)為建立健全內(nèi)部控制制度、對內(nèi)部控制進(jìn)行評價、聘請注冊會計師審計內(nèi)控有效性，所發(fā)生的成本大于由此而獲得的收益，不符合經(jīng)濟(jì)效益原則，公司就缺乏完善內(nèi)控的動力。由于內(nèi)控建設(shè)是一項系統(tǒng)而長期的工程，經(jīng)濟(jì)效益的回收期相對實體投資項目可能更長，因此對于一些規(guī)模較小、流動資金不充裕的公司來說，也確實缺乏評價和完善內(nèi)部控制強(qiáng)有力的物質(zhì)支持，自然也就沒有內(nèi)控信息披露的積極性和主動性。

2.內(nèi)部控制自我評價報告中信息披露的詳略程度。強(qiáng)制性內(nèi)控披露規(guī)定下，各公司內(nèi)控信息披露的詳略程度不同。以本文單獨披露了內(nèi)部控制自我評價報告的137 家樣本公司為分析對象，將其內(nèi)控披露情況由簡到詳大概分為4個層次：（1）“說明”層次。僅僅說明“本公司建立了合理的內(nèi)部控制制度，不存在影響財務(wù)報告真實性和可靠性的重大缺陷”，或者“未能按照內(nèi)部控制基本規(guī)范和相關(guān)指引保持有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制”，但沒有詳細(xì)披露問題所在。這個層次有2家公司（占比1.46%）。（2）“簡單披露”層次。簡單披露了董事會聲明，內(nèi)部控制的目標(biāo)、原則、依據(jù)、范圍及主要領(lǐng)域的內(nèi)部控制評價。這個層次有44 家公司（占比32.12%）。（3）“一般披露”層次，除（2）中的內(nèi)容外，還說明了內(nèi)部控制體系的持續(xù)完善措施和2013年的內(nèi)部控制建設(shè)計劃。這個層次有34家公司（占比24.82%）。（4）“詳細(xì)披露”層次。較詳細(xì)地披露了董事會關(guān)于內(nèi)部控制有效性的聲明，公司治理結(jié)構(gòu)，內(nèi)部控制評價總體情況、依據(jù)、范圍、程序方法，內(nèi)部控制缺陷的分類認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和整改方案實施情況，及內(nèi)部控制政策推廣深化的工作方案等。這個層次有57 家（占比41.61%）。在這57 家相對詳細(xì)的披露中，有4 家公司還具體披露了內(nèi)控缺陷的個數(shù)。

雖然表3 顯示，深市中單獨披露內(nèi)控自我評價報告的公司比例遠(yuǎn)高于滬市，但從表4 內(nèi)控信息披露的詳略程度來看，滬市制造業(yè)公司詳細(xì)披露內(nèi)部控制信息的比重（占比68.42%）遠(yuǎn)高于深市（占比31.31%）。

表4 內(nèi)部控制信息披露詳略程度

按照我國內(nèi)控評價指引的要求，上市公司內(nèi)控信息披露應(yīng)該包括諸如內(nèi)控的目標(biāo)、依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)、董事會是否進(jìn)行有效性評價、監(jiān)事會是否發(fā)表了審核意見等八個方面。但實際中，上市公司披露內(nèi)控信息內(nèi)容參差不齊，有很大的選擇性和隨意性?？傮w來看披露內(nèi)容都是偏簡單，只是大致介紹公司治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制體系和內(nèi)部控制評價所依據(jù)的原則和程序。以內(nèi)部控制缺陷的披露為例，即使是屬于“詳細(xì)披露”層次的公司中，也僅有53 家公司披露了內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和整改情況，且這部分公司所披露的內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)事實上幾乎都是理論上和普遍化的缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而非結(jié)合本公司內(nèi)部控制建設(shè)和運行實際情況，制定具體和有針對性的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。涉及到整改情況時，也往往只是幾句話的概括，很少詳細(xì)披露整改具體計劃和過程。少數(shù)（4 家）樣本公司披露了本年度內(nèi)部控制缺陷的具體個數(shù)，且披露的缺陷均為一般缺陷，多與財務(wù)報告相關(guān)，相對而言此類缺陷對內(nèi)控執(zhí)行有效性的影響甚微。

我國上市公司這種內(nèi)控信息披露的模式化、形式化和表面化現(xiàn)象可以用信號傳遞理論來理解。只有經(jīng)營業(yè)績好的公司才有動力去披露有關(guān)公司經(jīng)營的高品質(zhì)信號，諸如良好的內(nèi)部控制與經(jīng)營業(yè)績和較強(qiáng)的風(fēng)險防范能力，以期增強(qiáng)投資者信心，降低資本成本，提升公司價值；而經(jīng)營業(yè)績差、風(fēng)險防范能力低的公司更傾向隱瞞其在內(nèi)控方面的不足。我國現(xiàn)代公司制度建立時間短，大多數(shù)制造業(yè)上市公司出于穩(wěn)健因素考量，為避免信息披露可能帶來的不利影響，選擇盡量少披露，或有選擇地披露對本公司有利的內(nèi)控信息而隱瞞那些不想被公眾知曉的內(nèi)控信息，整體呈現(xiàn)一種缺乏披露動力的狀態(tài)。

（三）內(nèi)部控制的內(nèi)部和外部監(jiān)督意見披露

1.內(nèi)部控制的內(nèi)部監(jiān)督意見披露。內(nèi)部控制的內(nèi)部監(jiān)督意見主要指董事會、獨立董事、監(jiān)事會對內(nèi)控自我評價的審核意見。本文150 家制造業(yè)樣本公司都以董事會作為內(nèi)部控制責(zé)任主體，由董事會發(fā)布內(nèi)控自我評價報告。所不同的是在于是否單獨出具獨立董事和監(jiān)事會對于內(nèi)控自我評價報告的核實意見。

在當(dāng)前公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制的關(guān)系中，董事會是內(nèi)部控制建設(shè)、執(zhí)行和自查的主體，同時監(jiān)事會和獨立董事應(yīng)發(fā)揮有效的監(jiān)督作用，具體體現(xiàn)為對內(nèi)控自我評價報告發(fā)表的審核意見。上交所內(nèi)控指引沒有明確和強(qiáng)制要求監(jiān)事會或者獨立董事發(fā)表關(guān)于內(nèi)控自我評價報告的獨立意見，而深交所則有此項要求。因此51 家滬市樣本公司中只有1 家單獨披露有獨立董事對內(nèi)部控制自我評價的意見。而99 家深市樣本公司中有6 家公司披露了獨立董事對內(nèi)部控制自我評價的意見，有14 家公司披露了監(jiān)事會對內(nèi)部控制自我評價的意見，其中有4 家公司同時披露了獨立董事和監(jiān)事會對內(nèi)控自我評價報告的意見，如表5 所示。深交所公司披露比例并不高，可能反映深交所要求的落實問題。對自覺出具獨董和監(jiān)事會意見的深市公司，其意見中披露的內(nèi)容也偏于形式化，大多只是簡單描述公司內(nèi)控建設(shè)情況，并認(rèn)為內(nèi)部控制自我評價符合公司內(nèi)部控制的實際情況，缺失實質(zhì)性的建設(shè)意見。

表5 單獨出具獨立董事和監(jiān)事會對內(nèi)控自我評價的審核意見

其原因可能還在于我國監(jiān)事會制度和獨立董事制度不完善。監(jiān)事會缺乏獨立性，缺少必要的監(jiān)督權(quán)力和監(jiān)督能力，受制于管理層，不能切實履行實際的監(jiān)督責(zé)任。而獨立董事規(guī)模較小，大多由第一大股東提名，其選舉也會受到制約，基本上代表某些股東的利益，難以在重大決策上保持獨立性。當(dāng)監(jiān)事會和獨立董事的設(shè)置流于形式，甚至淪為一種擺設(shè)，也就難以發(fā)揮對內(nèi)部控制的監(jiān)督作用。

2.內(nèi)部控制的外部監(jiān)督意見披露。內(nèi)部控制的外部監(jiān)督意見主要指由外部獨立的第三方——注冊會計師對內(nèi)部控制有效性出具的內(nèi)部控制審計報告或鑒證報告。兩者都是上市公司內(nèi)控信息披露的重要渠道，但兩者在深度和廣度上有較大區(qū)別：①從依據(jù)上看，只有依據(jù)內(nèi)控基本規(guī)范出具的才可被稱為內(nèi)控審計報告；而內(nèi)控鑒證報告的依據(jù)為其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和內(nèi)控審核指導(dǎo)意見，其要求相對寬松。前者的規(guī)范性和標(biāo)準(zhǔn)性更強(qiáng)。②從內(nèi)容上看，內(nèi)控審計報告不僅要對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)控有效性發(fā)表審計意見，還要對與非財務(wù)報告相關(guān)的重要控制活動中的重大缺陷發(fā)表審計意見，涵蓋公司治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制體系建設(shè)情況、缺陷評價標(biāo)準(zhǔn)和認(rèn)定等內(nèi)容，詳細(xì)程度高，范圍廣；而內(nèi)控鑒證報告只要求對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)控建設(shè)與運行情況發(fā)表意見，詳細(xì)程度相對低，范圍相對窄。③從注冊會計師的意見來看，不允許保留意見的內(nèi)控審計報告，只要存在與財務(wù)報告內(nèi)控相關(guān)的重大缺陷，審計意見就應(yīng)當(dāng)是否定的；而內(nèi)控鑒證報告則沒有這項規(guī)定，可以被出具保留意見。本樣本中僅大北農(nóng)的內(nèi)控審計報告被出具否定意見。

內(nèi)控基本規(guī)范要求上市的主板公司披露內(nèi)控審計報告，對中小板和創(chuàng)業(yè)板公司則無此要求。而深交所內(nèi)控指引要求中小板公司每兩年出具一次內(nèi)控審計報告，創(chuàng)業(yè)板公司每兩年出具一次內(nèi)控鑒證報告。如表6 所示，樣本中主板公司披露的都是內(nèi)部控制審計報告，而創(chuàng)業(yè)板公司在無硬性要求情況下，披露的都是程序相對簡單的內(nèi)控鑒證報告。

表6 不同板塊制造業(yè)上市公司披露內(nèi)部控制審計報告和內(nèi)部控制鑒證報告情況

合計只有69 家公司（占比46%）披露了內(nèi)部控制審計或鑒證報告。作為外部監(jiān)督的重要方式，注冊會計師所出具的內(nèi)控審計和鑒證報告是保證內(nèi)控信息真實性的重要依據(jù)，但目前我國部分上市公司還缺乏充分動力去聘請注冊會計師對內(nèi)控有效性進(jìn)行審計。這一方面與制度有關(guān)，非強(qiáng)制性規(guī)定或缺乏規(guī)范的內(nèi)部控制審計要求使得公司選擇不審計或簡化的內(nèi)控審計流程；另一方面與公司對此項工作的不重視有關(guān)。

四、完善我國制造業(yè)上市公司內(nèi)部控制信息披露的建議

（一）加強(qiáng)內(nèi)部控制信息披露的制度建設(shè)

1.進(jìn)一步落實強(qiáng)制披露內(nèi)部控制信息的政策。雖然我國內(nèi)部控制指引強(qiáng)制要求境內(nèi)上市公司披露內(nèi)控評價信息，但現(xiàn)實情況不容樂觀，不披露的現(xiàn)象仍然存在。因此，相關(guān)部門應(yīng)進(jìn)一步落實強(qiáng)制要求所有境內(nèi)上市公司披露內(nèi)部控制信息的政策。政府部門、證監(jiān)會、交易所應(yīng)加強(qiáng)合作，統(tǒng)計沒有披露內(nèi)控信息的公司，分析沒有披露的原因，為那些正處于內(nèi)控建設(shè)期的公司給予政策指導(dǎo)，督促其在財務(wù)報告年度內(nèi)盡快按要求完成內(nèi)控建設(shè)并信息披露；對于僅在年報中簡單說明內(nèi)控情況的公司，督促其披露內(nèi)控自我評價報告，尤其是滬市應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)相應(yīng)的監(jiān)督整改措施。

2.規(guī)范內(nèi)部控制自我評價報告的披露內(nèi)容、格式與標(biāo)準(zhǔn)。基本規(guī)范僅對上市公司內(nèi)部控制信息披露提出了強(qiáng)制要求，卻沒有對披露的內(nèi)容和格式做出詳細(xì)規(guī)范和統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。雖然上交所、深交所和證監(jiān)會、財政部都先后出臺了一系列通知、公告來解釋內(nèi)部控制自我評價中應(yīng)遵循的原則和注意事項，但這些規(guī)定較零散地分布在各地、各交易所及某一專項文件中，缺乏統(tǒng)一和明確的約束力。在信息披露的名稱、內(nèi)容和格式方面不夠統(tǒng)一和規(guī)范，也會使得上市公司按照自己的利益偏好來進(jìn)行選擇性披露。這不利于投資者查找獲取內(nèi)控信息，也使得當(dāng)前本來就缺乏實質(zhì)性內(nèi)容的內(nèi)控信息更加雜亂，不利于行業(yè)公司間比較分析。有關(guān)部門應(yīng)進(jìn)一步統(tǒng)一內(nèi)控信息披露的內(nèi)容，出臺更加完善、操作性更強(qiáng)的內(nèi)控評價指標(biāo)體系和缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，從內(nèi)控評價的目標(biāo)、原則、依據(jù)、范圍、程序、方法、缺陷情況及整改方案等各方面來規(guī)范內(nèi)部控制自我評價，使外部信息使用者能更準(zhǔn)確判斷公司是否存在內(nèi)控缺陷及缺陷的重大程度，也便于外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)對上市公司的財務(wù)信息和非財務(wù)信息的監(jiān)管。

3.明確董事會、監(jiān)事會、獨立董事在內(nèi)部控制自我評價和監(jiān)督中的責(zé)任。我國企業(yè)內(nèi)控基本規(guī)范和配套指引中并沒有規(guī)范內(nèi)控評價的主體和其他相關(guān)責(zé)任方。建議相關(guān)部門應(yīng)明確內(nèi)部控制信息披露的責(zé)任主體，同時規(guī)定獨立董事和監(jiān)事會在內(nèi)控規(guī)劃、建設(shè)、完善、自我評價及信息披露方面應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的建議監(jiān)督責(zé)任，不斷強(qiáng)化各方積極主動履責(zé)的意識。這也有賴于不斷完善監(jiān)事會和獨立董事制度，增強(qiáng)監(jiān)事會和獨立董事的獨立性和監(jiān)督意識。

（二）建立健全內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管體系

1.建立健全內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)部監(jiān)管體系。建立健全內(nèi)控信息披露的內(nèi)部監(jiān)管體系能從源頭上改善內(nèi)控信息披露的質(zhì)量，這包括健全公司治理結(jié)構(gòu)以及加強(qiáng)內(nèi)部審計。

良好的公司治理結(jié)構(gòu)是建立完善內(nèi)控的基礎(chǔ)和前提。建立公司治理和內(nèi)部控制間的良性關(guān)系，不僅能優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，還能提高內(nèi)部控制的效率效果。這包括建立“三權(quán)分立”的內(nèi)部制衡機(jī)制，保證經(jīng)營權(quán)、控制權(quán)和所有權(quán)相互監(jiān)督、相互制衡；保證監(jiān)事會的話語權(quán)和監(jiān)督權(quán)；完善獨立董事制度，發(fā)揮獨立董事的建言獻(xiàn)策和監(jiān)督作用。

健全的內(nèi)部審計制度能夠監(jiān)督內(nèi)控的設(shè)計與執(zhí)行，相應(yīng)提升內(nèi)控信息披露質(zhì)量。應(yīng)當(dāng)理順內(nèi)部審計的領(lǐng)導(dǎo)體制，明確內(nèi)審的職責(zé)、定位、服務(wù)對象和作用，保證內(nèi)審的獨立性、專業(yè)性和合規(guī)性；建立相關(guān)的內(nèi)審人員激勵責(zé)任機(jī)制，從物質(zhì)和人力上給內(nèi)審工作強(qiáng)有力支持。

2.建立健全內(nèi)部控制信息披露的外部監(jiān)管體系。公司的盈利性目標(biāo)和內(nèi)部結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性往往導(dǎo)致內(nèi)部監(jiān)督達(dá)不到預(yù)期效果，此時，來自于政府部門、交易所以及社會的有效外部監(jiān)督可以起到一定彌補作用。

（1）加強(qiáng)政府部門對上市公司內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管。我國上市公司內(nèi)控信息披露的實際落實情況不盡如人意，一個很重要原因在于缺乏對規(guī)定落實情況的有效監(jiān)督，沒有明確違規(guī)主體應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。建議相關(guān)部門加強(qiáng)對上市公司內(nèi)控信息披露的監(jiān)管，制定明確的懲罰措施。

（2）加強(qiáng)交易所對上市公司內(nèi)部控制披露的監(jiān)管。市場經(jīng)濟(jì)下，政府對市場的監(jiān)管也不能也不必面面俱到。上交所和深交所就需要承擔(dān)起對上市公司的日常監(jiān)管責(zé)任。兩家交易所應(yīng)以證監(jiān)會的統(tǒng)一監(jiān)管措施為指導(dǎo)，根據(jù)本交易所上市公司特點細(xì)化和明確監(jiān)管措施，并時時關(guān)注公司的內(nèi)控建設(shè)進(jìn)展和信息披露情況，適當(dāng)給予指導(dǎo)意見，對違法違規(guī)行為進(jìn)行懲處。

（3）加強(qiáng)社會第三方對上市公司內(nèi)部控制披露的監(jiān)管。社會監(jiān)督是內(nèi)控信息披露監(jiān)督的最后一道防線，要充分發(fā)揮注冊會計師、授權(quán)的證券公司、新聞媒體乃至投資者對上市公司內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)督作用。

注冊會計師出具的內(nèi)控審計報告或鑒證報告能在一定程度上保障內(nèi)控信息披露的可靠性。除了將內(nèi)部控制審計規(guī)范化和常態(tài)化，也需規(guī)范內(nèi)部控制審計報告的格式和形式，加強(qiáng)對注冊會計師的職業(yè)技能培訓(xùn)、職業(yè)道德教育和行業(yè)監(jiān)督，確保其能遵守審計準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定并切實履行內(nèi)部控制審計責(zé)任。

授權(quán)的證券公司對上市公司內(nèi)控自我評價報告及內(nèi)控落實情況自查表的核查意見能在一定程度上反映內(nèi)部控制的有效性。應(yīng)規(guī)范這類機(jī)構(gòu)的監(jiān)督行為，規(guī)定核實意見的內(nèi)容和格式，明確受聘核查內(nèi)部控制的機(jī)構(gòu)應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。

新聞媒體能對上市公司內(nèi)控信息披露進(jìn)行輿論監(jiān)督，給違法違規(guī)公司施加輿論壓力，從無形中督促上市公司完善內(nèi)部控制。應(yīng)確立有利于新聞媒體監(jiān)督的法律環(huán)境，同時明確新聞媒體在內(nèi)控信息披露監(jiān)督方面應(yīng)承擔(dān)的道德和法律責(zé)任，確保新聞媒體能實事求是報道，發(fā)揮良好的輿論導(dǎo)向作用。

（本文系天津市2012年度哲學(xué)社會科學(xué)規(guī)劃課題“內(nèi)部控制缺陷信息披露的經(jīng)濟(jì)后果研究”〈TJGL 12 -004〉、中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費專項資金項目〈NKZXB1244〉階段性研究成果。）

注釋：

①中國證券監(jiān)督管理委員會.證監(jiān)會和財政部聯(lián)合發(fā)布《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第21號——年度內(nèi)部控制評價報告的一般規(guī)定》[EB/OL].中國證券監(jiān)督管理委員會，2014[2014-04]。

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